III SA/Wa 176/25

III SA/Wa 176/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-05-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Tomasz Grzybowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1398/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 3 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 113
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
Tezy
1. W stanie prawnym obowiązującym do 1 października 2021 r., ukształtowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-335/19, dla skorzystania z ulgi na złe długi nieistotne było, czy dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, ani czy podatnik korygujący podatek należny pozostaje wierzycielem niespłaconych należności na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty.
2. W przypadku zbycia wierzytelności przed upływem 150-dniowego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, po cenie niższej od jej nominalnej wartości, podatnik chcący skorzystać z ulgi na złe długi powinien wykazać, że należność, która została zbyta przed upływem ww. ustawowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie została przed wyekspirowaniem tego terminu (a po jej zbyciu) uregulowana na rzecz nabywcy, bądź w inny sposób zaspokojona (w pozostałej, nieodzyskanej części).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "P. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 101 786 zł (słownie: sto jeden tysięcy siedemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2024 r., wydaną wobec P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r. wraz z oprocentowaniem.
Z motywów spornej decyzji wynika, że spółka wystąpiła o zwrot nadpłat za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 7 703 435 zł, upatrując ich związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-335/19, tj. wobec uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przysługujących skarżącej z tytułu świadczenia usług. Wniosek dotyczył nieściągalnych wierzytelności wynikających z usług telekomunikacyjnych (głównie abonamentu komórkowego oraz Internetu mobilnego), świadczonych zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak i konsumentów. W odniesieniu do części wierzytelności strona dokonała ich cesji, sprzedając nieściągalne wierzytelności po cenie zgodnej z ich bieżącą wartością rynkową (co do zasady istotnie niższą, tj. około 16% wartości wierzytelności brutto). Składając wniosek skarżąca wywiodła w szczególności, że jest uprawniona do skorygowania swojego rozliczenia w okresach, w których upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności wynikającego z poszczególnych faktur, z uwzględnieniem pomniejszenia wnioskowanych kwot o wartości odzysku ze sprzedaży wierzytelności. We wniosku opisano sposoby kalkulacji kwoty podatku należnego podlegającego zwrotowi z uwzględnieniem zróżnicowanych kategorii "złych dłużników", według kryteriów momentu zbycia wierzytelności, cesji zwrotnej, jak też kwoty odzyskanej części wierzytelności (na skutek cesji oraz częściowej spłaty przez dłużnika) (por. s. 3 i n. decyzji). Zdaniem spółki wszystkie relewantne przesłanki skorzystania z ulgi na złe długi, w świetle odnośnej regulacji i dotyczącego jej orzecznictwa, zostały spełnione. W szczególności upłynął ww. normatywny termin nieuregulowania płatności z poszczególnych faktur. Nie jest przy tym istotne zwłaszcza, czy wierzytelność została zbyta przed skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, jak też czy nabywcą usługi (dłużnikiem) był konsument (opis stanowiska spółki por. s. 2-6 decyzji).
Organ pierwszej instancji orzekł o zwrocie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 23 748 zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w pozostałej części. W spornym zakresie wywiedziono w szczególności, że brak jest podstaw prawnych do stosowania ulgi na złe długi w analizowanym okresie, w przypadku gdy dłużnikiem jest konsument, bądź podatnik zwolniony z VAT. Zmiany w tym względzie wprowadzono bowiem dopiero nowelą z 2021 r. Natomiast w latach 2017-2018 wspomniana ulga znajdowała zastosowanie tylko w odniesieniu do niespłaconych wierzytelności wynikających z obrotu profesjonalnego (tzw. business to business). Ponadto prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczy tylko tych faktur, w przypadku których wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta przed upływem 150. dni od terminu płatności (s. 6 i n. decyzji).
Powyższą decyzję, jak zauważono, utrzymał w mocy organ odwoławczy, w zaskarżonej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty (s. 9 decyzji). W pierwszym rzędzie podtrzymano zapatrywanie, że wyrok TSUE w sprawie C-335/19 nie odnosi się do wierzytelności takich, jak wskazane przez wnioskodawcę argumentując, że przez wprowadzeniem pakietu zmian obowiązującego od 1 października 2021 r., tzw. SLIM VAT 2, regulacja dotycząca ulgi na złe długi nie przewidywała możliwości skorygowania podatku należnego wynikającego z relacji handlowej z konsumentem, bądź podatnikiem zwolnionym z VAT. Sam wyrok "unijny" tej sytuacji zaś nie dotyczył. Ówczesna (z lat 2017-2018) treść art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") ograniczała stosowanie ulgi na złe długi do czynności opodatkowanych, za które nie zapłacono, wykonanych na rzecz innego czynnego podatnika VAT (s. 11 i n. decyzji). Niezależnie od powyższego istotne jest również to, że spółka w momencie skorzystania z ulgi na złe długi, tj. skorygowania rozliczeń i złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (22 grudnia 2023 r.) nie była już wierzycielem należności wynikających z faktur objętych wnioskiem z uwagi na ich zbycie w drodze cesji. Tymczasem w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł możliwość zastosowania ulgi na złe długi dla podatników, którzy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej posiadali status wierzyciela. Zatem sprzedaż wierzytelności i uregulowanie należności przez podmiot trzeci (firmę windykacyjną) powoduje brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Według organu spółka mogłaby (w odniesieniu do sytuacji gdy dłużnikiem był inny przedsiębiorca) dokonywać korekt "na bieżąco", tj. w czasie, gdy była wierzycielem (przed cesją) (s. 15 i n. decyzji). Końcowo organ podkreślił, że określenie warunków skorzystania z ulgi na złe długi pozostawiono prawodawcy krajowemu; stąd też brak jest podstaw do przyjęcia wniosków odmiennych, aniżeli wynikające z literalnej wykładni prawa krajowego (art. 89a ustawy o VAT). Nie ma przede wszystkim podstaw do bezpośredniego stosowania prawa UE (s. 17 i n. decyzji).
W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie
- art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej: "dyrektywa VAT") poprzez pominięcie prawa Unii Europejskiej, tj. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przy wykładni art. 89a ustawy o VAT, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie znajduje bezpośredniego zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku i odwołania, a w konsekwencji podzielenia stanowiska organu pierwszej instancji i odmowy uznania prawa spółki do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do uwzględnionych we wniosku nieściągalnych wierzytelności wobec konsumentów,
- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 90 dyrektywy VAT oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady lojalnej współpracy, zasady pierwszeństwa prawa UE i zasady bezpośredniego skutku prawa UE z uwagi na brak poszanowania prawa Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczącego ulgi na złe długi oraz w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty VAT, co stanowiło o naruszeniu zasady zaufania do państwa i jego organów,
- art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 90 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w celu skorzystania z ulgi na złe długi, wierzytelności będące przedmiotem wniosku nie mogą być zbyte ani na 150. dzień od upływu terminu płatności określonego na fakturach, ani na dzień złożenia wstecznej korekty deklaracji w celu zastosowania ulgi na złe długi,
- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: (i) pominięcie przepisów prawa wspólnotowego oraz wiążącej wykładni prawa krajowego dokonanej przez TSUE prowadzącej do wydania decyzji administracyjnej, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stwierdzającej brak prawa spółki do zastosowania ulgi na złe długi, przez co organ naruszył zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także (ii) niewskazanie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ nie podzielił argumentacji skarżącej, a w rezultacie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ rozpatrując odwołanie spółki w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w zakresie stanu prawnego stanowiącego podstawę wydania decyzji, co spowodowało sporządzenie wadliwego oraz niepełnego uzasadnienia decyzji, a w rezultacie naruszenie zasady przekonywania.
Istota argumentacji skarżącej sprowadza się do podtrzymania zapatrywania, że w stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-335/19 spółce przysługuje prawo do zastosowania ulgi wobec wierzytelności wynikających ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów, co potwierdza również orzecznictwo sądów krajowych (s. 10 i n. skargi). Podkreślono przy tym, że wykładnia art. 90 dyrektywy VAT przy uwzględnieniu tez wyroku TSUE w zakresie wykładni art. 89a ustawy o VAT prowadzi do wniosku przeciwnego ocenie organu, tj. że obciążenie ekonomiczne spółki podatkiem należnym z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania pełnej kwoty wierzytelności od konsumentów stoi w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania (s. 12 i n. skargi). Ponadto abstrahując przy wykładni art. 89a ustawy o VAT od regulacji prawa UE i związanego z nią dorobku judykatury organ uchybił normom konstytucyjnym (sensu largo), w szczególności zasadzie lojalnej współpracy i związanym z nią zasadom pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa UE (s. 15 i n. skargi). Spółka podkreśliła w tym kontekście, że z ustawy o VAT, w szczególności z jej art. 89 ust. 4 nie wynika wbrew twierdzeniu organu, że ulga na złe długi nie przysługuje w przypadku korekty wstecznej, tj. gdy podatnik następczo, po zbyciu wierzytelności, chce skorzystać z ulgi do kwoty nieuregulowanej; prowadzi to też do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników w zależności od momentu dokonania korekty (przed lub po zbyciu wierzytelności), który nie jest prawnie relewantny. Jednocześnie podkreślono, że przed wyrokiem w sprawie C-335/19 spółka nie miała możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi (s. 17 i n. skargi). W rezultacie wspomnianych uchybień w zakresie "warsztatu interpretacyjnego" organ dopuścił się też naruszeń procedury, w szczególności poprzez rozpatrywanie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, z pominięciem zasady zaufania, jak i przez niewyczerpujące wyjaśnienie stanowiska, abstrahujące od argumentów prezentowanych w toku postępowania przez spółkę (s. 20 i n. skargi).
W odpowiedzi na skargę, żądając jej oddalenia, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 4 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas. Pełnomocnicy spółki przedstawili również w formie załącznika do protokołu rozprawy (uzupełniająco) wykaz orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, z których wywodzą możliwość zastosowania ulgi na złe długi w analizowanym stanie faktycznym (k. 83 i n. akt sąd.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej ma gwarantować całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatkowego prowadzonej działalności, niezależnie od jej celu lub wyników, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (spośród wielu por. np. wyrok w sprawie Farkas, C-564/15, pkt 43). Jest to naturalnie środek do celu zakładanego m.in. przez art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji"). Konstrukcyjna i zarazem konstytucyjna w istocie zasada neutralności powinna być zatem uwzględniana, jak trafnie wskazano w skardze (s. 13), jako kluczowa wskazówka interpretacyjna przy rozstrzyganiu zagadnień powstałych na gruncie opodatkowania tą daniną. To fundamentalne założenie systemu VAT co do zasady nie powinno podlegać ograniczeniom, chyba że zmierzają one do przeciwdziałania oszustwom lub nadużyciom oraz "przechodzą" klasyczny już, na obecnym etapie rozwoju kultury prawnej, jurydyczny test proporcjonalności. Stąd neutralności VAT w przyjętym wyżej rozumieniu nie powinny stać na przeszkodzie w szczególności różnorakie wymogi formalne, jeżeli nie że skutkują uniemożliwieniem ustalenia materialnych warunków neutralności podatku (por. odpowiednio np. wyrok w sprawie SC Paper Consult SRL, C-101/16, pkt 38 i n.). Przeciwnie, obowiązkiem państw członkowskich jest taka implementacja dyrektyw – tak w płaszczyźnie legislacyjnej, jak i stosowania prawa – by uczciwy przedsiębiorca miał "prawną możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków" (wyrok w sprawie HUMDA, C-397/21, pkt 20).
Te uwagi wprowadzające były o tyle konieczne w niniejszej sprawie, że wektor rozumowania organu jest wprost przeciwny. Mimo bowiem "nominalnego" odniesienia się do treści kluczowego w przedmiotowej sprawie wyroku TSUE w sprawie C-335/19 (s. 12 i n. decyzji), jego treść i skutki w istocie zostały w spornej decyzji pominięte w oparciu o analizę historyczną i (wadliwą) literalną regulacji krajowych, z rezultatem w postaci obciążenia spółki ciężarem ekonomicznym nieodzyskanego podatku należnego (por. trafnie s. 13 i 23 skargi). Zasadniczym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji jest zatem to, że regulacje tzw. ulgi na złe długi postrzega się z niej w oderwaniu od zasad konstrukcyjnych podatku. Jej funkcją jest tymczasem zapewnienie neutralności nieściągalnego od dłużnika podatku należnego. Wspomniany rezultat działania organu przeczy zaś bezpośrednio temu celowi, prowadząc do "zniweczenia celu harmonizacji podatków realizowanego przez dyrektywę", w tym jej art. 90 (pkt 29 ww. wyroku). Wspomniany wyrok podważył bowiem warunki zastosowania tzw. ulgi za złe długi, które organ uznał za istotne w świetle regulacji krajowej, tj. by dłużnik był również przedsiębiorcą (podatnikiem VAT czynnym), jak też by podatnik był jednocześnie wierzycielem na dzień poprzedzający złożenie korekty (s. 11 i n., 15 i n. decyzji).
Po pierwsze, jak zauważył w ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości "okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala ... sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana" (pkt 33). Co więcej, wskazano wprost na dorobek orzeczniczy, z którego wynika, że art. 90 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34). Nie jest zatem jasne, z jakich powodów organ wskazał w stanie prawnym postrzeganym przez skład orzekający jako acte éclairé, że wyrok w sprawie C-335/19 nie odnosił się do przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. To, co w ocenie Trybunału Sprawiedliwości jest istotne w świetle dyrektywy VAT, to ostateczny charakter niewywiązania się z płatności faktury; wszelkie odstępstwa w ww. zakresie nie powinny wykraczać poza "kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności"; "dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa, powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT" (pkt 30 i n. wyroku). Zatem kluczowa w perspektywie uwolnienia przedsiębiorcy (podatnika) od ekonomicznego ciężaru podatku jest definitywność braku zapłaty należności przez dłużnika (zawierającej w sobie podatek należny przerzucony na nabywcę usługi lub towaru). To bowiem ów brak zapłaty powoduje, że podatek należny przestaje być neutralny dla podatnika, przez co powinien mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. W porządku krajowym wyeliminowanie stanu niepewności co do "losów długu" (potwierdzenie definitywności braku zapłaty) następuje w drodze domniemania prawnego, tj. (w analizowanym okresie) po upływie "150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze" (art. 89a ust. 1-1a ustawy o VAT) (do tej kwestii Sąd jeszcze powróci). Natomiast wspomnianego ryzyka obciążenia podatnika ciężarem podatku należnego nie generują zmiany w zakresie statusu podatkowego tak wierzyciela (pkt 35, 45 wyroku), jak i dłużnika, przez co są nieistotne dla zapewnienia neutralności podatku (w optyce konstrukcji VAT). Nie może zatem dziwić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd (trafnie notabene akcentowany przez stronę skarżącą, s. 10 i n. skargi, s. 3 załącznika do protokołu rozprawy), że warunek by dłużnik był przedsiębiorcą (czynnym podatnikiem VAT) należy po ww. wyroku w sprawie C-335/19 pominąć, tzn. przyjąć, że dłużnikiem tym może być również konsument (bądź podatnik zwolniony), a to zgodnie z tzw. regułą Simmenthal. Tylko takie postrzeganie ulgi na złe długi pozwala zapewnić neutralność podatku dla niespłaconego przedsiębiorcy. Nie umknęło to prawodawcy krajowemu w związku z przywołaną przez organ nowelą, znaną obiegowo jako SLIM VAT 2 i nie powinno w stanie prawnym obowiązującym przed tymże pakietem zmian umykać również organom administracji podatkowej. Harmonizacja VAT odbywa się bowiem przecież na obu zasadniczych poziomach komunikacji przez prawo, tj. zarówno stanowienia, jak i stosowania prawa. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, w ramach którego kontestuje zapatrywanie organu o braku możliwości bezpośredniego zastosowania art. 90 dyrektywy VAT i braku możliwości "wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego (por. odpowiednio s. 11 i n., 14 i n. skargi, s. 17 i n. decyzji).
Z podobnych przyczyn, jako nieprawidłowe należy postrzegać rozumowanie organu wywodzące z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, że podatnik powinien być jednocześnie wierzycielem na dzień poprzedzający złożenie korekty. Należy bowiem odpowiedzieć w tym względzie na pytanie, czy taki warunek brzegowy ma znaczenie z perspektywy braku możliwości odzyskania wierzytelności przez podatnika. Zdaniem składu orzekającego odpowiedź powinna być (konsekwentnie) przecząca, bowiem w przypadku cesji wierzytelności, jak w niniejszej sprawie, po cenie niższej od jej nominalnej wartości (okoliczność bezsporna), oczywiste jest że jej część (i odpowiadający jej podatek należny), nie została przez podatnika odzyskana w odpowiedniej proporcji. Tym samym przy akceptacji stanowiska organu ponownie rezultat byłby taki, że przedsiębiorca ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku należnego, a rzeczona ulga, czy ściślej rzecz biorąc mechanizm zapewnienia neutralności podatku, nie spełniałaby swojej, wspomnianej wyżej funkcji. Zatem to, czy podatnik składając korektę jest (nadal) wierzycielem, ma znaczenie wtórne w optyce konstrukcji VAT i celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nawiasem mówiąc podkreślić należy, że wskazany warunek nie wynika także bezpośrednio z regulacji krajowych. Z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (w stosownym brzmieniu) daje się bowiem wywieść tylko tyle, że wierzyciel powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; zdaniem Sądu ta relacja nie jest jednak (co wywodzą organy) ujęta w ww. przepisie jako symetryczna, tj. by podatnik był (nadal, na dzień poprzedzający złożenie korekty) wierzycielem. Przepis ten więc, poza tym że formułuje warunek uznany przez Trybunał Sprawiedliwości za niezgodny z dyrektywą, daje się odczytywać we wskazanym tu zakresie w duchu wykładni prounijnej.
Nie sposób przy tym, na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca (s. 16 i n. skargi), abstrahować w tym kontekście od treści ust. 1a i ust. 4 ww. artykułu. Przepisy te odczytywane łącznie pozwalają zdaniem Sądu wywieść twierdzenie, że tylko taka wierzytelność daje podstawę do zastosowania ulgi na złe długi, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym dotyczy to także odpowiedniej (nieodzyskanej na skutek uregulowania bądź zbycia) części należności (ust. 4 zdanie drugie). Tzn. zależy od tego czy nabywca odkupił dług, ewentualnie dłużnik go uregulował (bądź obie te czynności komplementarnie) według wartości nominalnej, czy też odzyskano kwotę niższą (o czym jeszcze poniżej). Zarazem, co w tym miejscu istotniejsze, drugi z ww. przepisów odnosząc się do sytuacji uregulowania lub zbycia wierzytelności już po skorzystaniu z ulgi na złe długi w żaden sposób nie wyklucza (bo nie reguluje tego) sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatnik zechce skorzystać z ulgi na złe długi już po sprzedaży długu za kwotę niższą, niż jego pierwotna wartość. Z milczenia prawodawcy w ww. zakresie nie sposób wywodzić (a silentio), jak twierdzi organ, że podatnik powinien być wierzycielem w czasie, w którym zamierza skorzystać z ulgi na złe długi. Nic w treści ustawy nie wskazuje przesłanek takiego rozumowania; w szczególności ww. przepisy nie zostały sformułowane w taki sposób, by umożliwiały odpowiednie, proporcjonalne skorygowanie podatku należnego "tylko" w sytuacji późniejszej (po skorzystaniu z ulgi) sprzedaży wierzytelności. Sąd nie dopatrzył się także względów funkcjonalnych przemawiających za takim wnioskowaniem. Przeciwnie, omówione wyżej aksjomaty systemu VAT wskazują na wadliwość przyjętego przez organ sposobu operacjonalizacji ulgi na złe długi, a dodatkowego, słusznego argumentu dostarcza lektura skargi, w ramach której zauważono (s. 17 in fine, 19 in fine), że stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników chcących skorzystać z ulgi w oparciu kryterium chronologiczne, dla którego trudno znaleźć uzasadnienie (zbycia wierzytelności przed, czy po skorygowaniu podatku). Jak zasadnie zauważono (tamże), "moment cesji wierzytelności nie powinien mieć znaczenia" dla zastosowania rzeczonej ulgi.
Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, w perspektywie ponownego rozpatrzenia sprawy, na kwestię do której organ się nie odniósł, tj. że niektóre wierzytelności spółki zostały zbyte przed upływem 150. dni od dnia upływu terminu płatności (s. 3 decyzji). Skarżąca prezentuje w tym względzie stanowisko, że ulga na złe długi przysługuje jej także we wskazanym zakresie (s. 18 skargi). Organ uwzględnił natomiast stan faktyczny sprawy fragmentarycznie, tj. jak wskazano z pominięciem ww. okoliczności, a w odniesieniu do wierzytelności, które zostały zbyte w drodze cesji po upływie ww. terminu (por. s. 14 i n. decyzji). Trudno zatem przesądzać w sposób wiążący tę kwestię (tzn. w zastępstwie organu). Należy jednak wyjaśnić posiłkowo, że wymóg by do upływu wskazanego 150-dniowego terminu, nie doszło do zbycia wierzytelności, należy w świetle zasady neutralności, jak też kontekstu tego wyrażenia (należy brać pod uwagę zwłaszcza ust. 4 ww. artykułu) rozumieć ściśle, tj. jako brak zbycia wg ceny odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności. W przypadku więc cesji wierzytelności po niższej cenie, ziszczenie tegoż warunku pozostaje aktualne w pozostałym zakresie, tzn. w odniesieniu do nieodzyskanej wartości (części wierzytelności). W omawianym przypadku jednak wierzytelność przysługuje już komuś innemu i niejako z nią podążają wskazane warunki: braku jej uregulowania lub zbycia w określonym terminie. Stąd jakkolwiek nie sposób dopatrzeć się w ustawie przepisu (w szczególności nie wynika to z art. 89a ust. 1-1a), który wykluczałby uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wobec jej zbycia po niższej (bieżącej, rynkowej) cenie przed upływem analizowanego terminu, to może powyższe generować trudności dla podatnika w perspektywie owego uprawdopodobnienia. Rzeczą podatnika jest bowiem wykazanie podstaw faktycznych domniemania wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT; jest to niejako naturalny dla systemu VAT rozkład ciężaru dowodu, tzn. że to podatnik powinien wykazać materialne warunki neutralności podatku (spośród licznych por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE w sprawie C-294/20 GE Auto Service Leasing GmbH, pkt 52 i n., 58 i n.). Zatem w omawianej sytuacji podatnik chcący skorzystać z ulgi na złe długi powinien wykazać, że należność, która została zbyta przed upływem ustawowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie została przed tym terminem (a po jej zbyciu) uregulowana (na rzecz nabywcy), bądź w inny sposób zaspokojona. Siłą rzeczy, z uwagi na to że podatnik nie jest już wierzycielem, może to być jak wspomniano utrudnione. Podatnik nie może bowiem we wskazanym stanie rzeczy, wykazując przesłanki domniemania ustanowionego w ust. 1a, twierdzić, że pozostała (pomniejszona o kwotę uzyskaną z cesji) część wierzytelności nie została uregulowana na jego rzecz przed upływem 150. dni, bądź że nie odzyskał (w związku z brakiem zbycia po wierzytelności wg nominalnej wartości) pełnej kwoty długu. Wierzytelność, jak wskazano, przysługuje już komuś innemu i to nabywca dysponuje w tym względzie stosowną informacją. Zatem w przypadku sprzedaży po cenie niższej od pierwotnej wartości wierzytelności przed upływem terminu określonego w ust. 1a ww. artykułu podatnik co do zasady nie odzyskuje części wierzytelności i zarazem nie jest w stanie na podstawie informacji własnych wykazać stanu pewności co do braku spłaty (pozostałej części) wierzytelności. Upływ wskazanego terminu jest natomiast konieczny, by w świetle wyroku TSUE w sprawie C-335/19 wyeliminować ryzyko, że wierzytelność zostanie odzyskana, tj. by osiągnąć ów stan pewności co do ostatecznego charakteru braku odzyskania (całości lub części) należności. Ustalenie to powinno być w związku z omówioną wyżej narracją interpretacyjną Trybunału postrzegane w perspektywie przedmiotowej, tj. że wierzytelność nie została (w całości lub w części) odzyskana w ustawowym terminie (niezależnie od tego, komu w danym momencie przysługuje). Innymi słowy, przez wskazanie na upływ ww. terminu prawodawca ustanawia domniemanie prawne nieściągalności wierzytelności jako takiej (a nie na rzecz aktualnego, bądź byłego wierzyciela). W praktyce przedstawiona w tym miejscu niejako instrukcyjnie (posiłkowo) wykładnia regulacji art. 89a ustawy o VAT oznaczałaby, że spółka w przypadku III i IV kategorii "złych długów" (s. 3 decyzji) powinna wykazać, że również nabywca wierzytelności nie odzyskał pozostałej części sprzedanej mu wierzytelności do czasu upływu okresu pozostałego do wyekspirowania wskazanych 150. dni.
W przedstawionym stanie rzeczy rozważanie dostrzeżonych przez stronę (trafnie) błędów i niedostatków uzasadnienia spornej decyzji oraz wyrażonego w tych ramach stanowiska, w tym w optyce zgłoszonych zarzutów procesowych, jawi się jako bezprzedmiotowe (s. 14 i n., 20 i n. skargi). Spór w tej sprawie miał zasadniczo wymiar materialnoprawny i jego rozstrzygnięcie w sposób jednoznacznie dla strony korzystny czyniło zbędną analizę przyjętego przez organ zapatrywania w perspektywie procesowej. Ewentualne uchybienia w tym zakresie miałyby wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tylko istotne naruszenie procedury wiąże się z koniecznością uwzględnienia skargi (vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, bowiem spór w sprawie, jak wspomniano, na jej obecnym etapie miał zasadniczo charakter interpretacyjny, zaś naczelnik przedstawił w analizowanym zakresie ocenę zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji (vide s. 20 i n. decyzji organu pierwszej instancji).
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni omówione wyżej skutki wyroku w sprawie C-335/19, tj. przyjmie, że dla uprawnienia spółki do zastosowania ulgi na złe długi zasadnicze znaczenie ma to, czy pełna wartość wierzytelności nie została odzyskana przed upływem 150. dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z poszczególnych faktur, a to niezależnie od momentu zbycia wierzytelności, osoby dłużnika (czy jest podatnikiem czynnym, konsumentem, ewentualnie podatnikiem VAT zwolnionym), jak też statusu spółki jako wierzyciela w czasie składania korekty. Organ powinien w tych ramach przede wszystkim ustalić, czy podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w świetle odnośnego terminu ustawy (art. 89a ust. 1a), biorąc pod uwagę że przedmiotem oceny jest również sytuacja sprzedaży wierzytelności przed jego upływem.