III SA/WA 1757/24

III SA/Wa 1757/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 1 i 12, art. 15c ust. 1 i 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 4 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek wspólny B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "B.") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wskazano, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy ona do międzynarodowej grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej ("Grupa"). Spółka również prowadzi działalność w branży nieruchomościowej - wynajmuje lokale we własnych nieruchomościach, stanowiących centrum handlowe i biurowiec.
B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. BP prowadzi działalność w branży nieruchomościowej - dzierżawi nieruchomość parkingową na rzecz skarżącej.
B. i skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT").
Polskie i zagraniczne banki (kredytodawcy) na podstawie facility agreement, będącej umową finansowania (umowa), udzieliły skarżącej i B. (kredytobiorcom) kredytu na kwotę denominowaną w euro. Kredytobiorcy nie są podmiotami powiązanymi z kredytodawcami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowa została zawarta w 2015 r. na czas określony. W ramach renegocjacji warunków umowy, strony dokonują zmian umowy, m.in. zmianie ulegają daty i kwoty zapadalności poszczególnych transz spłaty kredytu.
Korzystanie z kredytu na podstawie umowy oznacza, że kredytobiorcy są obowiązani uiszczać na rzecz kredytodawców odsetki, w oparciu o określoną stopę procentową dla każdego okresu odsetkowego, która jest stopą procentową w stosunku rocznym i stanowi sumę:
a. marży Kredytodawców ("marża"),
b. stopy EURIBOR ("EURIBOR").
Umowa definiuje stopę EURIBOR jako Benchmark "Euro Interbank Offered Rate", którego Administratorem jest Europejski Instytut Rynków Walutowych (EMMI) lub inny podmiot, który będzie pełnił tę funkcję w przyszłości, publikowany od lub około godziny 11:00 CET w dniu notowania dla Euro. Wskaźnik przy nazwie stawki oznacza okres, którego ona dotyczy, np.: 1M - jeden miesiąc, 3M - trzy miesiące, 6M - sześć miesięcy, 1Y - jeden.
Umowa, pomimo regularnego jej aneksowania, nie zmieniła sposobu obliczania odsetek, tj. kredytobiorcy mają obowiązek uiszczania na rzecz kredytodawców odsetki obliczone ww. sposób.
Kredytobiorcy nie mają wpływu na wysokość EURIBOR. Wskaźnik ten ulega zmianom w czasie, niezależnie od woli i działań kredytobiorców.
Aktualnie kredytobiorcy uiszczają na rzecz kredytodawców kwoty równe sumie marży w wysokości 2,80% i stawki EURIBOR 3M.
Odsetki (zarówno w części odpowiadającej marży, jak i EURIBOR) ponoszone przez każdego z kredytobiorców spełniają warunki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i są zaliczane przez każdego z kredytobiorców do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
Wartość kosztów finansowania dłużnego zarówno po stronie skarżącej spółki, jak i B. w danym roku podatkowym może przekraczać wartość 3.000.000 PLN.
W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie:
Czy poniesione przez kredytobiorców koszty kalkulowane w oparciu o stopę EURIBOR (Koszty EURIBOR), powinny być kalkulowane do kwot kosztów finansowania dłużnego (KFD), o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT, które podlegają limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT?
Zdaniem Skarżącej, Koszty EURIBOR nie powinny być kalkulowane do kwot KFD, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT i nie powinny podlegać limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15c ust. 1 ustawy CIT.
Skarżąca wskazała, że limit KFD jest wyjątkiem od reguły, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez podatnika w związku ze źródłem przychodów są kosztem uzyskania przychodów bez limitu. W konsekwencji, definicja KFD powinna podlegać ścisłej wykładni (w szczególności nie może być interpretowana rozszerzające). Aktualna definicja nie wymienia wprost kosztów EURIBOR – stwierdziła skarżąca, dlatego też koszty te nie powinny stanowić KFD, podlegającym limitom w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja i charakter EURIBOR również nie pozwala na traktowanie kosztów EURIBOR jak kosztów w postaci standardowych odsetek lub innych środków finansowych, zawartych w katalogu z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Skarżąca stwierdziła, że w katalogu wymienione są środki takie jak:
- opłaty i prowizje będące jednostronnym świadczeniem pieniężnym, które jest pewnego rodzaju formą wynagrodzenia podmiotu z tytułu dokonanej czynności prawnej;
- premie, które są gratyfikacją finansową udzieloną innemu podmiotowi;
- kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, będące konsekwencją zwłoki przy wykonywaniu zobowiązań oraz
- koszty zabezpieczenia zobowiązań, które są kosztami związanymi z zabezpieczającymi realne
odzyskanie należności.
Wysokość wyżej wymienionych środków finansowych jest każdorazowo (w sposób jednoznaczny i precyzyjny) określana w umowie i da się przewidzieć. Z kolei, koszt EURIBOR, ze względu na jego ekonomiczny charakter, cechuje nieprzewidywalność, ponieważ żadna ze stron nie może przewidzieć jego wysokości w czasie trwania umowy.
EURIBOR stanowi bowiem referencyjną wysokość oprocentowania depozytów i kredytów w walucie EURO na rynku międzybankowym. Stawki EURIBOR obliczane są aktualnie dla pięciu terminów zapadalności: jednego tygodnia, jednego, trzech, sześciu i dwunastu miesięcy. Stawki EURIBOR obliczane są na podstawie wkładu panelu instytucji kredytowych, do którego należą tzw. banki panelowe, będące bankami aktywnie uczestniczącymi na rynku pieniężnym EURO. Aktualnie do panelu należy 19 europejskich banków (takich jak m.in.: Raiffeisen Bank International AG, Banco Santander, Deutsche Bank czy BNP Paribas).
Stawka EURIBOR, a w konsekwencji Koszt EURIBOR ponoszony przez kredytobiorców jest więc niezależny od kredytobiorców, ich sytuacji finansowej, możliwości ponoszenia ciężaru finansowania, a zależny jedynie od decyzji banków panelowych. Zasadniczo, to wysokość wskaźnika EURIBOR jest ustalana na podstawie tego, za jaką cenę (za jakie oprocentowanie) banki panelowe byłyby skłonne udzielić kredytu innym instytucjom na rynku międzybankowym. Wysokość kosztu EURIBOR nie jest więc stała, lecz ulega zmianom w czasie, w zależności od tego, jaki poziom EURIBOR aktualnie został wyznaczony przez banki panelowe w danym okresie odsetkowym. Co więcej, koszt EURIBOR nie zależy od wysokości EURIBOR na dzień udzielenia/wypłaty kapitału kredytu. Ostateczna wysokość kosztu EURIBOR, jaki zostanie poniesiony przez kredytobiorców, nie był więc znany w momencie zawierania umowy.
W konsekwencji, nie jest zasadne, aby koszt EURIBOR był traktowany jako KFD. W szczególności, w KFD nie powinien być uwzględniony Koszt EURIBOR, jeżeli korzystający z finansowania nie ma wpływu na jego wysokość, możliwości ograniczenia, czy chociażby przewidzenia jego wysokości. Ten realny brak wpływu na wysokość kosztu EURIBOR powoduje, że znacząco odbiega on swoim charakterem od innych składowych definicji KFD i nie może być w niej uwzględniony – stwierdziła skarżąca.
W ocenie skarżącej spółki również wykładnia celowościowa art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przemawia za tym, że do KFD nie powinno się wliczać kosztu EURIBOR. W tym zakresie skarżąca odwołała do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ("ATAD"). Wskazała, że definicja KFD znajduje się w art. 2 pkt 1 ATAD i nie zawiera wprost odniesienia do kosztu EURIBOR. Wprawdzie w definicji tej znajdują się odsetki ("od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym"), jednak koszt EURIBOR nie stanowi stałego (o stałej stopie) oprocentowania kredytu. Nie był określony w momencie zawierania umowy, a jego wysokość jest niezależna od kredytobiorcy. Skoro zatem kredytobiorca nie ma wpływu i kontroli nad kosztem EURIBOR, koszt ten nie powinien stanowić KFD. Co więcej, ponieważ kredytobiorcy zawarli umowę z kredytodawcami, będącymi podmiotami niepowiązanymi z kredytobiorcami oraz będącymi polskimi i zagranicznymi bankami, nie dochodzi do wewnątrzgrupowego przenoszenia zysków do innych jurysdykcji, w której Grupa uzyskiwałaby niższe opodatkowanie lub była z opodatkowania zwolniona. Ponoszenie kosztu EURIBOR (oraz pozostałych opłat z umowy) nie wynika z chęci zadłużenia podatnika celem uniknięcia/ograniczenia poziomu opodatkowania. Jednocześnie koszt EURIBOR będzie przychodem kredytodawców, opodatkowanym na zasadach właściwych dla jurysdykcji kredytodawców (w Europie).
W efekcie, wyłączenie z KFD kosztu EURIBOR jest zasadne, gdyż nie wiąże się z nadużyciem podatkowym, przemawiającym za rozszerzającą definicją KFD. Przyjęcie odmiennej interpretacji wypaczyłoby cel ATAD i doprowadziło do nierównego traktowania kredytobiorców, zmuszonych do zaciągania zewnętrznego finansowania na warunkach narzuconych przez banki/podmioty niepowiązane. Otóż:
- jeśli podatnik nie ma dostępnego finansowania wewnątrzgrupowego, przewidywalnego, opartego o stałą stopę procentową, musi sięgnąć do finansowania zewnętrznego. Finansowanie zewnętrzne, w większości przypadków (zwłaszcza na moment zawarcia umowy), były dostępne jedynie w wariancie przewidującym koszty oparte o zmienne, zewnętrzne wskaźniki ekonomiczne (tu: EURIBOR). Podatnik nie ma możliwości wpływania na wysokość tych wskaźników i kontrolowania poziomu ponoszonych kosztów finansowania (tu: kosztów EURIBOR);
- w sytuacji nagłego wzrostu tych wskaźników, uznając, że koszty generowane przez te wskaźniki stanowią KFD, sytuacja podatnika ulega znacznemu pogorszeniu. Podatnik musi bowiem ponosić wysokie koszty finansowania (tu: kosztu EURIBOR), nie ma prawa do pełnego zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów tego kosztu, a jego obciążenia podatkowe nieproporcjonalnie wzrastają;
- jednocześnie, sama zdolność kredytowa podatnika spada, przez co nie ma on możliwości (lub jest to bardzo utrudnione) uzyskania na rynku refinansowania, opartego o stałe, przewidywalne koszty (nad którymi podatnik miałby kontrolę), celem obniżenia należności z tytułu korzystania z finansowania;
- brak możliwości kontrolowania wysokości obciążeń około kredytowych, przy jednoczesnym wzroście obciążeń podatkowych sprawia, że sytuacja finansowa podatnika się pogarsza, a rozwój jego działalności gospodarczej zostaje ograniczony;
- jednocześnie, art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wyłącza limity KFD dla przedsiębiorstw finansowych wymienionych w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT (w tym banków). Przedsiębiorstwa finansowe mogą więc realizować wysokie zyski przy wzrostach EURIBOR (i innych zmiennych wskaźników), jak również korzystać z pełnej odliczalności KFD i dzięki temu transferować zyski poza jurysdykcję, gdzie są wytwarzane. Cel ATAD jest więc realizowany w sposób nieproporcjonalnie różnicujący w nieuzasadniony sposób zasady opodatkowania dla przedsiębiorstw finansowych i "zwykłych" podatników.
W konsekwencji, koszty EURIBOR powinny być wyłączone z KFD.
Nadto, w ocenie Skarżącej wprowadzenie lub ograniczenie stosowanie zmian jest niezgodne z Konstytucją.
Skarżąca wskazała, że w przypadku zmian rozszerzających definicję i limity w odliczalności KFD o transakcje z podmiotami niepowiązanymi, zamiany te zostały wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("ustawa nowelizująca"). Przy jej wprowadzaniu, ustawodawca nie wprowadził odpowiednich środków mitygujących negatywne skutki dla podatników. Ograniczenie z art. 15c ustawy CIT często dotyczy pożyczek lub kredytów inwestycyjnych, opiewających na wysokie kwoty, generujących wysokie koszty finansowania i spłacanych przez długi czas. Trudno więc uznać, że intertemporalne zasady wprowadzone w art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej, umożliwiające podatnikowi na rozliczanie KFD na zasadach sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, jednak nie dłużej niż do końca 2018 r., wypełniało przesłanki odpowiedniego środka ochrony praw w toku podatnika. W istocie bowiem, jedynymi podmiotami, które wciągu jednego, dodatkowego roku podatkowego miały możliwość zareagowania na zmianę przepisów i ewentualną restrukturyzację finansowania były podmioty, które dysponowały kapitałem wystarczającym do realizacji inwestycji, lecz zaciągnęły pożyczki zewnętrzne z uwagi na chęć obniżenia wysokości podstawy opodatkowania. W konsekwencji podmioty, które wykorzystywały nadmierne finansowanie dłużne w celu uzyskania korzyści podatkowych, otrzymały prezent od prawodawcy w postaci dodatkowego czasu na spłatę pożyczek, których faktycznie nie potrzebowały. Tymczasem podmioty, które były zmuszone do wykorzystania finansowania zewnętrznego celem rozwoju swojej działalności, mogły nie mieć lub nie miały (jak kredytobiorcy) wystarczających środków na całkowitą spłatę kredytów.
Art. 4 ATAD przewiduje możliwość wprowadzenia ochrony interesów w toku podatników i możliwość stosowania nowych zasad opodatkowania (ograniczeń) do nowych umów finansowania, przy rezygnacji z obejmowania ograniczeniami umów kredytów/pożyczek zawartych przed wejściem w życie ATAD. Jednak polski prawodawca nie zdecydował się na to rozwiązanie i nie uzasadnił braku skorzystania z takiej możliwości: "W ocenie projektodawcy należy dopuścić stosowanie drugiego z ww. wyjątków" (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej).
Skarżąca wskazała, że takie działanie prawodawcy, jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych. Tym bardziej, że wpływa negatywnie na płynność finansową przedsiębiorstw będących podatnikami CIT, efektywnie zmuszając ich do zapłaty wyższego podatku. O ile sama zmiana prawa podatkowego, w tym podwyższenie opodatkowania mieści się w gestii prawodawcy, to takie zmiany muszą być dokonywane w sposób przemyślany, proporcjonalny i zapewniając podatnikom możliwość dostosowania się do nowej rzeczywistości gospodarczej.
Dodatkowo – podniosła skarżąca - poza naruszeniem prawa podatnika do ochrony interesów w toku, prawodawca uprzywilejował przedsiębiorstwa finansowe wyłączając je spod dyspozycji art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Kształtowanie prawa w sposób, który powoduje, że niektóre podmioty (w tym przypadku przedsiębiorstwa finansowe), nie podlegają ograniczeniom dotyczącym KFD jest przejawem naruszenia art. 32 Konstytucji i zasady równości wobec prawa.
W wydanej w dniu 29 maja 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ wskazał art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 12 tej ustawy.
Dyrektor KIS stwierdził, że przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - poprzez użyte sformułowanie "w szczególności" - nie zawiera katalogu zamkniętego wydatków uznawanych za koszty finansowania dłużnego. Zauważył przy tym, że odsetki zostały w nim wprost wskazane, jako koszt, który stanowi koszt finansowania dłużnego podlegający limitowaniu.
W dalszej części interpretacji Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy ATAD, która stworzyła podstawy do wprowadzenia w ustawie CIT przepisów ograniczających koszty finansowania dłużnego: "koszty finansowania zewnętrznego" oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Organ odwoławczy zaznaczył, że wynikający z powyższej dyrektywy zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. Treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że znaczące zmiany dotyczące definicji i limitów w określaniu kosztów finansowania dłużnego wprowadzono ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017, poz. 2175, dalej: "Ustawa Nowelizująca"). Ustawodawca wprowadził w art. 7 Ustawy Nowelizującej przepis intertemporalny, zgodnie z którym "Do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.". Zatem – stwierdził Dyrektor KIS - od 1 stycznia 2019 r. wszyscy podatnicy są zobowiązani do stosowania art. 15c ustawy o CIT w znowelizowanym brzmieniu, niezależnie od tego kiedy faktycznie otrzymali środki pochodzące z kredytu.
Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, to kredytobiorcy oraz kredytodawcy zawierając umowę kredytu mają wpływ na to jakie wskaźniki wpłyną na ustalenie ostatecznego kosztu kredytu. Strony umowy określają również to, w jakiej walucie zostanie zaciągnięty kredyt. EURIBOR określa referencyjną wysokość oprocentowania depozytów oraz kredytów na międzynarodowym rynku w strefie euro. Wpływ na stawkę EURIBOR mają wyłącznie banki aktywnie uczestniczące w rynku międzybankowym w walucie euro, zaś kredytobiorcy oraz polski ustawodawca nie uczestniczą w ustalaniu stawki EURIBOR. To kredytobiorcy zawierając daną umowę kredytową godzą się na przedstawione w niej warunki i na ryzyko zmienności oprocentowania kredytu.
W ocenie organu interpretacyjnego za korzystanie ze środków pochodzących z kredytów, kredytobiorcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz kredytodawców m.in. odsetek w oparciu o określoną stopę procentową dla każdego okresu odsetkowego, która jest stopą procentową w stosunku rocznym i stanowi sumę marży kredytodawców oraz stopy EURIBOR. Oznacza to, że płacone przez kredytobiorców odsetki, wymienione w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (w skład których, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, wchodzi również część kosztów wynikająca z obowiązującej stawki EURIBOR) spełniają wprost warunek konieczny do uznania ich za koszty finansowania dłużnego i powinny one podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Zatem – zdaniem Dyrektora KIS - stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym koszty EURIBOR nie powinny być kalkulowane do kwoty kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT i nie powinny podlegać limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15c ust. 1 ustawy CIT jest nieprawidłowe.
Pismem z dnia 27 czerwca 2024 r. spólka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze wniesiono również o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 12 ustawy CIT w zw. z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja") w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("ustawa nowelizująca") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez skarżącą koszty kalkulowane w oparciu o stopę EURIBOR (Koszty EURIBOR), powinny być kalkulowane do kwot KFD, które podlegają limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w CIT, która to błędna wykładnia prowadzi do (i) pozbawienia skarżącej ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz (ii) nierównego opodatkowania skarżącej i przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 14 i 16 ustawy CIT i
2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") polegającym na niewyczerpującym uzasadnieniu oceny prawnej stanowiska skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji poprzez brak odniesienia się do dokonanej przez Skarżącą wykładni celowościowej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ("ATAD") i aspektów niezgodności art. 15c ustawy o CIT z Konstytucją.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu, a zarzuty skargi są bezzasadne.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca kosztów finansowania dłużnego. Mianowicie przedmiotem spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy ponoszone przez kredytobiorców (tj. skarżącą i B.), w związku z zawartymi umowami kredytowymi, koszty kalkulowane w oparciu o stopę EURIBOR powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
W ocenie skarżącej spółki wskazane koszty nie powinny być kalkulowane do kwot kosztów finansowania dłużnego i - w konsekwencji – nie powinny podlegać limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Przedstawiając swoją argumentację we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca akcentowała kilka zagadnień. Podnosiła m. in., że kredytobiorcy nie mają wpływu na wysokość EURIBOR i wskaźnik ten ulega zmianom w czasie, niezależnie od woli i działań kredytobiorców, zaś w katalogu w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT są wymienione środki finansowe, których wysokość jest określana w umowie i da się przewidzieć. Skarżąca podnosiła również, że limitowanie kosztów finansowania dłużnego jest wyjątkiem od reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie powinna być wykładana rozszerzająco. Ponieważ stosowny przepis ustawy o CIT nie wymienia kosztów EURIBOR, nie powinny być one zaliczane do kosztów finansowania dłużnego. Skarżąca powoływała się również na cele Dyrektywy ATAD, które jej zdaniem – w sytuacji uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku - nie byłyby naruszone. W swojej argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podnosiła też aspekt konstytucyjny spornego zagadnienia. Wskazywała na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady poszanowania praw nabytych i interesów w toku, podnosząc, że umowy kredytowe zostały zawarte przez nią i B. w 2015 roku. Nadto – argumentowała skarżąca – wyłączenie przedsiębiorstw finansowych spod dyspozycji spornego przepisu art.15c ust. 1 ustawy o CIT narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie płacone przez kredytobiorców (skarżącą i B.) odsetki (w skład których wchodzi część kosztów wynikająca z obowiązującej stawki EURIBOR) spełniają wprost warunek konieczny do uznania ich za koszt finansowania dłużnego i powinny podlegać limitowaniu, zgodnie z art. 15c ust.1 ustawy o CIT.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.
Przed przedstawieniem szerszej argumentacji przypomnieć należy treść przepisów mających zastosowanie w sprawie niniejszej.
Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,
Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:
1) kwotę 3 000 000 zł albo
2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%
w którym poszczególne symbole oznaczają:
P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
Po - przychody o charakterze odsetkowym,
K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Wprowadzenie w art. 15c ustawy o CIT regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy ATAD. Dyrektywa ta weszła w życie 8 sierpnia 2016 roku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w analizowanym zakresie regulacje wynikające z prawa unijnego dotyczą nie tylko przeciwdziałaniu wykorzystywania mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek z podmiotami powiązanymi, lecz ograniczania zjawiska agresywnego planowania podatkowego w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego w jakiejkolwiek formie, pomimo formalnego pozyskania takiego finansowania od podmiotu niepowiązanego.
Powyższe wynika przede wszystkim z definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Zgodnie z tym przepisem, tego rodzaju koszty oznaczają: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".
Z brzmienia tej definicji wynika, że "koszty finansowania zewnętrznego" (według krajowej nomenklatury "koszty finansowania dłużnego") obejmują nie tylko zjawiska związane z uzyskaniem, czyli otrzymaniem przez podatników podatku dochodowego środków finansowych od innych podmiotów, ale również wszelkie formy zadłużenia, czy koszty równoważne odsetkom, jak również wymienione egzemplifikacyjnie kwoty uzyskane w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, w tym finansowanie typu islamskiego (oznaczające w uproszczeniu zakaz pobierania nienależnych opłat obejmujący m.in. odsetki, w zamian za płatności w ratach lub z możliwością obniżenia wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 roku w sprawie II FSK 391/22 i powołane w nim rzecznictwo).
W świetle przedstawionych wyżej uwag nie sposób uznać, że dla zastosowania przepisów ustawy o CIT odnoszących się do kosztów finansowania dłużnego mają szczególne znaczenie cele Dyrektywy ATAD. W samej dyrektywie, na co słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, definicja kosztów finansowania zewnętrznego została ujęta bardzo szeroko i bez rozróżnienia w jakich okolicznościach, dla jakich celów to finansowanie jest pozyskiwane. Z tego względu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiony (trafnie) w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na tym, że Dyrektor KIS nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą wykładni celowościowej Dyrektywy ATAD. Przypomnieć bowiem należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ppsa, naruszenie przepisów postępowania uzasadniania uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji gdy owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z wykładni językowej art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wprost wynika, że kosztami finansowania dłużnego na potrzeby stosowania omawianej regulacji są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków,
a w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane), opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych), niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały poniesione.
W opisie stanu faktycznego sprawy skarżąca wskazała, że stopa EURIBOR stanowi "część składową" odsetek, które ona i B., jako kredytobiorcy, uiszczają na rzecz kredytodawców. We wniosku wskazano bowiem, że odsetki są uiszczane w oparciu o stopę procentową dla każdego okresu odsetkowego. Ta zaś jest stopą procentową w stosunku rocznym i stanowi sumę marży kredytobiorców i stopy EURIBOR. Trafnie zatem stwierdził organ interpretacyjny, że uiszczane przez kredytobiorców odsetki (wyliczane również w oparciu o stawkę EURIBOR) wprost spełniają warunek uznania ich za koszt finansowania dłużnego. W konsekwencji – co również wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – odsetki te powinny podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie sądu całkowicie niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym skarżąca kwestionowała stanowisko organu interpretacyjnego z uwagi na jego niezgodność z konstytucyjnymi zasadami ochrony praw nabytych i interesów w toku, a także nierównego opodatkowania skarżącej i przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 14 i 16 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust.12 ustawy o CIT w zw. z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej.
Kwestia oceny interpretacji indywidualnej przez pryzmat zgodności zastosowanych w niej przepisów z Konstytucją RP była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w pełni ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tutejszego sądu z 13 lutego 2024 roku w sprawie III SA/Wa 2462/23, przywołanym w odpowiedzi na skargę i argumentacją w nim przedstawioną posłuży się w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu. Sąd w pełni podziela stanowisko które znalazło swój wyraz przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 19 października 2022 r., I SA/Łd 439/22, w wyroku WSA w Łodzi z 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23, "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. (...) cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego".
Instytucja interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i sprowadza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że nie dokonuje się tu wymiaru zobowiązania podatkowego i nie orzeka się o prawach i obowiązkach podatnika. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Przyjąć zatem należy, że "podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa" (tak nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 626/23).
W świetle powyższego jako całkowicie niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w punkcie podpunkt 1. skargi.
W konsekwencji powyższych uwag jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na niewyczerpującym uzasadnieniu oceny prawnej stanowiska opisanego we wniosku poprzez brak odniesienia się do podniesionych przez skarżącą aspektów niezgodności art. 15c ustawy o CIT z Konstytucją. Skoro bowiem – jak wyżej wykazano – organ interpretacyjny nie ma żadnego uprawnienia do badania przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, nie sposób stawiać mu zarzut, że takiej analizy zawarł w wydanej interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na wskazane wcześniej związanie sądu zarzutami skargi, w uzasadnieniu nie odnoszono się do argumentacji skarżącej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a odnoszącej się do charakteru spornych kosztów kalkulowanych w oparciu o EURBOR. W skardze wniesionej do sądu skarżąca nie podniosła zarzutów i nie przedstawiła argumentacji odnoszącej się do tego zagadnienia.
Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sad orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.