I SA/Po 448/25

I SA/Po 448/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 221
art. 19
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167,  art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1,
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 20 czerwca 2024 r. określił M. P. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 26.063,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.
Organ ustalił, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A.-M. M. P., którą rozpoczął 1 grudnia 2012 r. Według danych rejestracyjnych przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Natomiast według zgromadzonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji, w styczniu 2020 r. podatnik prowadził działalność związaną z produkcją stelaży do łóżek oraz mebli tapicerowanych.
Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione przez M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o. o., ujęte przez podatnika w ewidencji zakupu w miesiącu styczniu 2020 r., o łącznej wartości 258.703,44 zł (w tym podatek VAT 48.375,44 zł) nie zostały wykonane przez te podmioty i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o. o., prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, tj. wystawiały tzw. "puste faktury", a sporne transakcje nie zostały w rzeczywistości zrealizowane pomiędzy stronami wskazanymi na opisanych fakturach. W opinii Naczelnika rola M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o. o. polegała wyłącznie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i posługiwaniu się nimi w celu wygenerowania podatku naliczonego, który pomniejszył w firmie skarżącego podatek należny.
Organ wyjaśnił, że Prezes M. G. Sp. z o.o., będący jednocześnie nieformalnym prezesem A. C. Sp. z o. o., A.-I. Sp. z o. o., U. E. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., O. E. Sp., S. P. zajmował się wystawianiem na szeroką skalę oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadomie współpracował ze skarżącym i wieloma innymi podmiotami w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur w powiązaniu z ww. spółkami. W toku szeregu czynności prowadzonych wobec kontrahentów tych spółek stwierdzono, że brały one udział w oszustwie podatkowym, działając jak "znikający podatnik". Spółki te działały przy założeniu, że głównym ich zyskiem będzie niezapłacony podatek od towarów i usług. Spółki nie rozliczyły się z podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach. W okresach objętych postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Osoby stojące za ich działalnością wykorzystywały je jako narzędzia do osiągania zysków z oszustw podatkowych, bez których działalność tych spółek nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Działania podejmowane przez spółki miały na celu pozorowanie prowadzenia działalności. W celu utrudnienia wykrycia oszustwa ww. podmioty działając w charakterze przedsiębiorcy były likwidowane po upływie określonego czasu lub wprowadzano fikcyjny zarząd, aby organy podatkowe nie miały możliwości ich skontrolowania. Powiązane spółki działały kolejno tzn. najpierw uruchomiona została działalność przez M. G. Sp. z o. o., która wcześniej działała pod nazwą F. Sp. z o. o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od listopada 2018 r. do czerwca 2020 r.), następnie uruchomiona została A. C. Sp. z o. o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r.). Kolejne faktury wystawiane były przez A.-I. Sp. z o. o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od grudnia 2019 r. do maja 2020 r.), U. E. spółka z o.o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r.), G. T. Spółka z o.o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od grudnia 2019 r. do kwietnia 2021 r.), O. E. Spółka z o.o. (faktury z danymi tej spółki były wystawiane od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r.).
Naczelnik stwierdził, że skarżący był świadomy fikcyjnego działania swoich kontrahentów, przez co obowiązek weryfikacji okoliczności istnienia tzw. "dobrej wiary", przy nabywaniu towarów i usług, nie wystąpił.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art.122, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – dalej: "u.p.t.u.").
Pełnomocnik strony podniósł, że okoliczność, iż znaczna część świadków nie potrafiła podać szczegółów współpracy z M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. nie powinna budzić zdziwienia i przemawiać przeciwko stanowisku strony. Ewentualne nieprawidłowości po stronie rozliczeń kontrahentów strony, nie mogą stanowić podstawy do negowania rzetelności rozliczeń odwołującego się. Strona za te rozliczenia, podobnie jak sposób działania kontrahentów nie może ponosić odpowiedzialności i co do zasady nie posiada o nich wiedzy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą tj. sprzedawał i nabywał towary i usługi oraz miał różnych kontrahentów. Jednakże, ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wyjaśnień i zeznań strony, jak i Naczelników innych organów odnośnie działalności M. G. Sp. z o.o., A. C. Sp. z o.o., A.-I. Sp. z o.o., U. E. Sp. z o.o., G. T. Sp. z o.o., Q. E. Sp. z o.o., a także zeznania świadków dały podstawy do uznania, że faktury od konkretnych kontrahentów tj. M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.
Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane faktury zakupu były fakturami pustymi sensu stricte. W sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona miała nie tylko wiedzę, ale i świadomość, że sporne transakcje zakupu są pozorowane. W konsekwencji strona nie mogła pozostawać w dobrej wierze, co do charakteru i legalności transakcji. Na powyższe wskazują w ocenie organu odwoławczego sprzeczne ze sobą zeznania strony, S. P. oraz pracowników. Już samo zachowanie strony jako przedsiębiorcy w powiązaniu z działaniem S. P. świadczy, że musieli się oni porozumieć w zakresie przyjęcia przez podatnika pustych faktur. Strona wprost wskazała, że nie weryfikowała M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. w Internecie. Nie sprawdzała, czy są one czynnym podatnikiem VAT, czy nie. Nie szukała komentarzy na ich temat. Nie sprawdzała danych tych spółek pod kątem rodzaju prowadzonej przez nie działalności, co jest zdaniem organu odwoławczego nietypowym działaniem, gdyż rzetelnie działający przedsiębiorca ma na celu ochronę swoich interesów. W prawidłowo działającym przedsiębiorstwie większość transakcji, o tak znacznych kwotach, odbywa się głównie przez rachunek bankowy, a rezygnację z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należy odczytać jako jednoczesne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nierealnym jest, aby przedsiębiorca dbający o finanse firmy, przekazywał środki finansowe osobie, co do której nie miał nawet wiedzy, czy jest upoważniona do reprezentowania spółki (S. P. w przypadku M. G. Sp. z o.o. i łącznie w kwocie 56.250 zł) lub nieznanym osobom albo osobie, tym bardziej bez dokumentu lub adnotacji komu przekazał gotówkę, jak było w przypadku A. C. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 154.078,00 zł netto. Na świadomość strony co do nielegalności transakcji wskazuje również zdaniem organu okoliczność, że żadna usługa opisana na spornych fakturach nie przekraczała progu 15.000,00 zł. Zdaniem organu strony transakcji chciały ominąć w ten sposób obowiązek wynikający z art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców, tj. obowiązek regulowania należności za pośrednictwem konta bankowego, a tym samym uniemożliwić zweryfikowanie okoliczności dokonania przelewu (brak daty pewnej). Strona nie miała pisemnych umów o współpracy z M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. i nie uzgadniała warunków reklamacji z ww. podmiotami. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że skarżący świadomie podjął współpracę z S. P. w zakresie przyjęcia od niego pustych faktur do rozliczenia w swojej firmie, mając na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, a w szczególności:
- art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenia co do faktów oraz niedostateczne rozpoznanie dostępnego materiału dowodowego,
- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne i niedostateczne uzasadnienie decyzji, co do stanu faktycznego oraz prawnego, a także nie przeprowadzenie pełnej polemiki z podnoszonymi na poszczególnych etapach tezami strony w zakresie w jakim organ uznał je za błędne (co było w szczególności skutkiem naruszenia wyżej powołanego art. 122 o.p.).
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zanegowanych przez organ faktur zakupowych,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez niezasadne uznanie, że zanegowane przez organ faktury zakupowe nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z uwagi na to, że zdaniem organu nie odzwierciedlają one faktycznie dokonanych transakcji.
W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem. Jego zdaniem faktury otrzymane od M. G. sp. z o.o., a także A. C. sp. z o.o. dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje. Są one zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zanegować tego twierdzenia. W szczególności w sytuacji, gdy gross świadków potwierdziło współpracę skarżącego z rzeczonymi spółkami oraz z reprezentującymi te podmioty osobami. Ewentualne nieprawidłowości po stronie rozliczeń kontrahentów skarżącego nie mogą stanowić podstawy do negowania rzetelności jego rozliczeń. W materiale dowodowym brak jest dowodów, które przekonywująco uzasadniałyby podważenie transakcji zanegowanych przez organ. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ (art. 191 o.p.). Organy wyszły poza tę zasadę i dokonały oceny dowolnej, nieobiektywnej, w znacznej mierze zdeterminowanej przez wiedzę organu w zakresie wątpliwości co do prawidłowego rozliczania się przez kontrahentów strony.
Skarżący wskazał też, iż zgodnie z art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości powinny być co do zasady rozstrzygane na korzyść podatnika. Jakkolwiek przepis ten dotyczy literalnie wątpliwości odnośnie do wykładni przepisów prawa podatkowego, to jednak zasadę tę w jego ocenie należy odpowiednio stosować także do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego danej sprawy. W doktrynie prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario rozpatrywana i stosowana jest w szerszym zakresie, niż przewiduje to art. 2a o.p. Z zasady tej wywodzi się zaś konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść podatnika. Dla przykładu wskazał, że w sprawie nie udało się przesłuchać S. P.. Jest to brak, nawet gdyby uznać, że niezawiniony przez organ, to jednak obiektywnie on wystąpił. Nie można założyć z góry, iż zeznania te nie zmieniłyby oceny co do faktów w sprawie. Przesłuchanie jednak się nie odbyło.
Biorąc pod uwagę istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, zdaniem skarżącego organ nie wykazał bezsprzecznie zasadności zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bezpodstawnie odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z zanegowanych przez organ faktur zakupowych. Podobnie nie wykazał zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u z uwagi na rzekomą niezgodność faktur z rzeczywistym stanem transakcji gospodarczych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.).
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia stelaży drewnianych typu [...], wykazanego w 5 fakturach wystawionych przez M. G. Sp. z o.o. (łącznie: wartość netto 56.250,00 zł, podatek VAT 12.937,50 zł) oraz nabycia płyt wiórowych, drewna bukowego i sosnowego wykazanego w 13 fakturach wystawionych przez A. C. Sp. z o.o. (łącznie: wartość netto 154.078,00 zł, podatek VAT 35.437,94 zł).
Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w G. , Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w sprawach dotyczących podmiotów biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur w powiązaniu z kontrahentami skarżącego. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły potwierdzić udział tych firm w oszustwie wyłudzenia podatku VAT. Organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów.
Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji z M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych opisanych w skardze, np. przesłuchania S. P..
W interesie skarżącego było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniły, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nie przesłuchania S. P. organ odwoławczy słusznie zauważył, że organ podatkowy podjął szereg prób przesłuchania w charakterze świadka S. P. (o co również podatnik wnosił w zastrzeżeniach do protokołu kontroli). Ponadto, Naczelnik przed wydaniem swojej decyzji, mając na uwadze stanowisko strony - przedstawione w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli podatkowej, że brak kontaktu z ww. świadkiem w toku kontroli podatkowej, nie może obciążać strony i wpływać na jej sytuację w sprawie - przesłuchał skarżącego w charakterze strony. Z ww. zeznań wynika, że skarżącemu również nie udało się skontaktować z S. P. i wskazać mu na konieczność złożenia wyjaśnień przed organem podatkowym. Ostatecznie organowi I instancji udało się pozyskać protokół przesłuchania S. P. w charakterze świadka od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. Ww. zeznania nie poparły twierdzeń strony, a wręcz je zanegowały, bowiem świadek wyparł się jakiejkolwiek wiarygodnej działalności M. G. Sp. z o.o., w tym jej przedmiotu wynikającego z posiadanych przez stronę faktur zeznając, że ww. spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie zajmowała się produkcją tylko pośrednictwem w sprzedaży - towar był kupowany i sprzedawany, towar nie był rozładowywany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pozyskał ponadto protokoły przesłuchania w charakterze świadka R. P. (prezesa A. C. Sp. z o.o.) oraz szereg innych dowodów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, które pozwoliły dokładnie wyjaśnić okoliczności sprawy, które stanowią zasadne przesłanki dla podjętego rozstrzygnięcia w badanej sprawie. Faktem jest, że S. P. nie został przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego, jednak organ I instancji pozyskał zeznania ww. osoby w charakterze świadka złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wobec Z. Sp. z o.o., które stanowią istotny dowód w sprawie.
Prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń potwierdza włączony w toku postępowania odwoławczego zanonimizowany wydruk uwierzytelnionego skanu decyzji z 12 grudnia 2024 r. wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. dla M. G. Sp. z o.o., za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. wraz ze zanonimizowanym skanem koperty. W decyzji tej tamtejszy organ podatkowy uznał, że przedstawione i poddane wnikliwej ocenie wszystkie okoliczności i dowody w sprawie wskazują jednoznacznie między innymi, że S. P. prezes zarządu M. G. Sp. z o.o. zajmował się wystawianiem na szeroką skalę oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci ww. spółki posłużyli się tymi fakturami wyłącznie po to, aby uzyskać wymierne korzyści finansowe w postaci możliwości dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wystawione faktury przez M. G. Sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi tj. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały zrealizowane, a wartości w nich wykazane są wartościami fikcyjnymi. Żaden z kontrahentów S. P. nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonane transakcje nabyć, sprzedaży towarów i usług opisanych na fakturach, a wielu z nich przyznało, że współpraca z S. P. zakończyła się dla nich niekorzystnie. Udział S. P. jako prezesa zarządu M. G. Sp. z o.o. oraz osoby, która nieformalnie reprezentowała A. C. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym był świadomy, celowy i zamierzony. W ww. decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. określił M. G. Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. podlegające wpłacie wynikające z faktur VAT wystawionych między innymi na rzecz skarżącego, a także ustalił ww. spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja jest ostateczna.
Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że rzekomi kontrahenci skarżącego nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a ich firmy zostały wykorzystane do firmowania działań polegających jedynie na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT, służących do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu w sprawie dowiedziono, że skarżący w celu obniżenia należnego podatku VAT świadomie posłużył się fakturami wystawionymi przez powyższych kontrahentów.
W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanej zasadnie faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą: A.-M. M. P., którą rozpoczął 1 grudnia 2012 r. Wg danych rejestracyjnych, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni Natomiast, według zgromadzonej w kontroli podatkowej dokumentacji, w styczniu 2020 r. Podatnik prowadził działalność związaną z produkcją stelaży do łóżek i mebli tapicerowanych. Organy I, jak i II instancji nie kwestionowały faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, jednak ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, dała podstawy do uznania, że faktury od konkretnych kontrahentów tj. M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało również, że A. C. Sp. z o.o. oraz M. G. Sp. z o .o. są ze sobą powiązane poprzez osobę S. P..
Faktury wystawione przez M. G. Sp. z o.o. zostały wygenerowane poprzez serwis [...] fakturach wskazany był numer rachunku bankowego. Forma płatności wskazana na fakturach to gotówka. Faktury zostały wystawione w P., a jako wystawca wpisany był S. P. (poza jedną fakturą, na której nie ma danych osoby uprawnionej do wystawienia faktury), podany był adres e-mail biuro ([...], przystawiona pieczęć "opłacono". Organ I instancji podkreślił, że strona w trakcie kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych, poza fakturami, dowodów potwierdzających współpracę z M. G. Sp. z o.o. Podatnik przedłożył jedynie potwierdzenia "kasa przyjmie" w kwotach brutto wynikających z tych faktur.
Właściwy miejscowo dla M. G. Sp. z o.o. organ podatkowy nie pozyskał od tego podmiotu dokumentacji księgowej, z uwagi na brak kontaktu z kontrolowaną spółką oraz osobą wg. KRS reprezentującą od 23 grudnia 2020 r. spółkę, tj. Ł. R.. Brak było również kontaktu z byłym prezesem, tj. S. P. (adres wskazany jako jego miejsce zamieszkania, to kamienica w trakcie remontu, bez lokatorów). Za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ww. organ podjął działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. P.. Jednak wzywany nie podjął awizowanych przesyłek i nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. dokonując oceny zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego ustalił, że M. G. Sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich transakcje nie miały miejsca. Stanowisko takie było następstwem poczynionych przez ten organ ustaleń. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że głównym przedmiotem działalności M. G. Sp. z o.o. była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD [...]), a ww. firma na wystawionych fakturach wskazywała na szeroki wachlarz towarów i usług. Na fakturach przedłożonych przez kontrahentów np. za luty i marzec 2020 r. znajdują się różne pieczątki kontrolowanej spółki, jedna z adresem ul. [...], [...], a druga z adresem Plac [...], [...]. M. G. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 i 2020 r. Dowody KP przedłożone przez kontrahentów mają różną szatę graficzną. Żaden z kontrahentów nie pamięta samochodów, którymi rzekomo spółka M. G. Sp. z o.o. przewoziła towary. Spółka nie posiadała samochodów ciężarowych, ani specjalistycznych samochodów ciężarowych, dźwigów, podnośników i innego specjalistycznego sprzętu, nie leasingowała ani nie wynajmowała samochodów. Prawie wszyscy kontrahenci płacili gotówką i gotówkę przekazywali S. P.. M. G. Sp. z o.o. wystawiała w tej samej dacie kilka faktur na tego samego kontrahenta prawdopodobnie po to, żeby żadna transakcja nie przekraczała progu 15.000 zł wynikającego z przepisu art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców. Na rachunku bankowym należącym do M. G. Sp. z o.o. nr [...] w okresie od września 2019 do kwietnia 2020 r. dokonano wpłat gotówkowych na łączną kwotę 50.700,00 zł, zaś na rachunku bankowym nr [...] nie stwierdzono żadnych wpłat gotówkowych. Żadna z firm nie przedłożyła innych dokumentów poza fakturami i dokumentami KP tj. zamówień towarów i usług, zleceń, protokołów odbioru usług, korespondencji mailowej, zdjęć banerów reklamowych, nie wskazała osób świadczących usługi. Wszyscy kontrahenci kontaktowali się z S. P.. Większość kontrahentów nie miała zawartych umów współpracy w formie pisemnej.
Przesłuchania S. P. w charakterze świadka dokonano dopiero w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wobec Z. Sp. z o.o. 12 kwietnia 2022 r. Do protokołu zeznał m. in. że w M. G. Sp. z o.o. pełnił funkcje prezesa. Spółka zajmowała się handlowaniem płytą, drewnem, opakowaniami, nie zatrudniała pracowników, zakupami i sprzedażą zajmował się sam. Klientów oraz dostawców znajdował przeważnie przez Internet. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zajmowała się produkcją tylko pośrednictwem w sprzedaży - towar był kupowany i sprzedawany. Nie pamiętał od kogo był kupowany towar. Towar nie był rozładowywany, tylko był zamawiany i bezpośrednio zawożony do klienta.
W sprawie byli też przesłuchani pracownicy M. G. Sp. z o.o., którzy zeznali, że spółka wytwarzała gotowe stelaże na konkretne zamówienie klientów. Stelaże były wykonywane wg konkretnego wzoru firmy zamawiającej. Spółka dostawała projekt stelaża w formie rysunku technicznego lub w formie oryginału stelaża. W sprawie ustalono, że te wzory miały swoje nazwy, nadawane przez klientów dla których te stelaże były wykonywane. Zawsze na produkcji posługiwano się nazwą danego wzoru stelaża. Pracownicy nie kojarzyli, aby M. G. Sp. z o.o. produkowała stelaże typu [...], tj. takie, których dostawę do skarżącego organy zakwestionowały. Z zeznań pracowników wynika również, że M. G. Sp. z o.o. zawoziła stelaże bezpośrednio do klientów, którzy je zamówili. Towar był zawożony samochodami ciężarowymi z jedną przyczepą lub większymi busami. Towar mógł odebrać również sam klient. Firma wykorzystywała również transport zewnętrzny od firm transportowych. Zeznania pracowników były spójne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.
Faktury wystawione przez A. C. Sp. z o.o. również zostały wygenerowane poprzez serwis [...]., przez co, posiadają taką samą szatę graficzną. Na fakturach tych nie ma wskazanego numeru rachunku bankowego. Wystawione zostały w K., jako wystawca wpisany jest R. P.. Podany jest adres e-mail [...]. W taki sam, charakterystyczny sposób - jak na fakturach od M. G. Spółka z o.o. - jest przystawiona pieczęć "opłacono". Forma płatności wskazana na fakturach to gotówka. Zgłoszony w KRS przedmiot działalności - to działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. W trakcie kontroli podatkowej, skarżący przedłożył faktury, wystawione przez spółkę z o.o. A. C., które nie zostały wykazane przez ten podmiot w plikach [...], a strona za styczeń 2020 r. ujęła je w rejestrze zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za badany okres. W trakcie kontroli podatkowej, jak również prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych, poza ww. fakturami, dowodów potwierdzających współpracę w zakresie sprzedaży przez spółkę z o.o. A. C.. Przedłożył jedynie potwierdzenia "kasa przyjmie" w kwotach brutto wynikających z tych faktur.
Z otrzymanych materiałów dowodowych wynika, że A. C. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 24 maja 2019 roku do 5 lutego 2020 r. Z tytułu podatku VAT ww. spółka złożyła deklaracje VAT-7 oraz pliki [...] jedynie za miesiące: od [...] do [...], nie wykazała jednak żadnego obrotu, zakupy jedynie za lipiec 2019 r. na kwotę 49 zł. A. C. Sp. z o.o, nie wykazała też żadnych nabyć towarów, bądź usług, które to mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży do M. G. Sp. z o.o. lub innych podmiotów, w tym także do skarżącego.
Żaden z przesłuchanych w charakterze świadka pracowników skarżącego tj. J. K., L. K., J. W., Z. A., T. Z., K. K. oraz M. N. nie znał firmy A. C. Sp. z o.o., ani osób: R. P. oraz P. P..
W sprawie ustalono, że funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił od 28 sierpnia 2019 r. R. P. - ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym od 18 czerwca 2020 r. Od tego dnia został również ujawniony jako jedyny udziałowiec spółki. Z jego zeznań wynika, że założenie firmy A. C. Sp. z o.o. zaproponował mu P. S. (w trakcie przesłuchania 24 maja 2021 r. nie pamiętał nazwiska, natomiast podczas przesłuchania 9 grudnia 2021 r. wskazał bezpośrednio S. P. z imienia i nazwiska). W tej spółce miał być prezesem zarządu, jednak wg informacji otrzymanej od S. P., miał tylko figurować, za co miał obiecywane miesięczne wynagrodzenie, którego jednak nigdy nie otrzymał. Zeznał, że nie upoważniał nikogo do działania w imieniu A. C. Sp. z o.o. Według niego to S. P. rządził Spółką A. C. Sp. z o.o., a on tylko widniał w dokumentach jako Prezes Zarządu. Jedynym dokumentem, który podpisał w imieniu spółki była umowa najmu biura. Musiał założyć konto w [...] S. A., ale nie miał dostępu do tego konta, nie dokonywał płatności, nikogo nie upoważniał. Konto zamknął pod koniec października 2019 r. Gotówkowych płatności także nie dokonywał, ani nie otrzymywał. Nie dysponował pieczątką A. C. Sp. z o.o. W sprawach związanych z A. C. Sp. z o.o. zawsze kontaktował się z S. P., który przekazał mu pieniądze na założenie firmy i pojechał razem z nim do notariusza w P.. Żadnych własnych środków na zakup nie posiadał. Nie otrzymał też dokumentów odnośnie rejestracji spółki. Z S. P. miał utrudniony kontakt (nie informował go o wszystkim, nie odpowiadał na jego pytania, zbywał go, nie odbierał telefonów). Próbował skontaktować się telefonicznie z A. C. Sp. z o.o. w K., żeby się zorientować w działalności tej firmy, ale nie odbierali telefonów. A jak już sekretarka odebrała to stwierdziła, że nic o nim nie wie, aby był prezesem tej spółki. Dowiedział się, że spółka wcześniej zajmowała się transportem, a następnie miała się zajmować nieruchomościami i materiałami budowlanymi, nie wie, czy posiadała przed zawarciem transakcji doświadczenie w danej branży (handel artykułami dla drukarni: farby, lakiery, folia biała, papier termiczny). Nigdy nie był w siedzibie tej spółki, a wie, że była w K.. Spółka nie podejmowała działań marketingowych, a jeśli podejmowała to on nic o tym nie wiedział, z żadnymi dokumentami dotyczącymi działań marketingowych się nie spotkał. Spółka nie posiadała żadnej strony internetowej ani nie była obecna w mediach, próbował to ustalić, ale nic nie znalazł. Na koniec października/początek listopada 2019 r. otrzymał fakturę zakupu dotyczącą chyba materiałów budowlanych, a on nic nie kupował, nic nie podpisywał, dlatego zadzwonił do S. P. z pytaniem o wyjaśnienie. On zapewniał go, że wszystko jest w porządku. R. P. nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży w imieniu A. C. Sp. z o.o. Do podpisu także nie otrzymywał żadnych faktur, otrzymał jedynie fakturę z upomnieniem za brak zapłaty, o której wcześniej wspomniano, ale żadnych innych nie otrzymywał, nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur, nie miał żadnej wiedzy, aby A. C. Sp. z o.o. sprzedawała jakiekolwiek towary. Spółka posiadała jakiś majątek, ale dokładnie nie wiedział jaki. Z tego co się orientował to spółka posiadała pracowników, ale ilu to nie wiedział. Kontaktu z pracownikami nie miał, chociaż jego numer telefonu był znany spółce. Nikt się z nim nie kontaktował, ani on z nikim. Na ostatnim spotkaniu z S. P. (koniec stycznia/początek lutego 2020 r.) przekazał on mu do podpisu dokumenty do urzędu skarbowego o zamknięciu działalności. R. P. nie kojarzył jakiekolwiek firmy, z którą współpracowała A. C. Sp. z o.o., nie posiadał ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych A. C. Sp. z o.o., nie składał i nie upoważniał nikogo do składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych, nigdy nie było sytuacji, aby kiedykolwiek kontaktował się z nim jakikolwiek kontrahent w sprawie transakcji z firmą A. C. Sp. z o.o.
Zeznania złożone przez R. P. poparte zostały zgromadzoną dokumentacją i były spójne z materiałem dowodowym.
Sąd za prawidłowe uznał wnioski organów podatkowych, że wystawione przez M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. faktury, ujęte przez stronę w ewidencji zakupu w miesiącu styczniu 2020 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezes M. G. Sp. z o.o., będący jednocześnie nieformalnym prezesem A. C. Sp. z o.o., S. P. zajmował się wystawianiem oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ogóle nie miała miejsca rzetelna współpraca pomiędzy skarżącym, a ww. spółkami. Działania polegały wyłącznie na posłużeniu się dokumentami, w celu wygenerowania podatku naliczonego, który pomniejszył w firmie podatnika podatek należny. Spółki powiązane z S. P. działały na szeroką skalę, o czym świadczą ustalenia dokonane przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla poszczególnych spółek. Przesłuchiwane osoby wskazywały na różne branże, które były dopasowane do zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowane podmioty. Wszystkie spółki nieformalnie zarządzane przez S. P., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 u.p.t.u., co wskazuje pośrednio, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Spółki nie dokonywały żadnych rzeczywistych zakupów, nie ponosiły kosztów związanych z działalnością gospodarczą, nie mogły więc dokonywać dalszej sprzedaży. Brak było dowodów aktywności zarządzanych przez S. P. spółek, tj. stron internetowych, ogłoszeń, reklam, numerów telefonów lub adresów e-mail. Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem firmy, adres prowadzenia działalności gospodarczej był wirtualny. Faktury wystawione przez ww. spółki nie zawierały specyfikacji dostarczonych zamówień, a na fakturach nie wskazywano szczegółów związanych z realizacją zamówień.
A. C. Sp. z o.o, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego, nie wykazała też żadnych nabyć towarów, bądź usług, które to mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży do M. G. Sp. z o.o. lub innych podmiotów, w tym także do A.-M.. Podjęte czynności sprawdzające okazały się całkowicie bezskuteczne, nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ani pozyskać jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. W związku z tym tamtejszy organ nie dysponuje żadnymi informacjami ani dokumentami potwierdzającymi realizację ujawnionych w obrocie przez inne podmioty zdarzeń gospodarczych, w tym przez firmę skarżącego. Rola podmiotu A. C. Sp. z o.o. sprowadzała się do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiadała charakterystyczne cechy podmiotów uczestniczących w procederze oszustw podatkowych VAT, a zebrane informacje w wysokim stopniu uprawdopodabniają, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Również M. G. Sp. z o.o. nie mogła posiadać żadnego towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Spółka nie dysponowała materiałem do wyrobu stelaży (ani do jakiejkolwiek innej sprzedaży towarów), bowiem nie nabyła żadnych towarów i usług, które mogłyby być przedmiotem takiej odsprzedaży. Podmioty, ujęte przez tą spółkę w plikach [...] - jako dostawcy towaru - w swoich plikach [...] nie wykazywały znacznych zakupów, bądź wcale ich nie składały. Z dokonanych ustaleń wynikało, że za styczeń 2020 r. w plikach [...] M. G. Sp. z o.o. głównym dostawcą była A. C. Sp. z o.o. ([...] % udziału zakupów w sumie zakupów ogółem). Obie spółki M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa.
Zasadnie zdaniem Sądu organy obu instancji stwierdziły, że skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w procederze wprowadzania "pustych faktur" do obrotu gospodarczego. Skarżący zeznał, że w 2020 r. produkował podzespoły do mebli tapicerowanych. Były to gotowe elementy do stelaży i gotowe stelaże. Jeżeli nie dawał rady wyprodukować podzespołów, to wtedy wspomagał się firmami zewnętrznymi, od których kupował gotowe podzespoły i gotowe stelaże. Odbiorców pozyskiwał poprzez znajomych, którzy funkcjonują w takiej samej branży co on. Dostawców surowców i materiałów do produkcji wyszukiwał na stronach internetowych najczęściej na portalu sprzedażowym lub przez wyszukiwarkę internetową. Zdarzało się, że dostawcy trafiali do niego sami. Nie wiedział, skąd wiedzieli o tym, że prowadzi taką firmę. Nie wystawiał żadnych ogłoszeń na portalach społecznościowych, czy na stronach internetowych.
Skarżący stwierdził, że firmę M. G. Sp. z o.o. znalazł na stronie internetowej [...] i skontaktował się z nią telefonicznie i po rozmowie nawiązał współpracę. M. G. zlecał wykonanie konkretnych stelaży. Podawał wzór produktu do odwzorowania 1:1. Gotowy stelaż musiał być wykonany z takich samych elementów jaki posiadał podany wzór. Stelaże te wykonywane były z materiału kontrahenta. Zeznał również, że M. G. produkowała dla niego niekompletny stelaż typu [...]. Jego firma chcąc dokonać sprzedaży niekompletnych stelaży wyprodukowanych przez tą firmę zawsze musiała dorobić boczki i zagłowia. Dorobienie tych elementów zajmowało około 40-50% czasu potrzebnego do wyprodukowania kompletnego stelaża. Gotówkę przekazywał S. P.. Wydawało się mu, że był on właścicielem lub prezesem tej spółki. Nie wiedział, czy ta osoba była upoważniona do odbioru pieniędzy. Płacąc gotówką zawsze otrzymywał pokwitowanie (kasa przyjmie). Nie miał zawartej żadnej pisemnej umowy o współpracy na okoliczność transakcji z M. G. Sp. z o.o. Współpracował z tą spółką od końca 2019 r. do końca III kwartału 2020 r. Nie weryfikował tej firmy w Internecie. Nie sprawdzał, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT, czy nie. Nie szukał komentarzy na jej temat. Nie próbował sprawdzić skąd ta spółka miała towar. O terminie odbioru gotowego towaru, dowiadywał się telefonicznie. Jakość wykonania wyrobu oceniana była w momencie odbioru. Nie uzgadniał warunków reklamacji towaru. Jego zdaniem wystawione przez M. G. Sp. z o.o. w styczniu 2020 r. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. W trakcie przesłuchań strona nie pamiętała jednak i nie potrafiła wskazać danych personalnych lub identyfikacyjnych osób z M. G. Sp. z o. o. Nie potrafiła też wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić te okoliczności oraz fakt przekazania gotówki w znacznej wartości.
Z kolei kontakt z firmą A. C. Sp. z o.o., skarżący nawiązał przy poszukiwaniu towaru, tj. płyt i drewna. Na stronie internetowej znalazł ogłoszenie. O zakupie materiału od tej firmy zdecydowała dostępność towaru. Nie sprawdzał A. C. Sp. z o.o. w Internecie, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT, czy nie. Nie szukał komentarzy na jej temat. Nie próbował sprawdzić, skąd spółka miała towar, nie był i nie wiedział, gdzie znajdowała się siedziba i miejsce prowadzenia działalności tej firmy. Nie weryfikował danych A. C. Sp. z o.o. pod kątem rodzaju prowadzonej przez nią działalności. Z A. C. Sp. z o.o. nie miał spisanej żadnej umowy o współpracy. Zlecenia dostawy określonego towaru były telefoniczne. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym tej firmy. Nie pamiętał danych osobowych tej osoby. W dniu zeznania nie pamiętał również jej numeru telefonu. Rozładunku dokonywał skarżący lub jego pracownik. Rozładunek następował z wykorzystaniem wózka widłowego. Faktury przekazywane były w momencie dostarczenia towaru, przywoził je kierowca razem z towarem. Skarżący nie znał źródła pochodzenia drewna. Zapłata zawsze następowała gotówką w momencie przywiezienia towaru. Gotówkę przekazywał kierowcy, nie umiał powiedzieć, czy zawsze była to ta sama osoba. Gotówkę w większości przypadków wypłacał ze swojego rachunku bankowego. Osoby, którym płacił nie przedkładały dokumentu, z którego by wynikało, że są upoważnione do jej odbioru. Nie wiedział, czy firma posiadała zaplecze organizacyjno-techniczne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ani skąd przywożono towar do jego firmy. Towar zawsze przywożony był transportem A. C. Sp. z o.o. Nie wie, czy samochody te były własnością tej spółki, czy nie. Samochody się zmieniały, nie zawsze przyjeżdżał ten sam kierowca. Nie był w stanie określić, czy zakupione w styczniu 2020 r. drewno oraz płyty zostały wykorzystane do produkcji wyrobów w styczniu w całości. Nie był też w stanie określić kwotowo średniego zysku brutto, jaki uzyskiwał, w tamtym czasie ze sprzedaży jednego wyprodukowanego stelaża. Współpracował z tą firmą niecały rok, współpraca zakończyła się wiosną 2020 r. Miał zamówiony towar, który nie dojechał, a kontakt ze spółką się urwał. Współpraca została zakończona. Według niego faktury, na których jako wystawca widnieje A. C. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje.
Oceniając zeznania skarżącego organy słusznie stwierdziły, że zeznania te są niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie mógł znaleźć Firmy M. G. Sp. z o.o. oraz A. C.. Sp. z o.o. na stronie internetowej, ponieważ spółki te nie były gospodarczo aktywne - brak było dowodów ich aktywności w kraju, w tym stron internetowych, ogłoszeń, reklam, numerów telefonów lub adresów e-mail. Również prezes spółki A. C.. Sp. z o.o. zeznał, że spółka nie była obecna w mediach. Organy zwróciły uwagę na fakt, że według zeznań skarżącego jedyną osobą, z którą skarżący kontaktował się w spółce M. G. był S. P.. Skarżący składając zeznania w dniu 15 lipca 2021 r. nie pamiętał jednak jego nazwiska i posługiwał się tylko imieniem, jednak już 16 lipca 2021 r. przesłał informację wskazując z imienia i nazwiska S. P.. Z kolei 18 lutego 2022 r. ponownie nie potrafił sobie przypomnieć jego nazwiska i w odpowiedzi na pytanie zniekształcił je.
Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że wbrew twierdzeniom skarżącego współpracował on z M. G. nie od końca 2019 r., ale już wcześniej. Pierwsza faktura, na której jako sprzedawca widnieje M. G. Sp. z o.o., opatrzona jest datą 11 marca 2019 r. Skarżący przedłożył również fakturę nr [...] z 2 stycznia 2019 r. wystawioną pod nazwą F. Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa M. G. Sp. z o.o.).
Z zeznań skarżącego wynika, że jeżeli nie dawał rady w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wyprodukować podzespołów, to poszukiwał innych firm produkujących stelaże. Jednakże zeznanie strony nie ma odzwierciedlenia w transakcjach przeprowadzonych w styczniu 2020 r. Z porównania kupionych i sprzedanych stelaży drewnianych typu [...] wynika, że jedna transakcja sprzedaży kształtowała się na poziomie 30 do 40 szt. stelaży. Kolejne zakupy powodowały kumulację stelaży na stanie. Mając 260 szt. stelaży (stan na 15 stycznia 2020 r.) skarżący dokupił 150 szt. (17 stycznia 2020 r.). Po sprzedaży 70 szt. (21 stycznia 2020 r.) nabył kolejne 150 szt. (22 stycznia 2020 r.), następnie po zbyciu 80 szt. (23 i 24 stycznia 2020 r.), kupił kolejne 150 szt. (27 stycznia 2020 r.). Zatem na koniec stycznia zostało mu 520 szt. stelaży. Prawidłowo organy oceniły, że ilość i tempo nabyć nie były proporcjonalne do dostaw tego towaru. Widać, że nie było płynności w sprzedaży tego typu stelaża, że doszło do zastoju i nieuzasadnionej kumulacji. Większe zakupy nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Poza tym, jak słusznie zauważyły organy takie działanie przeczy zachowaniu racjonalnego przedsiębiorcy, który nie dokupuje kolejnego towaru - w tak dużej ilości - mając go na stanie wielokrotnie więcej w stosunku do sprzedaży. Na spiętrzenie takiej dostawy w styczniu 2020 r. nie wskazał przy tym żaden z pracowników skarżącego.
Skarżący zeznał, że nie wiedział, czy M. G. Sp. z o.o. produkowała jeszcze inne wyroby z drewna oraz czy dokonywała sprzedaży towarów handlowych. Tymczasem, jak podkreślił organ I instancji materiał dowodowy, który przesłał skarżący do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , wskazuje, że na fakturach wystawionych przez M. G. Sp. z o.o., a wcześniej F. Sp. z o.o. - jako przedmioty nabycia przez skarzącego - widnieją towary handlowe.
Również wyjaśnienia skarżącego dotyczące zapłaty za sporne faktury nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący twierdził, że przed dokonaniem zapłaty wypłacał gotówkę ze swojego rachunku bankowego. Tymczasem z historii przedłożonego przez niego wyciągu z rachunku bankowego za styczeń 2020 r. wynika, że wypłaty nastąpiły w dniu 13 stycznia 2020 r. (20.000 zł) oraz 23 stycznia 2020 r. (20.000 zł.). Płatności w gotówce w styczniu 2020 r. wyniosły na rzecz M. G. Sp. z o.o. 69.187,50 zł oraz na rzecz A. C. Sp. z o.o. 189.515,94 zł, co łącznie stanowi kwotę 258.703,44 zł. Różnica pomiędzy wypłaconą kwotą a ceną do zapłaty w gotówce wynosiła zatem 218.703,44 zł.
Na tle powyższych ustaleń, których skarżący skutecznie nie podważył, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżący świadomie uczestniczył w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje pomiędzy skarżącym, a M. G. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o. nie miały miejsca, a działania i zachowanie skarżącego wskazywały, że miał on świadomość, iż posługuje się pustymi fakturami.
Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego.
Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącego, który nie nabył faktycznie spornych towarów od swoich rzekomych kontrahentów. Z uwagi na podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres.
Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.