III SA/WA 1740/24

III SA/Wa 1740/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Anna Zaorska
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 835/25 - Wyrok NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art.119, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a, art. 88 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust.6, art. 26 ust.2
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.177.2024.1.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub/i gastronomicznych.
We wniosku wskazała, że jest spółką prawa handlowego i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.
Z odpisu aktualnego KRS wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność organizatorów turystyki, zaś przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy są: 1) pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, 2) działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, 3) działalność pośredników turystycznych, 4) działalność agentów turystycznych, 5) działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, 6) pozostała działalność związana ze sportem, 7) działalność agencji reklamowych oraz 8) działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.
Spółka świadczy usługi turystyki w ramach tzw. "turystyki MICE", czyli turystyki biznesowej, w której ludzie podróżują w celach odnoszących się do ich pracy. Akronim MICE tworzony jest od słów: "meeting", "incentive", "conference" oraz "exhibition". Znaczenie tych poszczególnych słów zawarto w monografii "Terminologia przemysłu spotkań" (Meeting Industry Terminology 1992) zredagowanej przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Profesjonalnych Organizatorów Kongresów (International Association of Professional Congress Organisers - IAPCO) we współpracy z Komisją Wspólnot Europejskich (Commission of the European Communities - CEC):
a) spotkania (meetings) - ogólne określenie oznaczające spotykanie się kilku osób w jednym miejscu w celu naradzenia się lub realizacji określonego działania; częstotliwość spotkań może być zależna od potrzeby chwili lub występować cyklicznie według ustalonego wzoru, jak np. walne zgromadzenia, posiedzenia komisji itp.;
b) zachęty (incentives) - imprezy lub wyjazdy motywujące, których celem jest silniejsze związanie pracowników z firmą; są formami nagradzania pracowników za osiągnięte wyniki w pracy; w wydarzeniach tego typu mogą uczestniczyć również rodziny pracowników;
c) konferencje (conferences) - spotkania, podczas których uczestnicy prowadzą konsultacje lub dyskusje w celu ustalenia faktów czy rozwiązywania problemów; w porównaniu z kongresami konferencje są organizowane zwykle na mniejszą skalę oraz mają charakter specjalistyczny, ułatwiający wymianę informacji na konkretny temat; termin "konferencja" nie ma żadnych szczególnych konotacji dotyczących częstotliwości;
d) wystawy (exhibitions) - wydarzenia, podczas których wystawiane lub prezentowane są produkty i usługi.
Odbiorcami usług oferowanych przez Spółkę są podmioty z rynku, najczęściej pracodawcy, zainteresowani zakupem usługi turystycznej dla swoich pracowników. Podróże te odbywane są przez tych pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmują uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach. Celem jest udział tych osób w wydarzeniu tematycznym lub integracyjnym. Wyjazdy organizowane są na terenie całej Polski.
Z uwagi na doświadczenie rynkowe klienci Spółki oczekują, że oprócz zorganizowania transportu, konferencji, eventów i atrakcji turystycznych na miejscu, w gestii Spółki będzie leżeć również zorganizowanie noclegu oraz wyżywienia.
Organizując wyjazd Spółka będzie tym samym świadczyć usługi turystyki obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne. Świadcząc te usługi Spółka działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.
Potencjalny kontrahent Spółki ma możliwość złożenia zapytania ofertowego poprzez wypełnienie interaktywnego formularza dostępnego na jej stronie internetowej na wydarzenie/wyjazd w kraju dla grup firmowych. Oprócz uzupełnienia danych kontaktowych firmy formularz wymaga podania następujących informacji oraz wybrania odpowiednich wariantów usług i atrakcji: 1) planowany termin wyjazdu, 2) przybliżony czas trwania z uwzględnieniem przejazdu, 3) preferowane miejsce/odległość od firmy, 4) poprzednie doświadczenie eventowe firmy (lokalizacja, typ programu), 5) przewidywana liczba uczestników, 6) przedział wiekowy, 7) podział ze względu na płeć, 8) specyfikacja zawodowa, 9) rodzaj wzajemnych powiązań uczestników (pracownicy, kontrahenci, klienci, dystrybutorzy, VIP, inne), 10) rodzaj projektu (impreza integracyjna, jubileusz, team-building, konferencja/kongres, gala, prezentacja produktu, wydarzenie sportowe, road show, integracja, inny), 11) wprowadzenie (informacje ogólne o firmie/marce/wydarzeniu), 12) cel i główne założenia projektu/eventu (co firma chce osiągnąć dzięki projektowi), 13) zadania Spółki, czyli te, których realizacja będzie spoczywała po jej stronie (dobór miejsca, logistyka, produkcja, kreacja, dobór atrakcji, dobór artystów, inne), 14) zakres odpowiedzialności, czyli obszar, za który odpowiada klient przy realizacji eventu, 15) rodzaj transportu w przypadku konieczności przewiezienia gości (własny, autokar/bus, pociąg, samolot, statek/prom), 16) agenda wydarzenia (przebieg wydarzenia wg koncepcji klienta), 17) prowadzący, gwiazdy, mówcy (lista preferowana przez klienta), 18) załączniki (opis kreatywny, wizualizacje, plany, agencja i materiały dodatkowe, np. mapki, pack shoty produktu, zdjęcia), 19) wysokość budżetu (kwota).
Spółka na podstawie przesłanych preferencji odnośnie do wyjazdu i wybranych usług tworzy program/scenariusz z podziałem na następujące kategorie, przykładowo: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, program konferencji oraz usługi dodatkowe.
W kategorii transport wskazane są np. loty, ich liczba i kwota z podsumowaniem. W kategorii zakwaterowania Spółka wyszczególnia rodzaje pokoi (np. 1-lub 2-osobowe, z "dostawką") oraz ich standard z odpowiednio przypisanymi cenami i ceną łączną w tym zakresie.
W ramach wyżywienia wskazuje się usługi lub konkretne posiłki, które są kupowane najczęściej od hotelu (pensjonatu), w który zapewniany jest nocleg, jednak niekiedy posiłki są organizowane poza hotelem (np. w miejscach bardziej atrakcyjnych turystycznie, z pięknym widokiem itp.), które Spółka kupuje w innych miejscach w pobliżu miejsca noclegu, również na terenie Polski.
W programie wyjazdu zamieszczony jest plan i atrakcje przewidziane na każdy dzień wyjazdu (np. konferencja, szkolenie, atrakcje turystyczne) oraz cena jednostkowa i łączna lub adnotacja "w cenie", jak np. w przypadku kolacji w hotelu.
Ostatnią kategorię stanowią "koszty łączne", gdzie wykazuje się osobno łączne koszty wyżej wskazanych kategorii dla wszystkich uczestników, prowizję, VAT, podsumowanie wszystkich kosztów netto i brutto oraz przeliczenie kosztu wyjazdu na osobę z podaniem kursu waluty w przypadku przeliczenia kwot z waluty obcej.
W programie wyszczególnione są jego elementy wraz z podaniem liczby, ceny jednostkowej oraz ceny łącznej.
Przykładowy program świadczonej usługi turystycznej z organizowaną konferencją w ramach wyjazdu dwudniowego zależnie od wariantu może zawierać następujące elementy:
- noclegi w pokojach ze śniadaniem;
- wyżywienie (obiadokolacja, serwis kawowy, lunch bufetowy, kolacja uroczysta serwowana, open bar, welcome drink, zimna płyta do kolacji, kanapki, napoje);
- elementy dodatkowe w hotelu (wynajęcie sali na imprezę, sala na garderobę i biuro dla obsługi, pokrowce na krzesła, dyżur strażaka, parking);
- aranżacja sali konferencyjnej (meble, scenografia);
- technika eventowa (animacje, multimedia);
- atrakcje wieczorne (zespół muzyczny, oprawa muzyczna konferencji, DJ, ZAIKS);
- pozostałe elementy (prowadzenie eventu, koordynatorzy, osoby techniczne, hostessy, wyżywienie i nocleg dla tych osób, transport dla obsługi ze Spółki, ubezpieczenie NNW, koszty administracyjne, prawne, koszty poniesione na potrzeby oferty, koordynacja strefy sponsorskiej, baner, windery, meni składane, winietki itp., numery stolików, przygotowanie studia TV, pirotechnika.
W ramach zawieranych umów Spółce zlecane jest więc:
1) opracowanie szczegółowego scenariusza (programu) wyjazdu turystycznego (wydarzenia) na podstawie indywidualnych wymagań zleceniodawcy;
2) organizacja wyjazdu turystycznego w ustalonym terminie we wskazane miejsce dla wskazanych w umowie osób i w podanej ich liczbie na podstawie uzgodnionego scenariusza wyjazdu turystycznego;
3) realizacja wyjazdu turystycznego na podstawie uzgodnionego scenariusza.
Spółka nie posiada własnego zaplecza noclegowego ani gastronomicznego, a opisane usługi nabywa od podmiotów zewnętrznych świadczących takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usługi wystawią na rzecz Spółki faktury za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne.
Z tytułu wykonania umowy zamawiający płaci Spółce wynagrodzenie w określonej wysokości z podaniem kwoty netto oraz brutto. Do cen netto wskazanych w umowie i w ofercie doliczony zostanie podatek od towarów i usług według obowiązujących stawek. Wynagrodzenie płatne jest np. w dwóch lub trzech ratach. Przykładowo: pierwsza rata zawiera zaliczkę w wysokości 50% wartości wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie, płatna w oznaczonym przez strony terminie na podstawie faktury pro forma wystawionej przez Spółkę. Druga rata opiewa na pozostałą część kwoty wynagrodzenia brutto. Wynagrodzenie płacone jest przelewem na wskazany rachunek bankowy Spółki. W przypadku wykonania przez Spółkę na zamówienie zamawiającego usług dodatkowych wynagrodzenie w tej części doliczane jest do faktury odpowiadającej racie ostatniej.
Spółka w celu świadczenia usług, nabywa od działających na terenie kraju podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu VAT oraz otrzymuje faktury dokumentujące te transakcje.
Klient Spółki korzysta więc z usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Spółkę i jest to udokumentowane. Potwierdzać to będą faktury, a także często umowy handlowe, korespondencja email, załączniki do faktur, udokumentowane zlecenia ilościowe i inne związane z wydatkowaniem środków na zakup usług przez Spółkę.
Spółka zatem będzie ponosić koszty zakupu usług noclegowych, usług gastronomicznych oraz innych usług pomocniczych dla uczestników wyjazdu zawierającego często szkolenia, eventy lub konferencje, których cena jest podawana osobno w powyżej opisanym scenariuszu/programie.
Zamówienia ilościowe Spółki są każdorazowo zgodne z liczbą usług noclegowych zamówionych przez klientów, tj. liczba wykupionych noclegów na każdy dzień odpowiada liczbie osób biorących udział w organizowanym wyjeździe. Zakup przedmiotowych usług, tj. usług noclegowych (hotelowych) oraz usług gastronomicznych nie następuje dla własnych korzyści Spółki, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.
Może zdarzyć się sytuacja, że pojawi się konieczność rozszerzenia zamówienia, nabycia również innych usług, w celu świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych lub organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne).
Na fakturach wystawianych przez Spółkę będą wyszczególnione w osobnych pozycjach poszczególne usługi, co ułatwi zidentyfikowanie i wydzielenie usług hotelowych oraz usług gastronomicznych, ich ceny i podatku od towarów i usług.
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:
Czy Spółka, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") - na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych (hotelowych) oraz gastronomicznych świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy o VAT.
Prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na świadczeniu usług w ramach tzw. "turystyki MICE", czyli tzw. turystyki biznesowej wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne.
Ten rodzaj świadczonych usług znany jest orzecznictwu polskich sądów administracyjnych. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (II GSK 794/18, LEX nr 3170817): "W roku 1993 Światowa Organizacja Turystyki (UNWTO) opublikowała "Terminologię turystyczną. Zalecenia WTO", w której podała następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, służbowych lub innych nie dłużej niż jeden rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa wynagradzana w odwiedzanej miejscowości". Pojęcie "turystyki" obejmuje zatem nie tylko wypoczynek czy rekreację, ale również tzw. turystykę biznesową. Turystyka biznesowa (skrót ang. MICE: Meetings, Incentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników (tak: Krzysztof Cieślikowski: "Zarządzanie turystyką biznesową. Wybrane aspekty globalne i lokalne". Katowice 2015). W ramach turystyki biznesowej wyróżnia się: podróże służbowe indywidualne, turystykę korporacyjną, turystykę kongresową, turystykę motywacyjną i turystykę targową - wystawy (tak: Barbara Steblik-Wlaźlak, Barbara Cymańska-Garbowska: "Turystyka. Tom 1. Podstawy turystyki. Podręcznik". Warszawa 2015, s. 111-121)".
Spółka podała, że w krajowej judykaturze i w doktrynie jednolicie wyrażano pogląd, że w praktyce za usługi turystyki uznaje się usługi hotelowe nawet w sytuacji, gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (tak np. w wyroku NSA z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050 czy w wyroku WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 59/09, LEX nr 495382). NSA w wyroku z 4 września 2009 r. (I FSK 1252/07, LEX nr 527151) wyraził tezę, że "Podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych".
W wyroku z 13 stycznia 2022 r. (I FSK 1053/18, LEX nr 3328503) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, że z treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów.
W przywołanych orzeczeniach argumentację opierano jeszcze na definicji usług turystycznych, którymi - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1553 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2018 r. - były "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym".
Spółka podała, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211) obowiązującej od 1 lipca 2018 r. Obecnie więc zgodnie z jej treścią przez usługę turystyczną należy rozumieć: a) przewóz pasażerów, b) zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, c) wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, d) inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.
W tym kontekście, w opinii Spółki, przywołane orzeczenia zachowują swoją aktualność, a opisany we wniosku rodzaj oferowanych usług turystyki biznesowej przez Spółkę również wpisuje się w nową definicję usługi turystycznej.
Zdaniem Spółki, skoro jej działalność w zakresie świadczonych usług turystycznych wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega ona opodatkowaniu VAT według tzw. zasad ogólnych, zatem ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem należnym następuje zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie więc wszystko, co będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.
Następnie Spółka powołała się na interpretację indywidualną z 28 grudnia 2018 r. (0114-KDIP1 3.4012.646.2018.2.ISK), w której organ interpretacyjny wskazał: "Również podróże motywacyjne mają charakter biznesowy z uwagi na fakt, że korzystający z niego pracownicy odbywają spotkania z przedstawicielami firm, doszkalają się w zakresie technik i sposobów sprzedaży i oferowania produktu. Jak wskazał Wnioskodawca, sam wyjazd ma na celu przede wszystkim zmotywowanie pracownika do dalszej intensyfikacji sprzedaży i skuteczniejszego działania na rzecz firmy, w której jest zatrudniony, ewentualnie zachęcenie klientów do zakupywania produktów lub częstszego korzystania z usług danej firmy. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż usług organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych (konferencje, targi, szkolenia itp.) z uwagi na fakt, że będą one miały na celu charakter czysto biznesowy z wyłączeniem organizowania jakichkolwiek aktywności w postaci zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku itp. nie będą traktowane jako usługi turystyczne, których sprzedaż korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych powinien opodatkować je na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT".
Po czym Spółka stwierdziła, że w związku z tym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Spółka dodała, że nie podlega szczególnemu zastrzeżeniu wynikającemu z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, które uniemożliwia odliczenie kwot podatku naliczonego podatnikom świadczącym usługi turystyczne z zastosowaniem opodatkowania marży.
Spółka podała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Świadczenie usług przez Spółkę w zakresie turystyki biznesowej jest przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nabywane usługi hotelarskie i gastronomiczne pozostają w ścisłym związku z tą działalnością.
Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada dotycząca odliczenia VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
W przedmiotowej sprawie usługi te są w pełni wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych od podatku ani mu niepodlegających, są to więc usługi ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki.
W kontekście negatywnych przesłanek stosowania tzw. prawa do odliczenia Spółka przytoczyła treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie".
Jak wskazała Spółka, w myśl tego przepisu podatnicy świadczący usługi turystyczne, które nie zostały objęte szczególną procedurą tzw. marży przy rozliczaniu VAT, mają prawo do odliczania kwot podatku naliczonego m.in. od nabywanych usług gastronomicznych lub noclegowych wchodzących w skład świadczonych we własnym zakresie usług turystycznych. Powyższa zasada ogólna dotycząca odliczeń podatku naliczonego dotyczy zarówno podatników opisanych w treści art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, jak i przede wszystkim tych podatników, którzy nie będąc objęci art. 119 ustawy o VAT, świadczą usługi turystyczne wyłącznie we własnym zakresie, a zatem metoda marży dotycząca rozliczenia należnego podatku VAT w ogóle nie ma do nich zastosowania, co wprost wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istotną cechą obu grup podatników jest, że świadczone przez nich "własne" usługi turystyczne opodatkowane są na zasadach ogólnych, co wyraża art. 119 ust. 5 in fine ustawy o VAT: "W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a".
Spółka podała, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT został uchylony 1 grudnia 2008 r. mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320, dalej: "ustawa zmieniająca") nowelizującej ustawę o VAT. Konsekwencją tej derogacji jest zlikwidowanie wyjątku z listy wyłączeń dotyczących odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, a więc ewidentne odebranie prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonej grupie podatników VAT.
W pełni zasadnym, zdaniem Spółki, jest jednak uznać, że jeśli podatnik spełnia warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu w 2008 r., w dalszym ciągu będzie on uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145 str. 1 ze zm., dalej: "VI dyrektywa"), zastąpiony analogicznej treści art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej: "dyrektywa 112", "dyrektywa VAT".
Spółka podkreśliła, że prawo do pomniejszania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi podstawę funkcjonowania podatku od towarów i usług i systemową zasadę, od której wyjątki mogą być wprowadzane według ściśle określonych form prawnych. W tym zakresie, w opinii Spółki, polski ustawodawca nowelizując 7 listopada 2008 r. ustawę o VAT naruszył zasadę wynikającą z art. 176 dyrektywy VAT. Polski ustawodawca dopuścił się więc, zdaniem Spółki, naruszenia tzw. klauzuli "standstill" polegającego na rozszerzeniu listy wyłączeń z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ponad wydatki, które na tej liście znajdowały się w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim zawężono w nim od 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest normą nadal obowiązującą w systemie przepisów prawa regulującego podatek od towarów i usług i powinien być stosowany przez adresatów tej normy, tj. zarówno przez podatników, jak i organy skarbowe.
W tej sprawie, skoro Spółka świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe oraz gastronomiczne, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia ona przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych. To nie Spółka jest ostatecznym konsumentem tych usług, gdyż nabywa te usługi celem dalszej odsprzedaży.
Zdaniem Spółki, skoro spełnia ona warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest i będzie uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, zastąpiony analogicznej treści art. 176 dyrektywy 112.
Jak wskazała Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – Spółce jako podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zatem Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych oraz usług hotelarskich kupowanych od swoich kontrahentów, świadcząc jednocześnie usługi turystyki biznesowej opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy o VAT na rzecz klientów.
W interpretacji indywidualnej z 13 maja 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że regulacje art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w art. 119 § 2 ustawy o VAT słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Dyrektor KIS podkreślił, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 tej ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.
Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a tej ustawy.
DKIS podkreślił, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że ustawa nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 dyrektywy 112 – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu art. 307 dyrektywy 112:
Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.
Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.
Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim – "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", Dyrektor KIS stwierdził, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". DKIS zaznaczył, że wprowadzenie dyrektywy 112 miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.
Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług jak również dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży" oraz "organizator wycieczek turystycznych". W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt Internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).
Jak wskazał Dyrektor KIS, z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o VAT, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.
Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).
Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).
Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).
Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).
Dyrektor KIS zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem "podróżny" lub słowem "klient", czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa "podróżny", nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.
Jak podał Dyrektor KIS, obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
DKIS wskazał, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu "turysta" (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.
Jak wskazał Dyrektor KIS, w odniesieniu do pytania Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka świadczy usługi turystyki, a w dalszej kolejności czy przy świadczeniu tych usług działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że Spółka organizuje podróże i wyjazdy, których elementami są spotkania, konferencje, wystawy oraz zachęty, których cel nie jest czysto biznesowy. Poza wydarzeniami o charakterze służbowym, usługi te mają na celu organizowanie dla swoich klientów różnego rodzaju aktywności (m.in. atrakcji turystycznych, atrakcji wieczornych – muzycznych, imprez czy pirotechniki). Sam wyjazd nie ma więc na celu przede wszystkim poprawy motywacji pracownika danego pracodawcy czy ewentualnie zachęcenie klientów do zakupu określonych produktów lub usług. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 119 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna", Dyrektor KIS przyjął, że prowadzona przez Spółkę działalność polegająca na świadczeniu usług w ramach tzw. "turystyki MICE", czyli tzw. turystyki biznesowej, obejmującej m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, stanowi świadczenie usług turystyki.
Spółka nie posiada własnego zaplecza noclegowego ani gastronomicznego. Zależnie od wyboru wariantu przez klienta wyjazd może zawierać, np. nocleg w pokojach ze śniadaniem oraz/lub wyżywienie (obiadokolacja, serwis kawowy, lunch bufetowy, kolacja uroczysta serwowana, open bar, welcome drink, zimna płyta do kolacji, kanapki, napoje). Klient wybiera rodzaje pokojów (np. 1-lub 2-osobowe, z "dostawką") oraz ich standard z odpowiednio przypisanymi cenami i ceną łączną w tym zakresie. W ramach wyżywienia klient wskazuje usługi lub konkretne posiłki, które są kupowane najczęściej od hotelu (pensjonatu), w który zapewniany jest nocleg, jednak niekiedy posiłki są organizowane poza hotelem (np. w miejscach bardziej atrakcyjnych turystycznie, z pięknym widokiem itp.), które Spółka kupuje w innych miejscach w pobliżu miejsca noclegu, na terenie Polski.
Świadcząc usługi turystyki, obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, Spółka będzie działać we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakup tych usług, tj. usług noclegowych (hotelowych) oraz usług gastronomicznych, nie następuje dla własnych korzyści Spółki, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.
Dyrektor KIS stwierdził więc, że przy świadczeniu usług turystyki Spółka będzie działała na rzecz nabywcy (najczęściej pracodawców zainteresowanych zakupem usługi dla swoich pracowników) we własnym imieniu i na własny rachunek.
Opisane usługi (w tym usługi noclegowe i/lub gastronomiczne) Spółka nabywa natomiast od podmiotów zewnętrznych (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) świadczących takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usługi wystawią na rzecz Spółki faktury za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne. Zatem Spółka będzie nabywała te usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.
Spółka spełnia więc łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez Spółkę usług turystyki szczególną procedurą opodatkowania marżą.
Oznacza to, że świadcząc usługi turystyki, Spółka powinna stosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, a nie postępować w sposób wskazany w opisie sprawy, że usługi turystyki świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów nie są opodatkowane w systemie VAT-marża. W sytuacji, gdy Spółka spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas do świadczonych usług turystyki, zobowiązana jest do stosowania procedury opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 tej ustawy. W tej sytuacji Spółka nie ma wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.
Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionym opisie sprawy Spółka nabywa usługę noclegową lub gastronomiczną, albo jedną i drugą, od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, jak wskazano wyżej, konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 tej ustawy, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki.
Jak wyjaśnił Dyrektor KIS, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak podał DKIS, z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Natomiast od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
a) (uchylony),
b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.
DKIS wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.
Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.
Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdził, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.
Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT było mylące, ponieważ wskazywało, że być może istnieją pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby, w świetle tego przepisu, prawo do odliczenia podatku VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.
W ocenie Dyrektor KIS, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) z 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.
Jak wskazał DKIS, w chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym, wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "standstill".
Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.
Uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma więc żadnego wpływu na sytuację Spółki.
Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej dyrektywy.
Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje więc wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
W opinii Dyrektora KIS, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.
Zatem, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI dyrektywy w Polsce.
Tym samym, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy.
Dyrektor KIS podał, że art. 119 ust. 4 ustawy o VAT wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka nabywa towary i usługi, w tym usługi noclegowe i gastronomiczne, od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem, na mocy art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych, albo jednych i drugich, ponieważ świadczone przez Spółkę usługi turystyki podlegają opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.
Tym samym Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów DKIS zaznaczył, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element argumentacji, jednak nie mogą one stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
- art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że uchyleniem od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy nie naruszono klauzuli stałości wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, oraz poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wynikającej z niego zasady neutralności poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego od nabywanych w przyszłości przez Skarżącą usług pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia;
- art. 119 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wszystkie usługi turystyki muszą być objęte procedurą szczególną wynikającą z tego przepisu;
- art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że usługa turystyczna świadczona na rzecz podmiotu niebędącego turystą jest obligatoryjnie objęta szczególną procedurą tzw. marży przy rozliczaniu VAT;
- art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że przy świadczeniu usługi turystyki biznesowej niemającej celu turystycznego, podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
- art. 119 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem usługi turystycznej;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, że Dyrektor KIS w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec przyjęcia, iż Skarżąca zamierza świadczyć usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT;
- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz wyciągnięcie nieuzasadnionych wniosków;
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych;
- art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości jej stanowiska;
- art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na pozbawienie Skarżącej możliwości poznania motywów wydania zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze były zasadne.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska powodowałoby naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.
Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się częściowo zasadne.
W rozpoznanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub/i gastronomicznych. Zdaniem Spółki, prawo takie jej przysługuje, gdyż świadczy ona usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 tej ustawy. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w Polsce, co stanowiło naruszenie klauzuli "stand still".
Podatkowy organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zamieszczonej pod literą a) nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w Polsce, a tym samym nie została naruszona klauzula "stand still". Według organu wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne i w stosunku, do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura (VAT marża) przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku. W opinii DKIS, Spółka świadczy usługi turystyki i spełnia wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez nią usług szczególnej procedury opodatkowania marżą.
Odnosząc się do tak zarysowanego sporu zważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).
Ustawa o VAT przewiduje również ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z ograniczeń wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę jest to – określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b).
Do 1 grudnia 2008 r. w przepisie tym zawarty był jeszcze podpunkt – lit. a), w którym powyższe ograniczenie nie obejmowało również przypadków, gdy usługi te (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.
Do tego też czasu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowił ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.
Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego po wejściu do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) oparto na klauzuli "stand still", wynikającej z art. 17(6) zd. drugie VI dyrektywy, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.
Zgodnie z art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej dyrektywy 112 "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".
Uchylając z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunkt a) ustawodawca rozszerzył stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).
Tym samym uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 klauzuli "stand still", oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "stand still" przewidziana w art. 176 dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.
Jak już wskazywano uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co – w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 112).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18. TSUE wskazał bowiem, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego, iż uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunktu a) nie powodowało rozszerzenia stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i nie naruszało klauzuli "stand still", jest błędne.
W konsekwencji do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych oraz noclegowych przez Skarżącą należało odnosić postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Na tym z kolei tle ugruntowane miejsce zajmuje i jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapatrywanie, że podatnik podatku VAT świadczący usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych (zob. wyroki z dnia: 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 i 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18).
Odnośnie do samego pojęcia "usług turystyki" wskazać należy, że w wyroku w sprawie C-225/18, TSUE nie wypowiedział się szerzej w tej kwestii. Pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też jego wykładnia była przedmiotem szeregu wypowiedzi sądów administracyjnych (zob. wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 i 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 oraz te już wyżej przywołane).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności wynikające z nich stanowisko, że z treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z przepisu tego płynie wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych oraz noclegowych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Tak więc podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.
Dodać trzeba, że we wspomnianym orzecznictwie wywodzi się także, że na użytek art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT można i należy sięgać do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od dnia 1 lipca 2018 r.). Za powyższym podejściem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ww. ustawy zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia zaś tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie zatem definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, ma dostateczne uzasadnienie.
W związku z powyższym trafna jest argumentacja skargi, zgodnie z którą podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.
Kluczowym zatem jest czy dane usługi turystyki opodatkowane są na zasadach ogólnych czy na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.
Jak stanowi art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
- działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
- przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
W związku z argumentacją podnoszoną przez organ zauważyć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1017/20, nie sposób traktować usług turystycznych jako aktywności biur podróży objętej szczególnymi zasadami wymiaru podatku od wartości dodanej, wynikającymi z art. 306 – 310 dyrektywy 112 oraz z art. 119 ustawy o VAT (system VAT marża). Wbrew temu, jak ustawodawca zatytułował rozdział 3 ustawy o VAT (Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki), przedmiotem tej regulacji prawnej nie są wyłączne reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich usług turystyki, świadczonych przez każdego podatnika podatku od towarów i usług. O tym, że tytuł rozdziału 3 ustawy o VAT jest nieco mylący świadczy analiza art. 119 tej ustawy oraz zestawienie tych krajowych unormowań z ich unijnym pierwowzorem, tj. z dyrektywą 112. Jak łatwo zauważyć, rozdział 3 dyrektywy 112, zawierający art. 306 – 310, w jego tłumaczeniu na język polski nosi tytuł "Procedura szczególna dla biur podróży". Przede wszystkim jednak zarówno w treści tej regulacji prawnej, podobnie jak w art. 119 ustawy o VAT, prawodawca odnosi się wyłącznie do szczególnych zasad opodatkowania swoistego pośrednika – organizatora przedsięwzięcia turystycznego (imprezy turystycznej) nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia (takim składnikiem usługi biura podróży może być zapewnienie jego klientowi noclegu).
Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie również w orzecznictwie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 ustawy o VAT, jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16) [zob. też wyrok w sprawie C-422/17 Skarpa Travel, ECLI:EU:C:2018:1029, pkt 24 oraz pkt 27 i przywołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (por. wyroki TS w sprawach: C-163/91, Van Ginkel, ECLI:EU:C:1992:435; C-557/11, Kozak, ECLI:EU:C:2012:672, C-108/22, C., ECLI:EU:C:2023:522).
Przy czym, jak wskazuje praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości zastosowanie tego szczególnego systemu rozliczenia VAT obejmuje również sytuacje, które wykraczają poza potoczne znaczenie "usługi turystycznej". Przykładowo - za usługi turystyki uważa się również usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych czy studiów zagranicznych (por. wyrok TS w sprawie C-200/04 iSt ECLI:EU:C:2005:608).
Dodatkowo zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego. System ten ma zastosowanie także w przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności (zob. wyroki TS: w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 Madgett i Baldwin, ECLI:EU:C:1998:182; wyrok w sprawie C-200/04, ISt, postanowienie TS w sprawie C-220/11 Star Coaches, ECLI:EU:C:2012:120).
Wreszcie, dla potrzeb zastosowania szczególnej procedury Vat-marża pojęcie "podróżnego" należy interpretować z uwzględnieniem szczególnego charakteru tejże procedury. Z punktu widzenia procedury Vat-marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient nabywa podróż (zob. wyrok TS w sprawie C-193/11 Komisja przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, ECLI:EU:C:2013:608).
Wskazane wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią potwierdzenie, że przy wykładni opisanego systemu szczególnego istotne znaczenie ma ogólna dyrektywa wykładni zakładająca konieczność wyważenia pomiędzy z jednej strony – obowiązkiem dokonywania zawężającej wykładni wyjątków od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT, a z drugiej – obowiązku zapewnienia skuteczności (effet utile) wprowadzonej procedury szczególnej VAT marża (por. wyrok TS w sprawie C-193/11, pkt 57).
W świetle powyższego uznać należy, że procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych (podróży odbywanych przez pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmujące m.in. uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach).
Zatem okoliczność, że Spółka świadczy usługi turystyki biznesowej nie wyklucza stosowania do tych usług procedury szczególnej VAT marża. Sam fakt świadczenia usług turystyki biznesowej nie oznacza, że usługi te opodatkowane są na zasadach ogólnych. Stosowaniu do usług turystyki biznesowej procedury szczególnej VAT marża nie stoi na przeszkodzie również to, że Skarżąca nie jest "biurem podróży" w potocznym rozumieniu tego słowa, jak również to, że krąg klientów stanowią pracownicy odbywający podróże związane z pracą (a więc klienci nie będący sensu stricto "turystami").
Istotne jest natomiast to czy Spółka świadcząc opisane usługi turystyki biznesowej działa jak biuro podróży, tj. czy występuje we własnym imieniu wobec nabywców oraz czy wykorzystuje do realizacji tych podróży biznesowych towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Czy też Spółka świadczy usługi turystki biznesowej oparte o własne świadczenia (usługi), dla wyświadczenia których niezbędne jest też nabycie usług noclegowych i/lub gastronomicznych, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz jej klientów.
Rzecz jednak w tym, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, która z tych sytuacji ma miejsce. We wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest działalność organizatorów turystyki i określiła siebie jako "Agencję". W celu świadczenia usług, "nabywa od działających na terenie kraju podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne". Użycie przez Skarżącą określenia "m.in." wskazuje, że nabywa ona od podmiotów trzecich także inne świadczenia, tj. zarówno usługi jak i towary. Spółka wskazała też, że "będzie ponosić koszty zakupu usług noclegowych, usług gastronomicznych oraz innych usług pomocniczych dla uczestników wyjazdu zawierającego często szkolenia, eventy lub konferencje". Spółka nie wskazała jednak jakie jeszcze inne usługi pomocnicze będzie nabywała od podmiotów trzecich. Skarżąca podała również, że "może zdarzyć się sytuacja, że pojawi się konieczność rozszerzenia zamówienia, nabycia również innych usług, w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych lub organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne)." Dodała też, że na fakturach wystawianych przez Spółkę będą wyszczególnione w osobnych pozycjach poszczególne usługi.
Z powyższego wynika, że celem wyświadczenia usług turystyki biznesowej Spółka poza usługami gastronomicznymi oraz noclegowymi będzie nabywała od innych podatników także inne usługi, co może wskazywać, że działalność Skarżącej jest podobna do działalności biur podróży.
Jednakże biorąc pod uwagę całość opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przytoczonego w części opisującej stan faktyczny sprawy niniejszego uzasadnienia wyroku), nie można wykluczyć, że na usługę turystyki biznesowej świadczonej przez Spółkę składają się zarówno jej usługi własne jak i te nabywane od podmiotów trzecich, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.
W ocenie Sądu, w tej sytuacji uznać należy, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że do usług turystyki biznesowej świadczonych przez Spółkę niewątpliwie ma zastosowanie procedura szczególna VAT marża. Dodać należy, że twierdzenie Skarżącej, że świadczone przez nią usługi turystyki opodatkowane są na zasadach ogólnych nie jest elementem stanu faktycznego, a jedynie wyrażonym przez nią stanowiskiem. Stąd też organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności, na jakich zasadach opodatkowane powinny być te usługi. Do tego zaś niezbędne jest dokładne opisanie we wniosku jakie konkretnie świadczenia składają się na usługę turystyki biznesowej świadczonej przez Spółkę, tj. jakie usługi są świadczone przez samą Skarżącą, a jakie nabywa ona od podmiotów trzecich (innych podatników). Z opisu tych usług powinno wynikać czy można czy nie można te usługi zakwalifikować jako właściwe dla biur podróży (organizatora przedsięwzięcia turystycznego [imprezy turystycznej] nabywającego różnorodne usługi w celu zapewnienia turyście pełnego, oczekiwanego przez niego świadczenia). Wniosek złożony przez Spółkę nie daje jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.
W związku z powyższym jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, podatkowy organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie przyjął, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunktu a) nie powodowało rozszerzenia stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i nie naruszało klauzuli "stand still". W konsekwencji jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 176 dyrektywy 112.
Organ przedwcześnie też uznał, że do świadczonych przez Spółkę usług turystyki biznesowej zastosowanie ma szczególna procedura opodatkowania VAT marża. DKIS nie wziął pod uwagę całości opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dostrzegając, że nie daje on podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że do świadczonych przez Spółkę usług turystyki biznesowej zastosowanie ma szczególna procedura opodatkowania VAT marża ani też, że powinny być one opodatkowane na zasadach ogólnych. Z tych też względów jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.
W toku ponownie prowadzonego postępowania organ obowiązany będzie rozpoznać wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. Organ winien w pierwszej kolejności wezwać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do dokładnego przedstawienia opisu świadczonych przez nią usług, mając na względzie ocenę przedstawioną przez Sąd.
Uznając zatem, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa tak procesowego jak i materialnego, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.