III SA/Wa 173/09

III SA/Wa 173/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Góraj
Izabela Głowacka-Klimas /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 par. 1, art. 181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. D. [...] na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieterminowej wpłaty środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2008r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.D. [...] kwotę 10.511 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset jedenaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) określił Skarżącemu – J. D. [...] wysokość zobowiązania za wrzesień 2005 r. z tytułu nieterminowej wpłaty środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 331.081,20 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w przypadku nieterminowych wpłat środków na fundusz rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu lub braku takich wpłat, pracodawca ma obowiązek wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że kwota zobowiązania wynosi 331.081,20 zł. Z pisma [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że w 2005 r. u Skarżącego przeprowadzono kontrolę sprawdzającą prawidłowość realizacji obowiązków wynikających z przepisów art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w zakresie terminowości przekazywania środków na fundusz rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu.
W decyzji Prezes Zarządu PFRON opisał nieterminowo dokonywane przez Skarżącego wpłaty, stanowiące podstawę do obliczenia sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Stwierdził także, że nie jest możliwe wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji pochodzących ze zwolnień z podatków i opłat, do których pracodawcy nabyli prawo po 1 maja 2004 r. na sfinansowanie zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie:
- art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia decyzji do wysokości zobowiązania bez podania wysokości zaległości podatkowej i odsetek;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do wskazania kwoty zobowiązania bez wykazania sposobu jej wyliczenia, w szczególności zestawienia kwot, jakie były podstawą wyliczenia zaległości i odsetek.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2008 r. Wskazał, że Skarżący nie wywiązał się obowiązku dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami na PFRON za wrzesień 2005 r.
Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p. organ jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, a ustawodawca nie wskazał, aby obowiązek ten dotyczył określenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w skarżonej decyzji szczegółowo wskazano kwoty, które były podstawą wyliczenia zobowiązania w wysokości 331.081,20 zł za wrzesień 2005 r.
Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Prezesa Zarządu PFRON, iż po 1 maja 2004 r. wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji pochodzących ze zwolnień z podatków i opłat, do których pracodawcy nabyli prawo po 1 maja 2004 r. na sfinansowanie zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych nie jest możliwe.
Nie zgodził się ponadto z opinią Skarżącego, iż w decyzji pierwszej instancji nie podano powodów uznania za nieterminową wpłatę środków z tytułu dofinansowania wynagrodzeń w części przeznaczonej na fundusz rehabilitacji. W ocenie organu odwoławczego w decyzji tej wyjaśniono bowiem, że uznano za nieterminowe przekazanie środków z tytułu dofinansowań wynagrodzeń na kwotę 19.148,97 z, na którą składa się 11.455,68 zł za 2004 r. Skarżący otrzymał za okres od stycznia do października 2004 r. dofinansowanie w wysokości 247.051,26 zł, z czego kwota 11.455,68 zł została przekazana na fundusz rehabilitacji. Środki z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za marzec 2005 r. w wysokości 20.700 zł Skarżący wpłacił na fundusz rehabilitacji po terminach określonych decyzjami organów gmin w marcu 2005 r.
Odnośnie kwoty 44.904,31 przyjętej do wyliczenia sankcji organ wskazał, że Skarżący dokonał niezgodnego w ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w ww. wysokości w 2004 r. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji został więc obciążony sankcją.
W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano dowody, na podstawie których określono Skarżącemu wysokość zobowiązania. Z uzasadnienia wynika również, dlaczego nie uwzględniono argumentów prezentowanych przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również – zgodnie z art. 124 O.p. – zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny słuszności decyzji pierwszej instancji.
Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał także, że fakt zapłaty zaległości w trakcie toczącego się postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy strona była zobowiązana do wpłat na PFRON i na jakiej podstawie została określona wysokość zobowiązania, nie może skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. naruszenie:
- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia decyzji do określenia wysokości zobowiązania, bez podania wysokości odsetek;
- art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do wskazania kwoty zobowiązania bez wykazania sposobu jej wyliczenia, w szczególności braku zestawienia kwot, jakie były postawą do wyliczenia zaległości podatkowej i odsetek.
W ocenie Skarżącego naruszenie ww. przepisów skutkowało wydaniem decyzji określającej w sposób nieprawidłowy wysokość zobowiązania z tytułu nieterminowej wpłaty środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W jego ocenie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób naliczenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na fundusz rehabilitacji.
W piśmie z dnia [...] stycznia 2007 r. Skarżący zakwestionował przed organami daty powstania poszczególnych zaległości i sposób wyliczenia kwoty zobowiązania, a co za tym idzie - jej wysokość. Podniósł, wskazując konkretne okoliczności, że w części środki na rachunek funduszu były przekazywane terminowo.
Organ orzekający tylko w części ustosunkował się do argumentacji Skarżącego. Nie uzasadnił, z jakich powodów nie zaakceptował zarzutów w zakresie rzekomej nieterminowej wpłaty środków z tytułu dofinansowania wynagrodzeń w części przeznaczonej na fundusz rehabilitacji za okres listopad/grudzień 2004 r., styczeń/luty 2005 r., marzec/kwiecień 2005 r., korekty za okres od maja do października 2004 r., a także środków z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za marzec 2005 r. Również argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie jest dla Skarżącego niezrozumiała i lakoniczna.
Lakoniczne sformułowanie, iż ustaleń dokonano "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. "pism podmiotu" nie jest należytym uzasadnieniem sposobu wyliczenia kwoty zobowiązania. Ponadto organ nie wykazał, jakie kwoty złożyły się na wysokość zobowiązania. Nie podał bowiem, jak wysoka była kwota zaległości. Nie wskazał również kwoty odsetek za zwłokę i od jakich dat odsetki miały być liczone. Z tego też powodu Skarżący został pozbawiony możliwości zajęcia stanowiska w sprawie wyliczenia kwoty zaległości jak i kwoty odsetek. Wbrew stanowisku organu, brak określenia wysokość odsetek w decyzji narusza prawo i co za tym idzie ma wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie II FSK 369/05.
Odnośnie kwoty 44.904,31 zł Skarżący stwierdził, że Prezes Zarządu PFRON podał jedynie, iż Skarżący dokonał niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w 2004 r. Nie sprecyzował, jakiego rodzaju było to naruszenie i dlaczego należało uznać tę kwotę za podstawę naliczenia sankcji.
Skarżący nie zgodził się ponadto z argumentacją organów co do braku możliwości zakwalifikowania pożyczki ze środków funduszu rehabilitacji na sfinansowanie zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Taką możliwość dawał bowiem wprost art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji.
W ocenie strony w przedmiotowej sprawie, z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie okoliczności faktyczne miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Stanowi to naruszenie art. 124 O.p. Zdaniem Skarżącego kwota rzekomych nieterminowych wpłat, a w konsekwencji ewentualna kwota zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON jest znacznie niższa, niż wyliczona przez Prezesa Zarządu PFRON.
W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wobec Skarżącego za wrzesień 2005 r. w kwocie 331.081,20 zł z tytułu nieterminowej wpłaty środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to zostało określone na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lub ust. 7c. Wskazany ust. 3 pkt 3, w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2007 r., stanowi, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rachunek bankowy funduszu rehabilitacji – wyjaśnienie Sądu), do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Z kolei w myśl postanowień ust. 7c (wskazanego w przytoczonym art. 33 ust. 4a pkt 2), w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych.
Z przytoczonych przepisów wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, który nie przekazał środków funduszu rehabilitacji na rachunek tego funduszu w terminie określonym w ww. przepisach, zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) w zakreślonym przez ustawodawcę terminie.
W niniejszej sprawie Prezes Zarządu PFRON w decyzji z dnia [...] maja 2008 r. wskazał kwoty i terminy w jakich dana wpłata została przekazana na rachunek bankowy funduszu rehabilitacji oraz terminy w jakich dana wpłata winna być na ten rachunek przekazana. Skarżący zarówno na etapie postępowania instancyjnego, jak i w skardze kwestionował sposób wyliczenia kwoty zobowiązania oraz przyjęte przez organy daty powstania poszczególnych zaległości.
W ocenie Sądu organy nie dokonały weryfikacji tych zarzutów, nie posiadały bowiem materiałów źródłowych niezbędnych zarówno do określenia wysokości zobowiązania, jak i do analizy argumentów Skarżącego. Z obu wydanych w rozpoznanej sprawie decyzji (organu odwoławczego i organu pierwszej instancji) wynika, iż rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o pisma Skarżącego i protokół kontroli [...] Urzędu Skarbowego w B. W aktach sprawy znajduje się ten protokół, ale bez załączników, którymi są dokumenty wskazane w protokole. Znamienne w niniejszej sprawie jest, to że Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. uchylającej pierwszą z wydanych w niniejszej sprawie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdził, że oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na wyniku kontroli skarbowej bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak materiału dowodowego był jedną z przyczyn wyeliminowania z obrotu decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2005 r. Prezes Zarządu PRRON nie dostosował się do zaleceń organu odwoławczego, tj. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, a akta sprawy zostały wzbogacone jedynie o pisma Skarżącego i załączniki do tych pism. Mimo to Minister Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej decyzji uznał, iż materiał dowodowy jest kompletny.
Trzeba zatem powiedzieć, że organ nie może oprzeć się wyłącznie na protokole kontroli i uznać, że przeprowadzenie kontroli zwalnia go od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Czym innym jest kontrola, a czym innym postępowanie podatkowe. Organ, który prowadzi postępowanie podatkowe jest zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i tylko w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydaje rozstrzygnięcie. Z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Zatem nie same ustalenia kontroli stanowią dowód, lecz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli. Jak już powiedziano, w niniejszej sprawie nie został zebrany materiał dowodowy, a całe rozstrzygnięcie zostało oparte na danych zawartych w protokole kontroli, ewentualnie pismach Skarżącego. Tym samym dopuszczono się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest zebrać i przeanalizować cały materiał dowodowy oraz dać temu wyraz w decyzji w sposób jasny i zrozumiały. Słuszne są bowiem zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 oraz art. 124 O.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Decyzja organu pierwszej instancji jest niezrozumiała w swojej treści, zaś decyzja organu odwoławczego jest enigmatyczna w zakresie dotyczącym meritum sprawy i w żaden sposób nie czyni stanowiska organów bardziej zrozumiałym. Szczególnie niejednoznaczny jest wątek dotyczący pożyczki z funduszu rehabilitacji. Prezes PFRON odnosząc się do tej kwestii omówił zasady przyznawania pomocy de minimis, zaś Minister uznał, że "zasadny jest argument organu pierwszej instancji, iż po 1 maja 2004 r. na sfinansowanie zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych nie jest możliwe". W skardze Skarżący stwierdził, iż nie zgadza się z tą argumentacją organów, ponieważ możliwość sfinansowania ze środków funduszu rehabilitacji zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych daje art. 33 ust. 7c ustawy o rehabilitacji. Uwaga Skarżącego jest trafna, gdyż faktycznie przepis ten wskazane przez Skarżącego możliwości stwarzał. Dodać trzeba, że ów przepis obowiązywał w 2004 r., a więc roku zaciągnięcia pierwszych pożyczek przez Skarżącego. Organy nie wyjaśniły dlaczego omawianego przepisu nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach, słuszne są więc zastrzeżenia Skarżącego w tym zakresie.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest rozważyć problem pożyczek z funduszu rehabilitacji w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie ich pobrania i w sposób klarowny przedstawić swoje stanowisko w decyzji.
Zważywszy na stanowisko zawarte w skardze, wyjaśnienia wymaga, iż Prezes Zarządu PFRON nie mógł określić wysokości zaległości, nie miał też obowiązku określenia kwoty odsetek. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p., mającym w sprawie zastosowanie mocą art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia wysokości zobowiązania, a nie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości odsetek za zwłokę. W tym zakresie Sąd podziela więc stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Uznając ponadto, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 cyt. ustawy, uprawniającego Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uchylił także decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.