I SA/Ol 225/25

I SA/Ol 225/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 marca 2025 r., nr 2801-IOD.4102.3.2025 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. J. kwotę 4.068,00 zł (cztery tysiące sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 14 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") na podstawie art. 207 §1, art. 21 §3, art. 63 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e i art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT" oraz art. 16 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), dalej jako: "ustawa nowelizująca z 2018 r.", określił M. J. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek PIT) za 2020 r. w kwocie 15.028,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego z 21 maja 2020 r. Rep. A nr [...] (dalej jako: "akt notarialny z 21 maja 2020 r.").
Jak wynika z przekazanych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Naczelnika US wymienionym aktem notarialnym z 21 maja 2020 r. działająca w imieniu i na rzecz pełnomocnik strony dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1800ha, położonej w obrębie [...] K., gmina [...], województwo [...] (dalej również jako: "nieruchomość sporna"). Cena sprzedaży ww. nieruchomości wyniosła 480.000,00 zł (§3 umowy notarialnej). Z treści aktu notarialnego tej sprzedaży (§1 pkt 1 ust. 1) wynika, że ww. nieruchomość strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży z 23 kwietnia 2015 r. (Rep. A Nr [...]).
Nadto z ustaleń organu I instancji wynika, że 19 sierpnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (dalej jako: "akt notarialny z 19 sierpnia 2020 r.") strona dokonała także innej sprzedaży nieruchomości, tj. niezabudowanych działek rolnych położonych w obrębie [...] N. gmina [...] za cenę 555.000,00 zł. Będące przedmiotem ww. sprzedaży działki rolne podatnik nabył w 1994 r. (w ramach umowy zamiany) oraz w 1999 r. (w drodze darowizny).
Mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT Naczelnik US stwierdził, że uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży w 2020 r. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 21 maja 2020 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Z kolei przychód ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 19 sierpnia 2020 r., z uwagi na czas posiadania ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. artykułu.
W dniu 28 kwietnia 2021 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-39 za 2020 r., w którym uwzględnił transakcję sprzedaży nieruchomości dokonaną na podstawie aktu notarialnego z 21 maja 2020 r., wykazując odpowiednio: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 480.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 379.136,00 zł, dochód - 100.864,00 zł, deklarując jednocześnie ww. kwotę dochodu w wysokości 100.864,00 zł jako kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Wykazany przez podatnika w ww. zeznaniu podatkowym dochód ze sprzedaży spornej nieruchomości jako dochód zwolniony od podatku został zakwestionowany przez Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających. Weryfikacja złożonych na etapie tych czynności dokumentów wykazała bowiem, że nie doszło do spełnienia warunków dających prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 31 marca 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
Na wstępie rozważań organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT uzyskany przez podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego na podstawie aktu notarialnego z 21 maja 2020 r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu. Sprzedał on bowiem sporną nieruchomość przed upływem 5 lat kalendarzowych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia (sprzedaż: 21 maja 2020 r., nabycie: 23 kwietnia 2015 r., upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT: 31 grudnia 2020 r.). W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo więc określił przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w wysokości 479.854,86 zł (480.000,00 zł - 145,14 zł), poniesione przez podatnika koszty uzyskania przychodu tego tytułu w łącznej kwocie 400.762,35 zł oraz dochód w wysokości 79.092,51 zł. Zasadnie zaliczył do kosztów odpłatnego zbycia działki nr [...] wyłącznie poniesione przez podatnika koszty sporządzenia aktu notarialnego z 20 lutego 2020 r., Rep. A [...], w ramach którego udzielił on pełnomocnictwa umożliwiającego sprzedaż ww. nieruchomości (145,14 zł). Nadto łączna kwota poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia działki nr [...] (379.150,76 zł) została zasadnie podwyższona o wysokość wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim.
Następnie organ II instancji wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Z tym dniem weszła bowiem w życie ustawa nowelizująca z 2018 r. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy nowelizującej z 2018 r. w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT doszło do zmiany polegającej na zastąpieniu uprzednio występujących w tym przepisie wyrazów "dwóch lat" wyrazami "trzech lat". Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.
Organ II instancji wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. w kwocie 479.854,86 zł (480.000,00 zł - 145,14 zł) podatnik przeznaczył w całości na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika w dniu 12 września 2018 r. (tj. przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego - wybudowanie lokalu mieszkalnego w O. na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w dniu 20 lipca 2018 r. (Rep. A Nr [...]) ze spółką W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: deweloper"), w ramach której deweloper zobowiązał się do zrealizowania na działkach gruntu położonych przy ul. [...] i ul. [...] przedsięwzięcia deweloperskiego pod nazwą C. polegającego na budowie budynku usługowo-mieszkalnego z podziemną dwukondygnacyjną halą garażową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową (§ 1 ust. 3 pkt 1 umowy, § 2 ust. 1 pkt 1 umowy). W budynku miał zostać usytuowany m.in. ww. lokal mieszkalny o pow. użytk. 102.68 m2 wraz z przynależną do niego komórką lokatorską oznaczoną numerem projektowym [...] o pow. 3,47 m2 (§2 ust. 1 pkt 3 umowy). Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależną do tego lokalu mieszkalną komórką lokatorską i udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia go na rzecz podatnika (§3 ust. 1 pkt 2 i 3 umowy). W §8 ust. 1 umowy deweloperskiej wskazano, że umowa przenosząca prawo własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta w terminie do 31 grudnia 2020 r.
Zdaniem organu II instancji podatnik nie dokonał wówczas nabycia własności nieruchomości, lecz zobowiązał się do poniesienia wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Zatem w ocenie DIAS w rozpatrywanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie norma art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Spłata kredytu i odsetek dotyczyła bowiem kredytu zaciągniętego na budowę ww. lokalu mieszkalnego, a więc na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.
Następnie organ II instancji podniósł, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych (własnych celów mieszkaniowych), których realizacja uprawnia do zastosowania zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177, ze zm.), dalej jako: "ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego", przez określenie umowa deweloperska należy rozumieć umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę (...). Z kolei moment przeniesienia prawa własności (a więc nabycie własności, o którym mowa w art. 21 ust. 26 zd. 2 ustawy o PIT) w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. DIAS przywołał treść art. 155 §1, art. 156, art. 157 §2, art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), dalej jako: "k.c."., z których jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, lecz jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi.
Innymi słowy w ocenie organu II instancji brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia prawą własności budowanego lokalu mieszkalnego. To zaś powoduje niewypełnienie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d, a także art. 21 ust. 26 zd. 2 ustawy o PIT. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności nieruchomości. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez własny lokal rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika, zatem podatnik musi nabyć jego własność lub współwłasność w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. To oznacza, że w terminie, jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli budowany lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika lub w tym okresie podatnik musi nabyć jego własność lub współwłasność. W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę lokalu mieszkalnego, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tytułem własności (współwłasności) zwolnienie określone wart. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie będzie przysługiwało. Podatnik nie ponosił bowiem wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Odnosząc się do przywołanej w odwołaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2 września 2021 r., znak: DD2.8202.1.2021 (Dz.Urz. Min. Fin. poz. 133), dalej jako: "interpretacja ogólna z 2 września 2021 r.", organ II instancji stwierdził, że dotyczyła ona sposobu wykładni przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., które nie regulowały terminu dla obowiązku nabycia prawa własności nieruchomości (art. 21 ust. 26 zd. 2 ustawy o PIT). Natomiast ustawą nowelizującą z 2018 r. od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono kolejny warunek dotyczący terminowego nabycia prawa własności nieruchomości, w tym do budowanego lokalu mieszkalnego.
Konkludując DIAS wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak jest możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, ponieważ podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek uregulowanych normami ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W kontekście norm ustawy o PIT zarówno fakt zawarcia umowy deweloperskiej z 20 lipca 2018 r., jak również okoliczność opóźnienia realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego C. (termin ustalony w umowie: 31 grudnia 2020 r.) nie posiadają bowiem wpływu na moment zawarcia umowy przez stronę.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję DIAS zaskarżono w całości. Strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowadministracyjnego według norm prawem przepisanych.
Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.
- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 ustawy o PIT poprzez uzależnienie prawa podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego od nabycia przez niego prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, podczas gdy wydatki na budowę lokalu mieszkalnego dokonane na podstawie umowy deweloperskiej były wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik nabędzie prawo własności tego lokalu, a w szczególności niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 26 zdanie drugie ustawy o PIT.
Autor skargi podniósł, że analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że istotny jest cel czynionych wpłat traktowanych jako wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu, nie zaś data nabycia prawa własności, zwłaszcza, że do nabycia nieruchomości w przewidzianym terminie nie doszło z przyczyn niezależnych od podatnika. W orzecznictwie sądowym dotyczącym stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2019 r. sformułowano pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, tj. wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej w powiązaniu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Podkreślano, że chociaż nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT wśród celów mieszkaniowych wymienia wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego Wskutek ukształtowania się takiej linii orzeczniczej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał interpretację ogólną z 2 września 2021 r., w której stwierdził, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT są również wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W konsekwencji wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
Skarżący zauważył, że pogląd ten zachował aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. w szczególności z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 26 zdanie drugie ustawy o PIT. Nadmienił również, że nabywca lokalu lub budynku, będący stroną umowy deweloperskiej na mocy tejże umowy zobligowany jest do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera na poczet nabycia prawa własności lokalu lub budynku. Oczywiste jest zatem, że ponosząc omawiane świadczenia czyni to w danej chwili nie na własny lokal lub budynek, ale na poczet nabycia prawa do lokalu lub budynku, które to dopiero powstają (są budowane). Odmienna wykładnia powołanych przepisów różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Tymczasem wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia nawet, jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Zdaniem strony wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.
Nadto skarżący wskazał, że obu organom podatkowym umknął uwadze fakt, że to deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej. Przekroczenie terminu nie było w żaden sposób uzależnione od postępowania podatnika. Co istotne umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego przez podatnika w terminie do 31 grudnia 2020 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT. Podatnik ze swej strony zastosował się do postanowień tej umowy. Organ nie wykazał, aby było inaczej.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącego złożył w trybie dowodowym pisma – kserokopie: korespondencji z C. z 30 grudnia 2020 r., 29 grudnia 2021 r. i 4 stycznia 2024 r. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 3 stycznia 2024 r. wnosząc o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony uzasadniając tego przyczyny na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT i w związku z tym określiły stronie zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2020 r. w wysokości 15.028,00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, odmawiając tym samym skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej (uzyskany bowiem dochód z tytułu sprzedaży działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż strona nabyła własność lokalu mieszkalnego po upływie ustawowego terminu 3 lat, przeznaczonego na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, co spowodowało, że nie spełniła wszystkich wymogów zastosowania przedmiotowej ulgi).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis ten w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Z tym dniem weszła bowiem w życie ustawa nowelizująca z 2018 r. Na mocy jej art. 1 pkt 5 lit. a, w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT doszło do zmiany polegającej na zastąpieniu uprzednio występujących w tym przepisie wyrazów "dwóch lat" wyrazami "trzech lat" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24). Zgodnie natomiast z art. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy, w art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, który przewidywał, że (Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach), dodano zdanie drugie w brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało".
Jednocześnie według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Natomiast z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT wynika, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowe zagadnienie było już poddane kontroli sądów administracyjnych, a skład orzekający w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach: NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24, który zaaprobował rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 254/24; WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24, czy też WSA w Gdańsku z 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 953/24, wobec czego w dalszej części posłużył się argumentacją w nich powołaną.
Z perspektywy przytoczonych wyżej przepisów istotne staje się (co słusznie podniosła w skardze strona) pominięcie przez organy podatkowe treści umowy deweloperskiej z 20 lipca 2018 r., na mocy której (oprócz tego, że strona miała dokonywać zgodnie z harmonogramem wpłat na nabycie własnego lokalu mieszkalnego), to skarżący i deweloper postanowili, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu zostanie zawarta do 31 grudnia 2020 r. Co istotne, organ odwoławczy w dotychczasowych ustaleniach nie podważył okoliczności, że skarżący ze swej strony wywiązał się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z ww. umową. Tym bardziej, że jak sam wskazał w zaskarżonej decyzji (jako powód odmowy skorzystania przez stronę z ulgi mieszkaniowej), że prawo własności powyższej nieruchomości skarżący nabył dopiero 7 czerwca 2024 r., z uwagi na opóźnienie w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Trzeba też pamiętać, że wykonanie obowiązku przeniesienia przez dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego jest uwarunkowane uprzednim spełnieniem przez dewelopera obowiązku dotyczącego wybudowania lokalu.
Niewątpliwie więc (w realiach przedmiotowej sprawy, czego organ odwoławczy nie kwestionuje), to deweloper a nie skarżący nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej z 20 lipca 2018 r., w którym miało nastąpić nabycie własności lokalu mieszkalnego. Nie było to bowiem w żaden sposób uzależnione od postępowania strony, która ze swej strony zastosowała się do postanowień tej umowy a organy podatkowe nie wykazały, aby miało być inaczej. Ważne jest też to, że umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego w terminie do 31 grudnia 2020 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT. Ponadto, jak już zaakcentowano wcześniej (a organy tego nie kwestionowały), ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz strony, już po umówionym terminie, nastąpiło z przyczyn, na które nie miała i nie mogła ona mieć żadnego wpływu.
Należy przy tym zauważyć, że w relacji z deweloperem, wynikającej z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (por. w szczególności art. 1, art. 3 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 22 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 24 - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy deweloperskiej – Dz.U. z 2019 r. poz. 1805, ze zm.), skarżący nie miał statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogąc wpływać na przebieg i warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Strona zaś jako nabywca lokalu mieszkalnego spełniała wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Deweloper natomiast zobowiązywał się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności, o którym mowa w art. 1 (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT (por. przywołany już wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24), co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18).
Powyższe potwierdzają również nowe rozwiązania, np. art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695), gdzie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. Ponadto, w literaturze zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie typowych świadczeń stron (essentialia negotii). Na tle wskazanej definicji nie budzi już żadnych wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na swoistym połączeniu dwóch rodzajów świadczeń: budowlanego i związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. Regulacja ta akcentuje w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest to polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa. Uwagę zwraca rezygnacja ustawodawcy z określania tego zachowania mianem ceny, co podkreśla okoliczność, że stanowi ono ekwiwalent pewnego zespołu zachowań dewelopera, prowadzących do powstania przedmiotu świadczenia (zob. A. Goldiszewicz [w:] Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5).
Skoro zasadniczym świadczeniem dewelopera, wynikającym z umowy deweloperskiej, jest przeniesienie prawa własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować, a to z kolei warunkowane jest spełnianiem przez nabywcę na rzecz dewelopera określonych w umowie świadczeń pieniężnych na poczet nabycia tego prawa. Zatem kwoty płacone przez podatnika deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność ma on nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane są deweloperowi na właściwy rachunek i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
Jak wskazały też sądy w przywołanych już wcześniej orzeczeniach (por. wyroki WSA w Gdańsku i we Wrocławiu), odmienna wykładnia powołanych przepisów (mających w sprawie zastosowanie) skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia nawet jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.
Należy jednocześnie podnieść, że ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika, a nie do dewelopera. Oznacza to, że ich spełnienie bądź niespełnienie należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper, a które pozostawały poza treścią uprawnień i obowiązków podatnika. Wobec tego rozważane art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT należy odczytywać tylko z punktu widzenia podatnika, jego czynności bądź zaniechań. Skoro więc skarżący zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej, co polegało na finansowaniu przez niego budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie jego prawo do rozważnego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami tej umowy w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej przez samego dewelopera.
Innymi słowy, podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej (a tego organy podatkowe nie zakwestionowały, wskazując w przyjętych rozstrzygnięciach, że jedyną przesłanką uprawniającą do zwolnienia, która nie została spełniona to nabycie własności dopiero w 2024 r., czyli z uchybieniem 3 letniego terminu wynikającego ze zmienionych nowelizacją z 1 stycznia 2019 r. przepisów) nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania wyłącznie przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy.
W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenił, że z punktu widzenia ustawowych przesłanek rozpatrywanego zwolnienia podatkowego kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organ nie twierdził, aby podatnik nie finansował budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Podatnik czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Okoliczność, że deweloper zrealizował tę ekspektatywę już po umówionym terminie i było to niezależne od podatnik, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera nie pozbawiło podatnika spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez organ odwoławczy u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, za którą odpowiada wyłącznie deweloper i w efekcie późniejsze przeniesienie prawa własności niż przewidziane umową deweloperską miałoby rozstrzygać o sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej (czego jak już wskazano wcześniej organ nie kwestionuje).
W ocenie sądu przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym, w ocenie sądu można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej podatnika z punktu widzenia tych przepisów.
Sąd w niniejszej sprawie stoi zatem na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Trudno bowiem przyjąć, że zamysłem ustawodawcy było wykluczenie z możliwości objęcia niniejszą preferencją podatkową tylko z tej przyczyny, że strona nie spełni jednej z przesłanek, za którą co istotne nie odpowiada (bowiem jej spełnienie nie było uzależnione od jej woli, winy, działania bądź zaniechania). To więc, że umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w późniejszym terminie od zakładanego w przepisach, nie może niweczyć możliwości uzyskania przedmiotowej ulgi. Ponadto, jak już wspomniano, skarżący nie miał w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać w jakikolwiek sposób na przebieg oraz warunki procesu budowlanego. Jeśli więc skarżący wykonał postanowienia umowy deweloperskiej (a tego organ nie zakwestionował), a jednocześnie zachował zależnego od niego warunki do przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem go prawa do preferencji podatkowej (por. przywołany już wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24). W przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto (a tut. skład w pełni się z tym identyfikuje), że choć od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT, to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z jego winy – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne natomiast stanowisko stanowiłoby przejaw nadmiernego formalizmu.
W realiach przedmiotowej sprawy, zgodzić się należy też ze skarżącym, że wpłaty kwot uzyskanych ze sprzedaży 21 maja 2020 r. nieruchomości, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego w oparciu o umowę deweloperską zachował aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r. i mogą w związku z tym stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, w przypadku, gdy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 7 czerwca 2024 r. Dlatego też aktualne są poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o PIT prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu (por. wyroki NSA: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3142/18; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18). Również w przywołanych na wstępie wyrokach wskazano (potwierdzając stanowisko strony), że w istocie zmiana normatywna w art. 21 ust. 26 ustawy o PIT pozostaje bez wpływu na kwalifikację wpłat świadczeń pieniężnych na podstawie umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy. Skoro bowiem z istoty umowy deweloperskiej wynika, że wpłat tych podatnik dokonuje na poczet nabycia prawa własności nieruchomości, a zatem w chwili dokonywania tych wpłat nie mamy do czynienia z jego własnym budynkiem lub lokalem, a takie wpłaty uznaje się za wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego, to dla takiej kwalifikacji tych wydatków nie może mieć znaczenia moment finalnego nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Istotny jest cel czynionych wpłat traktowanych jako wydatki na budowę własnego budynku lub lokalu. Skoro zatem brak prawa własności budynku lub lokalu w chwili dokonywania wpłat świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera nie uniemożliwia kwalifikacji tych wpłat jako wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, to na taką kwalifikację nie może rzutować okoliczność, czy podatnik w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tego aktu prawnego nabędzie prawo własności (współwłasność) budynku lub lokalu. Nie budzi wątpliwości, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 przedmiotowej ustawy mowa o wydatkach poniesionych na określone cele, a tym samym miarodajne dla zastosowania zwolnienia podatkowego jest poniesienie owych wydatków właśnie na dane cele, które w przypadku świadczeń pieniężnych na rzecz dewelopera wynikających z umowy deweloperskiej mają charakter wydatków na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Taki charakter wydatki te mają już w chwili ich poniesienia i na tę chwilę podlegają ocenie w aspekcie ich poniesienia na własne cele mieszkaniowe. W przypadku poniesienia tego rodzaju wydatków z tytułu realizacji umowy deweloperskiej przez podatnika zastrzeżenie, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 26 ustawy o PIT nie może prowadzić do wniosku, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu, jeśli w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości podatnik nie nabędzie prawa własności owego budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności lub współwłasności budynku lub lokalu, wybudowanego w wyniku realizacji umowy deweloperskiej, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania wpłat środków pieniężnych na nabycie tego prawa jako wydatków poniesionych na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d wspomnianej ustawy. Taki charakter omawianych wydatków warunkowany jest celem, na który zostały poniesione w chwili ich realizacji, a nie jest warunkowany nabyciem prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego w określonym terminie. Innymi słowy, wydatki zostały poniesione na budowę własnego budynku lub lokalu mieszkalnego z chwilą, w której zostały wpłacone deweloperowi na poczet realizacji umowy deweloperskiej i nabycia prawa własności budynku lub lokalu. Moment nabycia prawa własności budynku lub lokalu mieszkalnego pozostaje sprawą wtórną i nie może determinować powyższej kwalifikacji omawianych wydatków.
Zauważy również należy, że przyjęta od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja miała wyeliminować wątpliwości związane z wykładnią przepisów dotyczących przedmiotowej ulgi mieszkaniowej, na które wskazywało orzecznictwo sądów administracyjnych oraz jak już podniesiono wcześniej nie tylko rozszerzyć krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z tej preferencji podatkowej ale i uprościć jej dostępność.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku wraz z przedstawioną wykładnią znowelizowanych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Jednocześnie sąd na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z kserokopii 3 pism Przyczyną oddalenia wniosku było to, że były to niepoświadczone kserokopie pism, co powoduje, że nie spełniały one wymogu dokumentu, którym jest mowa w art. 106 §3 p.p.s.a. Winny być ponadto przedkładane na etapie postępowania podatkowego a nie sądowoadministracyjnego, gdyż sąd nie zastępuje organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu danej sprawy. Na marginesie można jednak zauważyć, że okoliczności w nich wskazane potwierdzają de facto, że przyczyny przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego w terminie późniejszym niż wskazany w umowie deweloperskiej były od strony całkowicie niezależne.
Biorąc powyższe pod uwagę sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 451,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie w kwocie 3.600,00 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.