III SA/WA 172/23

III SA/Wa 172/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Kamil Kowalewski /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na A.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 15 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.633.2022.3.KF, wydaną na wniosek A.S. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżący), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS lub Dyrektor KIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawnopodatkowych skutków wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wniesionej do niej aportem przez wspólnika spółki akcyjnej z zastrzeżeniem, że wraz z uprawnieniem do żądania wypłaty dywidendy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiony będzie pakiet akcji, z którego wynikało uprawnienie do dywidendy.
Jak wynika z akt sprawy przesłanych przez DKIS w formie elektronicznej, Skarżący pismem złożonym w dniu 9 sierpnia 2022 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym nakreślił następujący stan faktyczny.
Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy C. S.A. (dalej też C. lub Spółka Akcyjna) w dniu 30 maja 2022 r. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku Spółki Akcyjnej za rok obrotowy 2021 r. (dalej też Uchwała). W wyniku jej podjęcia, Wnioskodawca, nabył roszczenie do C. o wypłatę należnej mu dywidendy (dalej też Wierzytelność), a termin wypłaty dywidendy został ustalony w myśl art. 348 § 5 z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm. – dalej też jako k.s.h.), tj. do 30 sierpnia 2022 r. (dalej też dzień wypłaty dywidendy).
Niezależnie od tego Wnioskodawca w ramach planowanej restrukturyzacji zamierza wnieść przed dniem 30 sierpnia 2022 r. w drodze aportu prowadzoną Działalność Fermową (dalej też Aport) do S. Sp. z o.o. (dalej też Spółka Fermowa lub Sp. z o.o.), w zamian za jej udziały. Oznacza to, że Dywidenda zostanie wypłacona Spółce Fermowej, która będzie ponosiła wszelkie ryzyka związane z wypłaconą należnością i będzie mogła dowolnie dysponować tymi środkami we własnym imieniu - w skutek czego stanie się jej ekonomicznym właścicielem.
Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że taka restrukturyzacja była planowana od dłuższego czasu.
Natomiast, co zaznaczył wnioskodawca, pomimo zysków wypracowanych za poszczególne lata przez C., nie doszło do podziału zysków na rzecz akcjonariuszy. Uchwała podjęta w tym roku, jest pierwszą tego typu uchwałą o podziale zysku.
Jak wyjaśnił Wnioskodawca do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i jak podkreślił, w ramach Aportu, wniesie do S. również Pakiet akcji C., z tytułu którego przysługuje mu prawo do udziału w zysku w formie Dywidendy oraz Wierzytelność stanowiącą prawo do wypłaty dywidendy, które to prawo może być przedmiotem przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego. Na skutek wniesionego przez Wnioskodawcę Aportu (wraz z akcjami i Wierzytelnością) zmieni się dotychczasowa struktura właścicielska Zainteresowanych w ten sposób, że:
1. Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione Aportem przedsiębiorstwo;
2. nowym Akcjonariuszem C. zostanie S. w związku z nabytym w drodze Aportu Pakietem akcji wraz z wynikającymi z niego prawami;
3. Wnioskodawca zostanie nowym udziałowcem S., a ta z kolei zostanie e akcjonariuszem C. na podstawie nabytego Pakietu akcji, do którego będzie przysługiwał jej tytuł własności.
W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do tego który podmiot powinien rozpoznać ewentualny przychód z tytułu Dywidendy wypłaconej przez C. po wniesieniu przez Wnioskodawcę Aportu.
Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy Dywidenda wypłacona przez C. do S. – po dniu Aportu – będzie stanowiła przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, który obowiązana będzie wykazać Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej też ustawa o CIT lub u.p.d.o.p.)?
2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 będzie prawidłowe, czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym C., działający jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej Dywidendy, będzie mógł zastosować tzw. "zwolnienie dywidendowe" na podstawie przepisów art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o CIT, a tym samym nie będzie musiał pobierać zryczałtowanego podatku przy wypłacie Dywidendy do Spółki Fermowej?
3. Z ostrożności, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wówczas będzie to oznaczało, że dywidenda wypłacona Spółce Fermowej przez C. powinna zostać opodatkowana jako zysk z kapitałów pieniężnych względem statusu podatkowego Przedsiębiorcy (podatnik PIT) i podlegać zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 19%?
Jako, że powołana na wstępie interpretacja dotyczyła wyłączenie pytania oznaczonego nr 3 DKIS przyjął, iż zdaniem Wnioskodawcy, Dywidenda wypłacona Spółce Fermowej przez C. powinna zostać potraktowana jako zysk z kapitałów pieniężnych względem statusu podatkowego Wnioskodawcy (podatnik PIT) i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej też jako ustawa PIT lub u.p.d.o.f.). W konsekwencji na C. będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
DKIS stanął natomiast na stanowisku, że pogląd Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowy.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DKIS powołał art. art. 9 ust. 1 ustawy PIT, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Następnie analizując treść art. 347 § 1 k.s.h., który stanowi, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom oraz art. 348 § 2 k.s.h., w myśl którego uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy w spółce niebędącej spółką publiczną, której akcje są zarejestrowane w rejestrze akcjonariuszy, są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy), DKIS stanął na stanowisku, że prawo do dywidendy jest jednym z podstawowych uprawnień akcjonariusza. W następstwie podjęcia uchwały o podziale zysku i ustaleniu kręgu akcjonariuszy uprawnionych do otrzymania dywidendy, akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Akcjonariuszowi przysługuje jednak prawo do rozporządzania środkami przyznanymi w ramach dywidendy przed momentem jej fizycznego otrzymania. Prawo dopuszcza cesję roszczenia o wypłatę dywidendy, a zatem
Jednocześnie jednak DKIS podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota dywidendy jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest faktycznie postawiona do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu może podlegać jedynie przychód faktycznie otrzymany, a nie przychód potencjalny. W konsekwencji DKIS, nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jeżeli S. sp. z o.o. otrzymująca dywidendę nie będzie mogła uznać jej za dochód (przychód) z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikiem będzie Przedsiębiorca (jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Wynika to z przyjętego przez DKIS założenia, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowią wyłącznie dywidendy otrzymane przez osobę fizyczną, ewentualnie postawione do dyspozycji osoby fizycznej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako osoba uprawniona do dywidendy na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zbył wierzytelność z tego tytułu, wobec czego, świadczenie nie będzie wykonane na jego rzecz. Wypłata przez C. środków pieniężnych w związku z roszczeniem o wypłatę dywidendy nastąpi na rzecz S. Sp. z o.o., a Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód podatkowy, w szczególności przychód z dywidendy.
Ponadto DKIS powołał własną interpretację nr 0111-KDIB1-1.4010.554.2022.5.BS, wydaną na rzecz Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie DKIS stanął na stanowisku, że przychody z realizacji praw nabytych w drodze cesji wierzytelności jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, to przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony przez Spółkę Fermową do przychodów z innych źródeł.
W konsekwencji zaprezentowanego w niej stanowiska, w związku z wypłatą Spółce Fermowej dywidendy, która w istocie będzie stanowiła jedynie wypłatę roszczenia z tytułu dywidendy, Spółka Fermowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna rozpoznać przychód z tego tytułu w momencie otrzymania. Przychód ten nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz przychód z innych źródeł.
Podsumowując DKIS stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko Wnioskodawcy tak w zakresie pytania nr 1, gdyż Dywidenda wypłacona przez C. do Spółki Fermowej nie będzie stanowić dla Spółki Fermowej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, podmiotem uzyskującym przychód podatkowy z tytułu opisanej we wniosku wypłaty zobowiązanym do zapłaty podatku będzie Spółka Fermowa, a nie Przedsiębiorca. W związku z tym nieprawidłowe jest też stanowisko, że Dywidenda wypłacona Spółce Fermowej przez C. powinna zostać potraktowana jako zysk z kapitałów pieniężnych Wnioskodawcy i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca nie zgodził się z otrzymaną interpretacją i w piśmie z dnia 15 grudnia 2022 r. wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, że ta wydana została z naruszeniem:
1. przepisów postępowania –
1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak należytej i wszechstronnej oceny opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności pominięcie przez Organ kluczowych okoliczności, tj.
a) przeniesienia przez Skarżącego w sierpniu 2022 r. w drodze Aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził m.in. Pakiet akcji, na S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za jej udziały,
b) przeniesienia przez Skarżącego uprawnienia do wypłaty dywidendy – w drodze przelewu wierzytelności o wypłatę dywidendy – wraz z akcjami Spółki Fermowej w ramach Aportu,
c) nabycia przez Spółkę Fermową nie tylko roszczenia obligacyjnego do wypłaty dywidendy przyznanej Skarżącemu na podstawie uchwały o podziale zysku, ale też nabycia prawa własności Pakietu akcji,
w efekcie błędnie Organ uznał, że w podanym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie jedynie do wypłaty roszczenia z tytułu dywidendy, które powinno się zakwalifikować jako przychód z tzw. innych źródeł, podlegający zwolnieniu "dywidendowemu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT;
2) art. 14c § 1 i 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, tj.:
a) nieodniesienie się do orzecznictwa cytowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
b) nieodniesienie się do stanowiska Skarżącego co do prawa do rozpoznania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy CIT i warunku posiadania prawa do udziałów / akcji w odróżnieniu od nabycia (m.in. w drodze cesji) jedynie samego roszczenia o wypłatę dywidendy,
c) bezkrytyczne powielenie stanowiska z interpretacji wydanej 27 sierpnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-538/14-4/PK1, bez uwzględniania okoliczności, że w wraz z przeniesieniem prawa do otrzymania dywidendy będą przenoszone akcje spółki, co nie jest tożsame z nabyciem samego roszczenia obligacyjnego o wypłatę dywidendy,
d) niewyjaśnienie powodów uznania, że po stronie Spółki Fermowej powinien zostać rozpoznany przychód z tzw. z innych źródeł w sytuacji, gdy zbycie wierzytelności do wypłaty dywidendy jest powiązane ze zbyciem Akcji.
Skarżący podniósł również zarzut błędu co do wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy CIT i art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskutek uznania przez Organ, że Spółka Fermowa zamiast dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), powinna rozpoznać przychód z tzw. innych źródeł (art. 7 ust. 2 ustawy CIT), mimo że to Spółka Fermowa otrzyma faktyczny przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych uzyskany w związku z Pakietem akcji, do których nabyła prawo w następstwie przeprowadzonego Aportu, w efekcie dywidenda wypłacona przez spółkę C. do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem spółki C., powinien stanowić dla Spółki Fermowej dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, do którego, ze względu na spełnienie warunków z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinno znaleźć zastosowanie tzw. zwolnienie dywidendowe, a nie przychód z tzw. innych źródeł,
2) art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy CIT poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie przez Organ, że dywidenda wypłacona przez spółkę C. do Spółki Fermowej będącej na dzień wypłaty akcjonariuszem spółki C. będzie stanowiła przychód z tzw. innych źródeł, choć powinna zostać zakwalifikowana jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający zwolnieniu "dywidendowemu", o którym mowa w art. 22 ust.4, 4a, 4b, 4d ustawy CIT.
Wobec tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie od Dyrektora KIS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa, a także o rozpoznanie na rozprawie.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też P.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest kontrola interpretacji indywidualnej DKIS, można ująć w ramach pytania o to czy jeżeli Wnioskodawca przeniesie na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługujące mu uprawnienie do dywidendy w związku z posiadaniem akcji w spółce C. rozpozna zysk z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie rozstrzygnięcie tego problemu było warunkowane wcześniejszym udzieleniem odpowiedzi na pytanie o to, czy dywidenda wypłacona Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w warunkach opisanych we wniosku Skarżącego winna zostać zakwalifikowana jako przychód z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. 1 ustawy CIT.
Za istotne elementy stanu faktycznego zakreślonego przez Skarżącego Sąd uznał to, że Skarżący, jako akcjonariusz C. S.A. na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy C. z dnia 30 maja 2022 r. nabył roszczenie o wypłatę należnej mu dywidendy. Termin jej wypłaty zakreślony został do dnia 30 sierpnia 2022 r. Jednocześnie Skarżący zamierza wnieść aportem m.in. swoje akcje w C. wraz z roszczeniem o wypłatę dywidendy do S. Sp. z o.o., co ma nastąpić przez dniem 30 sierpnia 2022 r., a więc przed dniem wypłaty rzeczonej dywidendy.
W sporze tym DKIS stanął na stanowisku, że Wnioskodawca w warunkach zaprezentowanych we wniosku nie odnotuje zysku z kapitałów pieniężnych, gdyż przysługującemu roszczenie o zapłatę dywidendy przed jej wypłatą zamierza przenieść na rzecz S. Sp. z o.o. Przyjęcie takiego założenia było zaś następstwem stwierdzenia, że przychód wynikający z wypłaty dywidendy przez C. na rzecz S. nie będzie stanowił przychodu tej ostatniej z zysków kapitałowych, a to dlatego, że w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Spółka Fermowa – S. nie była akcjonariuszem C., zaś w efekcie wniesionego aportu przez Skarżącego nabędzie ona nie prawo do dywidendy, a jedynie obejmie wierzytelność jaka z tytułu tej dywidendy przysługiwała Skarżącemu względem C. Stanowisko Skarżącego opiera się zaś na założeniu, że przychód ten będzie stanowił w istocie wypłatę dywidendy, gdyż aport będzie obejmował też akcje z których wynikało jego uprawnienie do otrzymanej dywidendy.
Rozstrzygnięcie spotu jak zarysował się na tle odpowiedzi na pytanie trzecie Wnioskodawcy nie może odbywać się w oderwaniu od kwestii fundamentalnej w niniejszej sprawie związanej z możliwością zakwalifikowania zysku S. z tytułu dywidendy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jest tak przede wszystkim dlatego, że pytanie 3 zawarte we wniosku z dnia 9 sierpnia 2022 r. miało charakter warunkowy i było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia problemu zakreślonego w pytaniu nr 1.
Dlatego też w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W ramach nowelizacji ustawy CIT, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) ustawodawca rozdzielił od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników na dwa źródła: 1. z zysków kapitałowych oraz 2. z innych źródeł.
Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Generalnie przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Natomiast w pkt 1 lit. a tego przepisu, jako przychód z zysków kapitałowych wymienia się, wśród przychodów faktycznie uzyskanych z tego udziału, np. dywidendy.
Kwestia zakwalifikowania dywidendy, jako źródła przychodu, co odnotował Skarżący i czego nie kwestionował DKIS w sposób pośredni była już przedmiotem analiz w orzecznictwie. Wprawdzie rozważania te odnosił się do stanu prawnego sprzed nowelizacji z dnia 27 października 2017 r., tym niemniej dotyczyły one przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT sprzed tej nowelizacji w brzmieniu zbliżonym do będącego podstawą rozstrzygnięcia DKIS art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Sądy wyraźnie dostrzegły wówczas, że odróżnić należy sytuację, gdy akcjonariusz będący uprawnionym do dywidendy przeniesie na rzecz innego podmiotu samo roszczenie o wypłatę dywidendy i gdy rozporządzeniu takiemu towarzyszy przeniesienie akcji, które stanowiły podstawę nabycia prawa do dywidendy.
Takie rozgraniczenie wynika z samej treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT (wcześniej art. 10 ust. 1 tej ustawy), zgodnie z którym obowiązek podatkowy aktualizuje się jedynie wówczas, gdy dochód (przychód) ma swoje źródło w udziale w zyskach osób prawnych, a więc wiąże się z posiadaniem prawa udziałowego (akcji/udziałów). Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy. Zatem wówczas, gdyby wraz ze zbyciem przedmiotowego roszczenia do wypłaty dywidendy w drodze cesji (art. 509 k.c.), wspólnik spółki sprzeda jednocześnie posiadane akcje/udziały, na cesjonariuszu będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku natomiast, gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 386/16).
Jak uznał tut. Sąd (w wyroku z dnia 7 października 2015 r., III SA/Wa 4019/14), skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie powoduje modyfikacji obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza. Samo więc wypłacenie dywidendy osobie trzeciej wyłączenie dlatego,, że tak uznano w umowie cesji nie ma więc znaczenia na gruncie obowiązku podatkowego. Inaczej dzieje się jednak, gdy osoba trzecia w wyniku cesji dokonanej przez wspólnika/akcjonariusza spółki stanie się też posiadaczem/właścicielem akcji/udziałów spółki, wówczas takie dochód osoby trzeciej należałoby zakwalifikować jako dochód z udziału w zysku osoby prawnej.
Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów powszechnych również zwraca się uwagę na wzajemne relacje pomiędzy zbyciem udziału/akcji, zbyciem prawa do dywidendy a zbyciem roszczenia o wypłatę dywidendy. Akcje w spółce akcyjnej, podobnie jak udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi majątkowe prawo odpowiednio akcjonariusza w przypadku spółki akcyjnej lub wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie ulega wątpliwości, że prawa majątkowe są zbywalne. Zasada zbywalności akcji wyrażona jest w art. 337 § 1 k.s.h., który stanowi, że akcje są zbywalne. Choć zgodnie z art. 337 § 2 k.s.h. statut może uzależnić rozporządzenie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzenia akcjami imiennymi. To stosownie do art. 337 § 4 k.s.h., jeżeli spółka odmawia zgody na przeniesienie akcji, powinna wskazać innego nabywcę. Termin do wskazania nabywcy, cenę albo sposób jej określenia oraz termin zapłaty określa statut. W przypadku braku tych postanowień akcja imienna może być zbyta bez ograniczenia. Jak przyjmuje się w literaturze, zbycie akcji polega na przeniesieniu praw z akcji przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej, która staje się podmiotem praw inkorporowanych w akcji (por. M. Michalski, Dopuszczalność rozszczepiania uprawnień udziałowych z akcji, PPH 2008, nr 5, s. 35). Prawa czysto majątkowe to w szczególności prawo do dywidendy, prawo do objęcia nowych udziałów, prawo do kwoty likwidacyjnej, prawo do szczególnych korzyści oraz prawo do umorzenia udziałów. Konsekwencją zasady wstąpienia nabywcy udziału w prawa korporacyjne i majątkowe zbywcy udziału (akcji) jest to, że istnieje tu "nierozczepialność praw udziałowych". Oznacza to, że nie jest możliwe ani przeniesienie prawa do zysku w spółce (prawa do dywidendy) bez przeniesienia udziału, ani przeniesienie udziału z wyłączeniem prawa do dywidendy.
Sąd Najwyższy wyraźnie rozróżnia jednocześnie prawo do zysku w spółce i roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnicy nabywają w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału. Roszczenia o wypłatę dywidendy, która z reguły stanowi świadczenia pieniężne, to uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Jako takie podlega cesji (art. 509 i nast. k.c.) oraz może być przedmiotem potrącenia (art. 498 i nast. k.c.). Prawo do przyznanej dywidendy za dany rok obrotowy, w przeciwieństwie do "udziałowego" uprawnienia do zysku w spółce, może być przedmiotem zastawu i zastawu rejestrowego. Dopuszcza się też możliwość rozporządzenia prawem do przyszłych dywidend do określonej w umowie wysokości lub za określone przyszłe lata obrotowe. Uzasadniona jest zatem teza, że roszczenie o wypłatę dywidendy, które wspólnik nabywa w następstwie podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, jest - w przeciwieństwie do udziałowego prawa do zysku - uprawnieniem o charakterze obligacyjnym, które podlega cesji, może być przedmiotem potrącenia, zastawu lub zastawu rejestrowego (tak SN w wyroku z dnia 11 września 2002 r., V CKN 1370/00, opubl.: OSNC 2003/11/155).
Zestawiając te rozważania z okolicznościami mającymi fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżący w następstwie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy C. z dnia 30 maja 2022 r. nabył roszczenie wobec C. S.A. o wypłatę należnej mu dywidendy. Tym roszczeniem Skarżący mógł dysponować niezależnie od zbycia posiadanych akcji i prawa do zysku spółki. Natomiast, co w ocenie Sądu jest istotne, to że Skarżący przed termin jej wypłaty ustalonym na 30 sierpnia 2022 r., zamierza wnieść aportem do S. sp. z o.o. nie tylko roszczenie o wypłatę dywidendy ale też przysługujące mu akcje C.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że DKIS nie dość wnikliwie przeanalizował skutki tak ukształtowanej transakcji na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. i jej wpływu na zakwalifikowanie przychodu uzyskanego na skutek wypłaty dywidendy przez C. na rzecz S. W szczególności DKIS nie rozstrzygnął prawidłowo z uwzględnieniem zależności pomiędzy zbyciem udziału/akcji, zbyciem prawa do dywidendy a zbyciem roszczenia o wypłatę dywidendy. Dlatego też jako stanowisko zaprezentowane w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie wniosku o wydanie interpretacji jest wynikiem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy CIT i art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskutek uznania przez DKIS, że S. zamiast dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), powinna rozpoznać przychód z tzw. innych źródeł i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie, a zarzut taki został podniesiony przez Skarżącego.
Skoro więc DKIS niewłaściwie rozstrzygną problem kwalifikacji zysków S. wynikających z rzeczonej dywidendy, przedwczesnym było rozstrzyganie w zakresie pytania trzeciego dotyczącego ewentualnego rozpoznania i kwalifikacji przychodu wynikającego z tego źródła przez Wnioskodawcę, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę DKIS raz jeszcze, tym razem z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd, DKIS oceni stanowisko zaprezentowane we wniosku Skarżącego w zakresie sposobu kwalifikacji przychodu Spółki S. uzyskanego z tytułu wypłaconej dywidendy i następnie oceni czy możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącego oznaczone we wniosku nr 3.
O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.