III SA/Wa 172/09

III SA/Wa 172/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 2 ust. 2,  art. 4 pkt 1,  art. 4 pkt 3, art. 6  ust. 7
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) decyzją "podatkową" z dnia [...] kwietnia 2008 r. określił Spółce S. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu importu towaru wymienionego w zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r. Wskazał, że towar ten był objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z cła. Wobec jednak niewykonania obowiązków wynikających z tej procedury decyzją "celną" z dnia [...] kwietnia 2008 r. organ celny stwierdził powstanie w dniu 9 sierpnia 2003 r. długu celnego (art. 212 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm, dalej: K.c.), odstąpił od wymiaru tego długu z uwagi na przedawnienie (art. 230 § 4 K.c.) i objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Powstanie dług celnego spowodowało zaś powstanie obowiązku podatkowego w imporcie. W uzasadnieniu organ powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r.
2. Spółka w odwołaniu z dnia 16 lipca 2008 r. zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., art. 6 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej u.p.t.u. z 1993 r. i art. 19 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.
Podniosła, że organ podatkowy błędnie powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Jej zdaniem w sprawie należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, decyzję wydano po pięcioletnim okresie przedawnienia, gdyż jej zdaniem termin ten upłynął z końcem 2006 r.
3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Podkreślił, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a więc przepisy obowiązujące w 2003 r. (przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku przepisów proceduralnych, regulujących działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdują, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. W konsekwencji uznał, że w sentencji decyzji Naczelnika UC prawidłowo powołane zostały przepisy materialne prawa podatkowego (art. 2 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.), które obowiązywały w chwili powstania zobowiązania podatkowego oraz przepisy procesowe, tj. art. 34 u.p.t.u. z 2004 r., który obowiązywał w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Za błędne uznał natomiast odniesienie się w uzasadnieniu tej decyzji do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak z uwagi na podobne brzmienie tych przepisów błąd ten, zdaniem organu odwoławczego, nie miał wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które było prawidłowe.
Dyrektor IC wskazał, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.t.u. z 1993 r. import towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zwolniony był od podatku VAT. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zwolnienie nie miało zastosowania, jeżeli na podstawie przepisów Kodeksu celnego powstawał obowiązek uiszczenia cła. W tej zaś sprawie dług celny powstał na skutek niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej jaką towar został objęty, tj. w dniu następnym po upływie terminu zakończenia procedury odprawy celnej czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, czyli w dniu 9 sierpnia 2003 r. W tej sytuacji za bezpodstawny uznał zarzut odwołania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia upływał bowiem w dniu 31 grudnia 2008 r.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2008 r. w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2008 r. Zarzuciła skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu, który nie jest stroną w sprawie, naruszając art. 93c oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p.
Podniosła, że obowiązek podatkowy związany był z działalnością branży Com, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należącą do Spółki. Na podstawie zaś uchwały zgromadzenia wspólników S. Sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2006 r. branża Com została wydzielona ze Spółki na zasadach określonych dla podziału przez wydzielenie. Powstała spółka S. Sp. z o.o., która przejęła wszystkie prawa i obowiązki wydzielonej branży Com. Zdaniem Skarżącej doręczenie więc decyzji Spółce, a nie S. Sp. z o.o. stanowiło naruszenie art. 211 O.p.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała, iż jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych. Nie przedstawiła też dowodów na to, że za podmiot taki powinna być uznana spółka S. Sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie a zarzuty w niej zawarte były chybione.
I. Zarzuty skargi w istocie wywodzone były z twierdzenia o skierowaniu decyzji organów obu instancji do niewłaściwego podmiotu, czyli wydania decyzji w warunkach nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) Należy jednak zwrócić uwagę, że uzasadnienie takiego twierdzenia Skarżąca opierała na wskazaniu okoliczności, które nie były uprzednio podnoszone, a tym samym nie były przedmiotem jakiejkolwiek analizy i badania w postępowaniu podatkowym. Wskazuje bowiem, iż towary objęte decyzją należały do branży Com stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników została wydzielona z S. Sp. z o.o. na zasadzie art. 529 ust. 1 pkt 4 K.s.h. przez co powstała nowa spółka - S. Sp. z o.o. (wpisana do rejestru w dniu 2 stycznia 2007 r.), przejmująca wszelkie prawa i obowiązki wydzielonej branży Com, w tym - według twierdzeń Skarżącej - związane z importowanymi towarami jako składnikami jej majątku przypadłego w wyniku podziału. Podniesienie tego rodzaju okoliczności dopiero w postępowaniu sądowym należało w stanie faktycznym sprawy uznać za spóźnione w tym znaczeniu, że nie mogło rzutować na ocenę legalności zaskarżonych decyzji. Tę dokonuje się bowiem według daty podjęcia decyzji i tylko stwierdzenie naruszenia prawa w tej dacie mogłoby prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Na dzień podjęcia zaś decyzji brak było przesłanek do stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły prawo.
Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że za podatnika podatku VAT uznano Skarżącą, tj. S. Sp. z o.o. W ocenie Sądu ustalenie takie w świetle przebiegu postępowania podatkowego, zebranego w nim materiału dowodowego oraz stanowiska Spółki, która do etapu skargi do sądu administracyjnego nie zgłaszała w tej płaszczyźnie jakichkolwiek zastrzeżeń bądź wniosków dowodowych, było prawidłowe i w tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu prawa. Skoro Skarżąca mając zapewniony czynny udział w postępowaniu nie kwestionowała traktowania swoje osoby jako podatnika podatku VAT, który został określony w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2001 r., a zwłaszcza nie podnosiła, iż importowany towar przestał być jej majątkiem (jak twierdzi w skardze - stał się majątkiem przypadłym w wyniku podziału innemu podmiotowi) i za "jego opodatkowanie" powinien odpowiadać inny podmiot oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał jednocześnie na uznanie Skarżącej za podatnika, to nie można twierdzić, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu na dzień wydania decyzji materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy i został oceniony poprawnie.
Odrębną natomiast kwestią jest to, czy na dzień wydania decyzji przez Dyrektora IC istniały inne jeszcze okoliczności faktyczne lub ewentualnie dowody o cesze nowości, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ale w dniu wydania decyzji były nieznane temu organowi i wyszły na jaw później. W takiej sytuacji ich pojawienie się i powołanie się na nie może co najwyżej być podstawą do żądania wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Samo przez się nie może natomiast być podstaw do uchylenia decyzji przez Sąd a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności.
II. Odnośnie do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził uchybień proceduralnych i materialnoprawnych. Zauważyć należało, co było przedmiotem ustaleń organu celnego w postępowaniu celnym (odrębnie prowadzonym), że w ramach procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła S. Sp. z o.o. była - w miejsce zgłaszającego, tj. spółki Z. Sp. z o.o. Grupa S., na rzecz której dokonane zostało zgłoszenie celne na dokumencie SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r. - podmiotem uprawnionym do korzystania z tej procedury, zobowiązanym w wyniku zmiany pozwolenia z dnia 8 sierpnia 2001 r. na korzystanie z gospodarczej procedury celnej do powrotnego wywozu towarów lub nadania im nowego przeznaczenia celnego w terminie do dnia 8 sierpnia 2003 r. w oparciu o decyzję z dnia [...] września 2002 r. zmieniającą ww. pozwolenie (art. 3 § 1 pkt 20, 23 i 24, art. 89 § 2 pkt 4, art. 90 § 1 i 2, art. 92 § 1, art. 147 § 1 i 2 K.c.). Na organie celnym ciążył przy tym obowiązek, określony w art. 95 K.c., podjęcia wszelkich działań sprawdzających i wyjaśniających w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami i terminami. Skutkiem tych działań było stwierdzenie przez organ celny, iż Skarżąca w terminie ważności pozwolenia nie zakończyła odprawy czasowej, czym naruszyła obowiązki związane z tą procedurą gospodarczą. W efekcie końcowym organ celny wydał wobec S. Sp. z o.o. decyzję "celną" z dnia [...] kwietnia 2008 r., którą określił powstanie długu celnego w dniu [...] sierpnia 2003 r. na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 K.c., tj. powstanie długu celnego na skutek niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty (w tym przypadku - procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła) z chwilą jego niewykonania, objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i jednocześnie odstąpił od wymiaru długu z uwagi na upływ trzyletniego terminu (liczonego od dnia powstania długu celnego) do powiadomienia o nim dłużnika.
Powyższe okoliczności związane z powstaniem długu celnego skutkowały z kolei konsekwencjami w podatku od towarów i usług. Prawidłowo stwierdził Dyrektor IC, że w tym zakresie należało zastosować prawo materialne z daty wystąpienia zdarzenia skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego, prawo zaś proceduralne - z uwagi na brak przepisów przejściowych - z daty orzekania. Organ odwoławczy był też uprawniony do tego, aby w ramach własnej decyzji naprawić błędy organu pierwszej instancji i wskazać w jej podstawie prawnej oraz uzasadnieniu prawnym właściwe przepisy.
I tak, w myśl art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu z sierpnia 2003 r. opodatkowaniu podlegał import towarów (m.in. rzeczy ruchomych), przez który należało rozumieć przywóz towarów na polski obszar celny (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 3 § 1 pkt 13 K.c.). Podatnikami były zaś między innymi osoby prawne na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Stanowił o tym art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. Skoro więc długiem celnym było powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie - art. 3 § 1 pkt 2 ab initio K.c.), a za dłużnika uważać należało każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 3 § 1 pkt 4 K.c.) i w ramach art. 212 § 1 pkt 1 K.c. dłużnikiem była osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, to przypisanie Skarżącej długu celnego w przywozie powstałego z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, którą towar został uprzednio objęty, skutkowało w płaszczyźnie podatkowej uznaniem tejże za podatnika podatku VAT odnoszącego się do towaru wyszczególnionego w dokumencie SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r.
Podkreślić przy tym trzeba, że w omawianym przypadku mieliśmy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego w imporcie towarów z chwilą powstania długu celnego, a więc z obowiązkiem wynikającym z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. To źródło powstania obowiązku podatkowego i konsekwencje z niego płynące należy zatem odróżnić od obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, który powstaje z chwilą objęcia towarów procedurą celną odprawy czasowej, o którym mowa w art. 6 ust. 7a u.p.t.u. z 1993 r., związanego z nim podatnika definiowanego jako podmiot uprawniony do korzystania z procedury odprawy czasowej (art. 5 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.) i przypisania importowi towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zwolnienia od podatku VAT (art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.t.u. z 1993 r.). Innymi słowy, w rozpoznanej sprawie Skarżącej zostało przypisane zobowiązanie w podatku VAT określone w decyzji "podatkowej" z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie w ramach objęcia towaru procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (w ramach tej procedury działało zwolnienie od podatku VAT), lecz z uwagi na powstanie długu celnego na skutek braku powrotnego wywozu towaru albo nadania im nowego przeznaczenia celnego, czyli niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury, którą towar został uprzednio objęty - art. 212 § 1 pkt 1 in fine K.c. i tym samym odpadnięcia zwolnienia od podatku VAT z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W chwili niewykonania powyższych obowiązków, tj. w dniu następującym po ostatnim dniu "ważności" pozwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej (w tym przypadku odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła według pozwolenia trwającej do dnia 8 sierpnia 2003 r.) powstał dług celny, a tym samym obowiązek podatkowy dotyczący towarów uprzednio zgłoszonych i objętych procedurą odprawy czasowej.
Powstanie zatem obowiązku podatkowego w dniu 9 sierpnia 2003 r. oznaczało, iż termin przedawnienie zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. Prawidłowo zatem ustalił organ odwoławczy, iż wskazany przepis nie został naruszony, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego ze względu na niezakończenie procedury odprawy czasowej w sposób wynikający z art. 147 § 1 K.c. i w terminie ku temu przewidzianym.
W ocenie Sądu prawidłowo ustalona została także podstawa opodatkowania, którą w imporcie towarów stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, a także właściwie zastosowano 22% stawkę podatku (art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze i art. 18 ust. 1 ab initio u.p.t.u. z 1993 r.).
Podstawą proceduralną wydanej decyzji był art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym w przypadkach innych niż wynikające ze zgłoszenia celnego (z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co już zostało przez Sąd wyżej wyjaśnione) kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Przepis ten został przywołany przez Dyrektora IC.
Organ odwoławczy słusznie również wskazał na wadliwe podanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 11f ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Niemniej powinien jednocześnie przywołać w jego miejsce art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Nie czyniąc tego uchybił przepisom postępowania, ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie dawało podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Przepis ten ma charakter proceduralny i jako taki znajdował zastosowanie w dacie wydania decyzji. Był on podstawą do tego, aby ustalić podstawę opodatkowania według przepisów celnych, a więc z uwzględnieniem między innymi art. 150 § 1 K.c. Ten oznaczał z kolei, że w razie powstanie długu celnego w stosunku do towarów przywożonych w ramach odprawy czasowej, kwota takiego długu jest obliczana według elementów kalkulacyjnych z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego o objecie towarów ta procedurą. Elementy te (elementy służące do naliczenia należności celnych przywozowych - art. 3 § 1 pkt 4, art. 13 i nast. K.c.) przyjęto zatem właściwie z daty zgłoszenia (SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r.).
III. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.