III SA/WA 1717/19

III SA/Wa 1717/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
II FSK 324/21 - Wyrok NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22g ust. 1 pkt 3, art. art. 22g ust. 11, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2017 poz 833
art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 15
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.103.2019.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej Updof).
We wniosku strona podała, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części. W dniu [...] grudnia 2017 r. zmarł ojciec wnioskodawcy, który od [...] grudnia 1994 r. do dnia śmierci prowadził jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w analogicznym zakresie. Ojciec wnioskodawcy nie sporządził testamentu, ani nie ustanowił pełnomocnika ustawowego do prowadzenia działalności, więc z chwilą jego śmierci ww. jednoosobowa działalność gospodarcza przestała funkcjonować, a majątek prowadzonego dotychczas przez ojca wnioskodawcy przedsiębiorstwa wszedł do masy spadkowej. Zmarły ojciec wnioskodawcy pozostawał w związku małżeńskim z matką wnioskodawcy, z którą ojciec wnioskodawcy nie zawierał umów majątkowych małżeńskich, a w dniu [...] grudnia 2017 r. na skutek jego śmierci ustała obowiązująca ich wspólność ustawowa małżeńska (przy czym ich udziały w majątku wspólnym były równe, nie doszło do ustalenia nierównych udziałów w majątku objętym uprzednio ustawową wspólnością majątkową małżeńską, jak również nie toczyło się i nie toczy postępowanie o ustalenie nierównych udziałów w majątku objętym uprzednio ustawową wspólnością małżeńską). Matka wnioskodawcy po śmierci ojca wnioskodawcy nie zawierała związków małżeńskich. Spadkobiercą zmarłego ojca oprócz wnioskodawcy jest jego żona (wspomniana matka wnioskodawcy) oraz dwie siostry wnioskodawcy. Dnia [...] grudnia 2017 r. sporządzony został przed notariuszem akt poświadczenia dziedziczenia, w treści którego wskazane zostało, że spadek po zmarłym ojcu dziedziczy wnioskodawca w 1/4 części, żona zmarłego (matka wnioskodawcy) w 1/4 części oraz dwie siostry wnioskodawcy - każda po 1/4 części. Wnioskodawca złożył [...] grudnia 2017 r. do właściwego urzędu skarbowego "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" na druku SD-Z2 (opatrzonym datą [...] grudnia 2017 r.), w którego części G w kolumnie "a" wskazane zostały "Rzeczy lub prawa majątkowe według stanu w dniu nabycia" - identyczne dla każdego spadkobiercy, natomiast w kolumnie "b" - "Wielkość nabywanego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym" - dla każdego elementu w identycznej wartości dla każdego ze spadkobierców z uwagi na nabycie spadku w częściach równych przez każdego ze spadkobierców. Dnia [...] stycznia 2018 r. sporządzony został przed notariuszem w obecności wszystkich spadkobierców akt notarialny - częściowy dział spadku oraz podział majątku wspólnego. Na mocy ww. aktu notarialnego m.in. przeniesione zostały na rzecz wnioskodawcy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z własnością budynków, budowli i urządzeń oraz prawa własności zabudowanych nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wnioskodawcy. W efekcie zawarcia umowy częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego wnioskodawca został ujawniony w księgach wieczystych jako wyłączny właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wnioskodawcy, przy czym wskazać w tym miejscu należy, iż w czterech z dziewięciu nieruchomości wchodzących w skład ww. przedsiębiorstwa, prawo własności nabyte przez wnioskodawcę w drodze częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego należało do zmarłego ojca wnioskodawcy i matki wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Dnia [...] stycznia 2018 r. sporządzona została przed notariuszem umowa uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego. W treści ww. umowy wskazane zostało, że umowami uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego z [...] i [...] stycznia 2018 r. objęte zostały wszystkie aktywa wchodzące w skład majątku wspólnego ojca i matki wnioskodawcy, jak również wchodzące w skład majątku spadkowego po zmarłym ojcu wnioskodawcy, a strony z tytułu czynności określonych w umowie nie dokonują między sobą spłat i dopłat a wszelkie rozliczenia z tego tytułu uznają za dokonane oraz nie mają i nie będą mieli do siebie w przyszłości żadnych roszczeń. Na mocy umowy z [...] stycznia 2018 r. wnioskodawca nabył w całości zespół składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wnioskodawcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Obecnie wnioskodawca jest właścicielem całości przedsiębiorstwa, w tym udziału należącego do zmarłego ojca wnioskodawcy. Reasumując - po śmierci ojca wnioskodawcy wszyscy spadkobiercy nabyli spadek z mocy ustawy, każdy w 1/4 części. Przed dokonaniem działu spadku wszyscy spadkobiercy złożyli we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje SD-Z2. Następnie spadkobiercy, stawiając się u notariusza, dokonali umownego częściowego działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, w wyniku którego na wnioskodawcę przeniesione (przyporządkowane) zostały prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z własnością budynków, budowli i urządzeń oraz prawa własności zabudowanych nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wnioskodawcy, po czym w drodze uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego wnioskodawca nabył całość składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca wnioskodawcy (stanowiących dotychczas wspólną własność matki i zmarłego ojca wnioskodawcy, tj. wchodzących w skład ich majątku wspólnego z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej). Ponadto wnioskodawca zamierza dokonać wyceny nabytych składników przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez zmarłego ojca wnioskodawcy.
W odpowiedzi na wezwanie z [...] kwietnia 2019 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje a mianowicie wskazał, że:
1. przedmiotowe składniki majątku są wykorzystywane w działalności gospodarczej wnioskodawcy od [...] grudnia 2017 r. oraz są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej wnioskodawcy od [...] stycznia 2018 r.
2. wartość majątku otrzymanego w wyniku częściowego działu spadku i podziału majątku wspólnego w dniu [...] stycznia 2018 r. przekracza udział jaki przysługiwał wnioskodawcy w spadku.
3. wartość majątku otrzymanego w wyniku uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego w dniu [...] stycznia 2018 r. przekracza udział jaki przysługiwał wnioskodawcy w spadku w związku z umową z [...] stycznia 2018 r.
4. wnioskodawca nie nabył całości majątku po zmarłym ojcu, jednak w przypadku przedsiębiorstwa, w wyniku uzupełniającego działu spadku i podziału majątku w dniu [...] stycznia 2018 r. wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w całości - w tym cały udział w wysokości 50% należący do matki Wnioskodawcy, wynikający z ustawowej wspólności majątkowej.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał od jakiego momentu, w jakiej proporcji (udziale) i w jakiej wysokości (wartości) należy ustalić wartość początkową podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez wnioskodawcę w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
Zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że z dniem [...] grudnia 2017 r., a więc z dniem śmierci ojca wnioskodawcy, wnioskodawca nabył w drodze spadku przypadający na niego udział w spadku. Należy podkreślić, że w treści umowy uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego zostało wyraźne wskazane, że umowami uzupełniającego działu spadku i podziału majątku wspólnego z dnia [...] i [...] stycznia 2018 r. objęte zostały wszystkie aktywa wchodzące w skład majątku wspólnego ojca i matki wnioskodawcy, jak również wchodzące w skład majątku spadkowego po zmarłym ojcu wnioskodawcy, a strony z tytułu czynności określonych w umowie nie dokonują między sobą spłat i dopłat, i wszelkie rozliczenia z tego tytułu uznają za dokonane oraz nie mają i nie będą mieli do siebie w przyszłości żadnych roszczeń. Wnioskodawca nawiązał do treści art. 22g ust. 1 Updofi wskazał, że składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej jednego z małżonków (tu: w dotychczasowej jednoosobowej działalności gospodarczej ojca wnioskodawcy) podlegają (tu: podlegały) u niego pełnej amortyzacji, bez względu na fakt, że składniki te stanowią również własność drugiego z małżonków (tu: własność matki wnioskodawcy) na zasadzie wspólności majątkowej. Zważając na powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro na skutek dokonanych działów spadku i podziałów majątku wspólnego (zrealizowanych na podstawie umów z dnia [...] i [...] stycznia 2018 r. bez żadnych spłat i dopłat), stanowiących konsekwencję spadkobrania po ojcu wnioskodawcy, wnioskodawca nabył całość składników materialnych i niematerialnych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego ojca Wnioskodawcy, to jest on uprawniony do ustalenia wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości (tj. w 100%, w udziale 1/1) i wedle ich wartości rynkowej z dnia nabycia (zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof), począwszy od dnia ich ujawnienia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy ustalić w zróżnicowany sposób, inny dla części nabytej w spadku po zmarłym ojcu oraz inny dla nabycia w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego.
Wnioskodawca z dniem śmierci ojca tj. [...] grudnia 2017 r., nabył w drodze spadku przypadający na niego udział we współwłasności składników majątku. Z tym też dniem winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof.
Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, wnioskodawca może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem art. 19, nie wyższej jednak niż ich wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej środków trwałych wnioskodawca winien uwzględnić proporcję ich wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez wnioskodawcę w spadku we własności tych składników majątku.
Natomiast w tej części, w której środki trwałe zostały nabyte nieodpłatnie w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego, wartość początkową należy ustalić również zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof, tj. w ustalonej proporcjonalnie części wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy działu spadku oraz dnia zawarcia umowy o podział majątku wspólnego.
DKIS wskazał następnie, że od 1 stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej nowela z 2018 r.). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.
DKIS podkreślił, że stosownie do art. 23 ust. 9 Updof, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Na podstawie art. 4 pkt 1 noweli z 2015 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
DKIS podkreślił następnie, że w zakresie pojęcia "nabycie w drodze spadku" mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji, w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.
Reasumując, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku wnioskodawca winien określić, w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Wnioskodawca winien środki trwałe wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w dniu przyjęcia ich do używania. Natomiast mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Updof stwierdzić należy, że nabycie nieodpłatnie w drodze działu spadku i podziału majątku wspólnego nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te nabyte zostały nieodpłatnie w wyniku działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem DKIS, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że nie uwzględnia ono istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. tego, że środki trwałe o których mowa we wniosku zostały nabyte w kilku etapach tj. spadku w drodze działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, a nie - jak przyjmuje wnioskodawca - w całości w drodze spadku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:
1) art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof, polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku skarżący winien określić w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jego udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, a co za tym idzie, skarżący nie jest uprawniony do ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze spadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości, tj. od pełnej wartości ww. składników majątkowych (tj. w 100% w udziale 1/1) i wedle ich wartości rynkowej z dnia nabycia, począwszy od dnia ich ujawnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, iż nawet późniejszy dział spadku nie może uzasadniać poglądu, iż do nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ponad "odziedziczony" udział nie nastąpiło w drodze spadku,
2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Updof, polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie do co jego zastosowania poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest upoważniony do zaliczenia oraz zaliczania w przyszłości w całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ocenie organu nieodpłatnie, pomimo, że nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpiło w drodze spadku, w szczególności z uwagi na dokonanie przez organ wadliwej wykładni użytego przez ustawodawcę wyrażania "w drodze spodku",
3) art. 23 ust. 9 Updof w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Updof, polegające na jego niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania - a to poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem przyjęcia, że skarżący jest upoważniony do zaliczenia oraz zaliczania w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, pomimo kontynuacji przez skarżącego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2019 r. skutkujące uznaniem, że skarżący nie jest upoważniony do zaliczenia oraz zaliczania w przyszłości całości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą (dyrektywą) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
5) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości odnośnie zasad dotyczących amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zakresie darowizny, w sytuacji gdy organ wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień w kwestii uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, lecz w innym zakresie, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą (dyrektywą) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6) art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie mogły ewentualnie powstać na gruncie przepisów objętych zaskarżoną interpretacją indywidualną na niekorzyść podatnika (skarżącego), gdy tymczasem takie ewentualne wątpliwości należało bezwzględnie rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Przed przystąpieniem do oceny stawianych zarzutów wskazać trzeba, że wnioskodawca odziedziczył udział w spadku po zmarłym ojcu wynoszący 1/4. Takie same udziały przypadły matce wnioskodawcy i dwóm jego siostrom. Dodatkowo matka wnioskodawcy posiadała udział w majątku swoim i męża (ojca wnioskodawcy) wynoszący 1/2. W skład majątku wchodziło m. in. przedsiębiorstwo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej Kc), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Na podstawie art. 924 Kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 925 Kc, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
W świetle powyższych przepisów oraz podanego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący, nabywając spadek, odziedziczył udział wynoszący 1/4 wartości tego spadku. Taki sam udział przypadał skarżącemu w majątku przedsiębiorstwa, w części przedsiębiorstwa wchodzącej do masy spadkowej. Do nabycia spadku doszło [...] grudnia 2017 r., tj. z chwilą śmierci ojca wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 1035 Kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Na podstawie art. 1037 § 1 Kc, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.
W wyniku zawartych umów z [...] i [...] stycznia 2018 r. skarżący otrzymał całość wymienionego wcześniej przedsiębiorstwa. Wartość przedmiotu nabycia (przedsiębiorstwa) przewyższała wartość 1/4 udziału w przedsiębiorstwie nabytego w drodze spadku. Należało zatem stwierdzić, że wartość otrzymanych aktywów przedsiębiorstwa odpowiadająca udziałowi w spadku została nabyta w drodze spadku, zaś wartość aktywów przedsiębiorstwa przewyższająca wartość udziału w spadku została nabyta w drodze działu spadku.
Co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest bowiem formą nowego nabycia, jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. O nabyciu "w drodze spadku" można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie został wzbogacony kosztem innego spadkobiercy. Taki pogląd wyraził NSA między innymi w wyroku z 21 stycznia 2015 r., II FSK 2872/12. Podobnie wypowiadały się składy orzekające w sprawach o sygn.: II FSK 1966/11, II FSK 984/12, II FSK 2836/12, II FSK 3034/12, II FSK 3246/12, II FSK 3262/14.
Rację ma zatem DKIS wskazując, że do nabycia majątku przedsiębiorstwa doszło w pierwszej kolejności w drodze spadkobrania. Wartość początkową nabytych aktywów należało zatem określić na dzień otwarcia spadku. Przy czym, w przypadku skarżącego, wspomniana wartość winna być liczona proporcjonalnie do odziedziczonego przezeń udziału. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 11 Updof, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.
Analogicznie należało liczyć wartość początkową aktywów przedsiębiorstwa na moment nabycia ich w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności). Przy czym w tym przypadku, do wartości nabytych składników majątku ponad udział skarżącego w spadku nie znajdował zastosowania art. 22g ust. 11 Updof. Po zniesieniu współwłasności skarżący był już bowiem wyłącznym właścicielem majątku przedsiębiorstwa.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 3 Updof nie zasługiwał na uwzględnienie.
Składniki majątku przedsiębiorstwa zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności skarżącego 8 stycznia 2018 r.
W art. 23 ust. 1 Updof ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Pkt 45a tego przepisu wskazuje, że wyłączeniu podlegają odpisy amortyzacyjne od nabytych nieodpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 Updof uległ istotnej zmianie. Do art. 23 został także z tym dniem wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 noweli z 2015 r., art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9 Updof, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Skoro skarżący składniki przedsiębiorstwa wprowadził do ewidencji po tej dacie, oczywistym jest, że także po tej dacie mógł przystąpić do amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dotyczyły więc przychodów skarżącego uzyskanych po 1 stycznia 2018 r. W niniejszej sprawie stosować zatem należało art. 23 Updof w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2018 r.
Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Jak już natomiast wcześniej wskazano, skarżący w drodze spadku nabył udział (1/4) w przedsiębiorstwie wchodzącym do masy spadkowej. Wartość początkowa obliczona na moment otwarcia spadku na podstawie art. 22g ust. 1pkt 3 i ust. 11 Updof będzie zatem podlegała amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne z tego tytułu będą generowały dla skarżącego koszt uzyskania przychodu.
Pozostała część, nabyta w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności), będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie została nabyta w drodze spadku, została nabyta nieodpłatnie (w stanie faktycznym podano, że dział spadku odbył się bez spłat i dopłat), zaś nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej Upsd), zwalnia się od podatku nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej (m.in. zstępnych i rodzeństwo) własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności.
Z tych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Updof.
Powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku nie ma charakteru bezwzględnego. Wyjątek od tej zasady stanowi bowiem art. 23 ust. 9 Updof, zgodnie z którym, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.
Skarżący myli się jednak twierdząc, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności i wzbogacenia się kosztem innych spadkobierców, w tym otrzymania składników majątku od matki, która udział w przedsiębiorstwie posiadała także na zasadzie wspólnoty majątkowej małżeńskiej, doszło do nabycia składników majątku przedsiębiorstwa ponad posiadany udział w spadku w drodze darowizny. Takiej konstatacji przeczy wykładnia systemowa zewnętrzna, tj. odwołanie się do przepisów Upsd. Ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 Upsd, określając przedmiot opodatkowania, wyraźnie rozróżnia nabycie w drodze darowizny oraz nabycie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Także przepisy Kc wskazują, że darowizna oraz zniesienie współwłasności to dwie odrębne czynności prawne.
Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 23 ust. 9 Updof.
Sąd nie uwzględnił również zarzutów procesowych. Stanowisko wyrażone przez DKIS było prawidłowe. Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia przez ten organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie było przy tym potrzeby dalszego uzupełniania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż zwarty w nim opis, rozszerzony w odpowiedzi na wezwanie z [...] kwietnia 2019 r., był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie postawionego przez stronę pytania.
Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia. art. 2a Op poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, zarówno wykładnia językowa jak i systemowa potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny. Jednocześnie wobec braku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, brak było możliwości zastosowania wynikającej z art. 2a Op zasady in dubio pro tributario.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.