III SA/Wa 1699/11

III SA/Wa 1699/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2012-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1252/12 - Wyrok NSA z 2014-04-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art.8 ust.1
Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.17 ust.1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 29 listopada 2010 r. J. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej
opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymiany udziałów
posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce z o.o. na udziały w spółce
prawa niemieckiego
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Strona posiadała 10% udziałów w spółce S. Wnioskodawca dokonał przed notariuszem wymiany udziałów, które posiadał w S. udziały w podwyższonym kapitale spółki prawa niemieckiego B. Wymiana ta polegała na wniesieniu przez Stronę swoich udziałów w S. określonej wartości nominalnej jako wkład niepieniężny do spółki B., w zamian za co Strona otrzymała udziały w B. o wartości nominalnej wyższej niż wartość nominalna udziałów Strony w S. Wartość rynkowa 10% udziałów Strony w S. jest wyższa niż
wartość nominalna udziałów objętych przez Stronę w B. Strona nie otrzymała żadnej dopłaty gotówkowej za wnoszone udziały. W wyniku dokonanej wymiany udziałów spółka B. uzyskała większość bezwzględną głosów w spółce S.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wymiana udziałów opisana w stanie faktycznym skutkuje powstaniem
obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu uzyskania dochodu z
kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14,
poz. 176 z póżn. zmianami) zwana dalej u.p.d.o.f. ?
Zdaniem Strony wniesienie przez nią udziałów w polskiej sp. z o.o. (S. jako wkład niepieniężny do niemieckiej sp. z o.o. (B.) i otrzymanie w zamian udziałów w niemieckiej sp. z o.o. (B.), wskutek czego niemiecka sp. z o.o. uzyskuje większość praw głosu w polskiej sp. z o.o. spełnia wymogi zawarte w definicji wymiany udziałów, o której mowa w art. 2 litera e) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie
wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia,
podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów
dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej
siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (zwana dalej Dyrektywą
2009/133/WE) i zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy nie podlega opodatkowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w
dniu [...].02.2011 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego
Nr [...], stwierdzając, iż przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia
udziałów w niemieckiej spółce holdingowej - pomniejszony o koszty uzyskania - w
zamian za wniesione udziały stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy.
Interpretację doręczono w dniu 21 lutego 2011 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący na podstawie art. 52 § 3
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwana dalej "p.p.s.a." w dniu 7
marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) wezwał organ podatkowy do
usunięcia naruszenia prawa
W wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w
złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na ww. wezwanie
pismem Nr IPPB2/415-985/10-4/AK z dnia 7 kwietnia 2011 r. stwierdzono brak
podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 12
kwietnia 2011 r.
Skarżący pismem z dnia 12 maja 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną
Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...].
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego pełnomocnik Strony
zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa
materialnego oraz przepisów procesowych w szczególności:
- art. 1 lit. a), art. 2 lit. e) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133AA/E z dnia 19
października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie,
wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw
członkowskich oraz przeniesienia, statutowej siedziby SE lub SCE z jednego
państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy
Unii Europejskiej L 310/34, dalej: Dyrektywa 2009/133AA/E),
-art. 2 oraz art. 53 i 54 Traktatu Ateńskiego podpisanego w Atenach w dniu 16
kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną
Niemiec, Republiką Grecką Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią
Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów,
Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji,
Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - (Państwami
Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską
Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką
Węgierską Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką
Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,
Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki
Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i
Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z
póżn.zm., dalej: Traktat Ateński),
- art. 9 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U
Nr 78, poz. 483, z póżn. zm., dalej: Konstytucja RP),
- art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z 2005 r. Dz. U
Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., zwana dalej: O.p.
- -art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.1 u.p.d.o.f.
- art. 121 i art. 124 O.p.
Organ interpretujący w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył i szczegółowo omówił te
uregulowania zawarte w u.p.d.o.f., które odnoszą się do opisanego we wniosku
Skarżącego stanu faktycznego polegającego na wniesieniu przez Skarżącego
posiadanych przez niego udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce do spółki
kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian
za udziały tej ostatniej spółki.
Z uregulowań tych istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność
podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stanowią o tym zacytowane przez Ministra Finansów przepisy u.p.d.o.f., w tym
zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych
uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,
albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust.
1a sprecyzowany został moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do
spółki aport w postaci udziałów lub akcji. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt
109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej
osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której
przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Trafne są jednak te wszystkie argumenty Skarżącego podniesione we wniosku o
wydanie interpretacji i rozwinięte na dalszych etapach postępowania, w tym także w
skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz
wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł
prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej
przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa
wspólnotowego.
W tym kontekście pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej
sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i
uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której
określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w
tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych
uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu
sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.
W tym miejscu należy więc przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej
na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004
r. Nr 90, poz. 864, z póżn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego
przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów
przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała
się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego
Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako
"TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych
Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do
wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia
przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).
W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do
którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty,
pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.
Wprawdzie jeżeli chodzi o podatki dochodowe, uregulowania prawa wspólnotowego
nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w
tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i
wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.
Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do
wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany
udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy
wspominanej już Dyrektywy 2009/133/WE ( poprzednio Dyrektywy 90/434/EWG).
Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany
udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki
przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w
zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie
stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego
akcjonariusza.
Mając ponadto na uwadze, sformułowaną na użytek stosowania przepisów
Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję "wymiany udziałów", należy zgodzić
się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu
niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot
dokonujący aportu ("akcjonariusz") obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę,
do której aport jest wnoszony.
Rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało
zaimplementowane do krajowego porządku prawnego początkowo jedynie na
gruncie u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4d, natomiast w zakresie podatku dochodowego od
osób fizycznych (u.p.d.o.f.)., implementacja nastąpiła z dniem 1 stycznia 2011 r.
Słusznie jednak podnosi Skarżący, iż wynikające z powyższego przepisu prawa
wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" odnosi się
zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do
akcjonariuszy - osób fizycznych.
Oznacza to, że zamierzone przez Skarżącego przed 1 stycznia 2011 r.
przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w
zakresie objętym regulacją tego przepisu.
Zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana
przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji, zaś u podstaw uznania,
iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych, legło wyrażone w tej interpretacji przekonanie, iż "sposób
stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w
którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi
źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu
prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wprowadził, tak jak ma
to miejsce w u.p.d.o.p., zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę
Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi
stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształcie obecnie
obowiązującym".
W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i
narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych
jako źródła prawa. Podzielić też należy zasadność przedstawionej w tym zakresie w
skardze argumentacji, wspartej przywołanym tam również orzecznictwem
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.
Trafnie podkreśla Skarżący, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13
czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają
obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego
porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (tu podatnicy) mogą
powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako
źródło swoich praw.
Potwierdza to teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawiel 03/88
Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że
przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko
państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do
końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy
sposób (...). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w
postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych
norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.
W zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał
się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 Ingeborg, 201/02
The Queen a la demande de Helena Wells.
Natomiast w cytowanym również w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v.
Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m.in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż
organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób
prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są
zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie
krajowej.
Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy
określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982r. w
sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).
W tym ostatnim orzeczeniu ETS sformułował również warunki, od których
uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy
oraz ich bezpośredniego zastosowania.
Obok wspominanej już okoliczności polegającej nieterminowym lub wadliwym
zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to -
bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.
W rozpoznawanej sprawie chodzi o art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/133/WE. W ocenie
Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego
bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa
krajowego.
Przepis ten, tj. art. 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie
precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod
opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec
"akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących
osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy -
osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.).
Taki sam pogląd był już prezentowany w orzecznictwie sądowym w analogicznych
do rozpoznawanej sprawy np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
16 czerwca 2011 r" sygn. akt II FSK 208/10.
W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej
problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i
stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece
nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został
przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła
prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.
Powyższe, stanowiło o wadliwości tej interpretacji, poprzez naruszenie wskazanych
w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.