III SA/Wa 1696/24

III SA/Wa 1696/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 41 ust.4, art. 30 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") 16 lutego 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku Skarżąca wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej i innych wydarzeń mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi programy (zwane dalej: "Programem 1" oraz "Programem 2") na rzecz kilku swoich klientów (zwanych dalej "Klientami").
Zasady Programu 1 określa regulamin (zwany dalej "Regulaminem Programu 1"). Uczestnikami Programu są osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zw. dalej "u.p.d.o.f." - oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadzące działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. lub w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589) – dalej "u.p.d.o.p." (zwane dalej "Uczestnikami Programu 1"). Uczestnicy Programu 1 nie są pracownikami ani członkami organów Spółki lub Klientów, ani członkami najbliższej rodziny tych osób.
Celem Programu 1 jest promocja określonych produktów i zwiększenie ich sprzedaży. Produkty objęte Programem 1 zostały określone w treści Regulaminu Programu 1 i są to produkty, których producentami lub dystrybutorami są Klienci (zwane dalej "Produktami").
Uczestnicy Programu 1 rejestrują się przez formularz papierowy, stronę internetową Programu 1 lub aplikację mobilną, a mechanika Programu 1 polega na tym, że Uczestnicy Programu 1, którzy kupują wyłącznie na własny użytek promocyjne opakowania Produktów i rejestrują w Programie 1 dowody zakupu Produktów oraz kody z Produktów, otrzymują punkty wymienne na nagrody w postaci kart przedpłaconych O. (uprawniających do zapłaty za towary, w tym paliwa napędowe, na stacjach O. i B.) oraz kart prezentowych M. (uprawniających do zapłaty za towary oferowane w sklepach M.) z tym jednak zastrzeżeniem, że punkty można wymienić na nagrody dopiero po zebraniu określonej minimalnej liczby punktów.
Wartość nagród uzależniona jest od liczby zgromadzonych punktów, przy czym każdy punkt to równowartość 1 zł. Tym samym, w zależności od liczby zgromadzonych punktów, Uczestnik Programu 1 może uzyskać nagrodę o wartości poniżej 2.000 zł, jak i nagrodę przewyższającą tę wartość.
Zasady Programu 2 określa regulamin (zwany dalej "Regulaminem Programu 2").
Uczestnikami Programu 2 są wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące w ramach działalności gospodarczej punkty handlowe sprzedające środki ochrony roślin, które nabywają Produkty objęte Programem 2 u autoryzowanych dystrybutorów, w celu ich dalszej odsprzedaży i które zostały zaproszone do udziału w Programie 2 przez przedstawiciela Spółki (zwane dalej "Uczestnikami Programu 2").
Uczestnicy Programu 2 nie są pracownikami ani członkami organów Spółki lub Klientów, ani członkami najbliższej rodziny tych osób.
Celem Programu 2 jest rozbudowa dystrybucji produktów oferowanych przez grupę kapitałową Klienta za pośrednictwem Uczestników Programu 2 sprzedających środki ochrony roślin oraz zwiększenie zakupów Produktów u autoryzowanych dystrybutorów grupy kapitałowej Klienta i w powiązanych z nimi spółkach.
Uczestnicy Programu 2 rejestrują się przez stronę internetową Programu 2, a mechanika Programu 2 polega na tym, że Uczestnicy Programu 2, których umocowani reprezentanci dokonali prawidłowego zgłoszenia do Programu 2, uzyskują punkty w związku z zakupami dokonywanymi przez Uczestników Programu 2 w trakcie jego trwania u autoryzowanych dystrybutorów.
Spółka nalicza Uczestnikom Programu 2 punkty za dokonane przez nich zakupy w ten sposób, że punkty naliczane są na podstawie łącznej ilości zakupów Produktów dokonanych u autoryzowanych dystrybutorów. Punkty zdobyte w Programie 2 mogą być następnie wymieniane na nagrody pieniężne, z tym jednak zastrzeżeniem, że punkty można wymienić na nagrody dopiero po zebraniu określonej minimalnej liczby punktów.
Program 1 i 2 zorganizowany jest na zasadzie przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 § 1 k.c., gdzie Spółka jako organizator przyrzeka nagrodę za wykonanie oznaczonej czynności. Program nie jest grą hazardową.
Ciężar finansowy wydawanych nagród zarówno w Programie 1 i Programie 2 spoczywa na Klientach. Spółka wydaje Nagrody w Programie1 i 2.
W ramach Programu 1 i Programu 2 dotychczas organizowane były akcje specjalne (zwane dalej "Akcjami Specjalnymi"). W ramach jednej z takich Akcji Specjalnych Spółka oferowała do wygrania nagrodę, której obrót uwarunkowany jest posiadaniem koncesji, której Spółka nie posiada, jednakże koncesję taką posiada jeden z Klientów. Tym samym, po wytypowaniu zwycięzcy tego typu nagrody, przekazywana była mu ona bezpośrednio przez jednego z Klientów, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki. Jest to wyjątek od zasady, zgodnie z którą nagrody są wydawane przez Spółkę.
Spółka dodała, że kwestia dotychczasowego sposobu przeprowadzania Akcji Specjalnych oraz sposobu wydawania nagród w jej ramach rozstrzygnięta została pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r., znak: 0112-KDIL3-2.4011.370.2019.3.KF.
Wnioskodawca oraz Klient planują na stałe poszerzyć katalog nagród przewidzianych Regulaminem Programu 1 w ten sposób, że oprócz dotychczasowych nagród w postaci karty przedpłaconej O., karty prezentowej M. oraz przelewu bankowego Uczestnicy Programu 1 będą mieli możliwość zamiany zebranych punktów na środki ochrony roślin (zwane dalej "Nową Nagrodą"), których producentem lub dystrybutorem jest jeden z Klientów. Podobnie w zakresie zmian dotyczących Programu 2 - Uczestnicy mają mieć możliwość wymiany zebranych punktów bezpośrednio na Nową Nagrodę, która wprowadzona zostanie w Regulaminie Programu 2 obok dotychczasowych nagród w postaci karty przedpłaconej prepaid oraz przelewu bankowego.
Wprowadzenie do Programów 1 i 2 Nowych Nagród w sposób opisany powyżej wymagało będzie zmiany Regulaminów Programów 1 i 2. Uczestnicy Programów 1 i 2 będą informowani o tym, że Nowe Nagrody są wydawane przez Klienta, zaś pozostałe (dotychczasowe nagrody) są wydawane przez Spółkę.
Do nagród, które oferowane są w aktualnym kształcie Programu 1 oraz Programu 2 zastosowanie będą miały zasady opisane wyżej w stanie faktycznym i to Spółka zobowiązana będzie do przekazania nagrody Uczestnikowi Programu 1 i 2. Podmiotem przyrzekającym Nową Nagrodę za wykonanie określonej czynności będzie Spółka - w ramach zdarzenia przyszłego Program 1 i Program 2 nadal będą funkcjonować na zasadzie przyrzeczenia publicznego, o którym mowa w art. 919 § 1 k.c. Nowe Nagrody przekazywane będą na rzecz Uczestników Programu 1 oraz Uczestników Programu 2 przez Klienta działającego w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki. Nowa Nagroda będzie fizycznie dostarczana Uczestnikom Programu 1 i 2 z magazynu Klienta, tak jakby dokonali oni zakupu tego towaru. Uczestnicy Programów 1 i 2 zostaną poinformowani o tym fakcie w treści Regulaminów Programów 1 i 2, a także na stronach internetowych tychże Programów. Ciężar ekonomiczny zakupu oraz wydania Uczestnikom Programów 1 i 2 Nowych Nagród obciążał będzie w całości Klienta.
W związku z planowaną mechaniką wydawania Nowych Nagród Uczestnikom Programów 1 i 2 Spółka oraz Klient zamierzają zawrzeć umowę cywilnoprawną o przejęciu długu na zasadzie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. Jest to podyktowane faktem, że to Spółka, jako organizator, jest przyrzekającym nagrody za wykonanie oznaczonej czynności w Programach 1 i 2 na zasadzie art. 919 § 1 k.c. W odniesieniu do Nowych Nagród to Klient, jako podmiot faktycznie je wydający, ma wstąpić w miejsce dłużnika (Spółki), zaś wierzyciel (Uczestnicy Programów 1 i 2) mają wyrazić na to zgodę poprzez zaakceptowanie nowej treści Regulaminów Programów 1 i 2 i przystąpienie do udziału w nich.
Umowa przejęcia długu na zasadzie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. ma mieć charakter odpłatny. Spółka jako dłużnik będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Klienta równowartości przejmowanego przez niego długu. Zapłata może nastąpić na drodze przelewu na rachunek bankowy Klienta lub poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań, w ramach której Spółka przedstawiłaby Klientowi do potrącenia swoje roszczenie do zapłaty części wynagrodzenia z tytułu organizacji, obsługi technicznej, księgowej i rozliczeniowej Programów 1 i 2 (zobowiązanie Klienta).
Z uwagi na to, że Klient będzie wydającym Nowe Nagrody, obciążać go będzie obowiązek wykazywania i odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług od wydawanych Nowych Nagród w ramach Programu 1 i 2.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że ciężar finansowy nagród, w tym Nowych Nagród, wydawanych w Programie 1 i 2 spoczywa na Klientach. Jednocześnie przyrzekającym te nagrody, w tym Nowe Nagrody, jest Wnioskodawca. Stwierdzenie, że Klient - przekazując Uczestnikom Programu 1 i 2 Nowe Nagrody - działa w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki oznacza, że poprzez wydanie Nowych Nagród Uczestnikom Programu 1 i 2 Klient zwalnia Wnioskodawcę ze zobowiązania wynikającego z przyrzeczenia publicznego (art. 919 Kodeksu cywilnego). Przepis ten wskazuje, że kto przez ogłoszenie publiczne przyrzekł nagrodę za wykonanie oznaczonej czynności, obowiązany jest przyrzeczenia dotrzymać, a zatem przekazanie Nowej Nagrody przez Klienta Uczestnikom Programu 1 i 2 odbywa się "na rachunek" Wnioskodawcy, który zwolniony jest z obowiązku osobistego wykonania opisanego świadczenia wynikającego z przyrzeczenia publicznego.
Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych)
1. Czy w zdarzeniu przyszłym (Nowe Nagrody) opisany Program 1 i Program 2 należy traktować jako "sprzedaż premiową" w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Programu 1, w związku z wydaniem Nowych Nagród o wartości przewyższającej 2.000 zł na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą, Spółka będzie pełniła funkcję płatnika i w związku z tym powinien być pobrany przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, wystawiona i przesłana do podatnika oraz właściwego dla tego podatnika urzędu skarbowego deklaracja podatkowa PIT-8AR lub jakakolwiek inna deklaracja bądź informacja?
3. Czy w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Programu 1, w związku z zawarciem pomiędzy Spółką a Klientem umowy przejęcia długu w zakresie wydania Nowych Nagród Uczestnikom Programu 1, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości Nowych Nagród wydawanych Uczestnikom Programu 1?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - tak, w zdarzeniu przyszłym (Nowe Nagrody) Program 1 i 2 należy traktować jako "sprzedaż premiową" w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco - nie, w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Programu 1, w związku z wydaniem Nowych Nagród na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą, Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika, a w związku z tym nie powinien być przez Spółkę, jako płatnika, pobrany 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, wystawiona i przesłana do właściwego dla płatnika urzędu skarbowego deklaracja podatkowa PIT-8AR, bowiem obowiązki płatnika spoczywały będą na Kliencie.
3. Odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco - nie, w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Programu 1, w związku z zawarciem pomiędzy Spółką a Klientem umowy przejęcia długu w zakresie wydania Nowych Nagród Uczestnikom Programu 1, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości Nowych Nagród wydawanych Uczestnikom Programu 1.
Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że Sprzedaż premiową cechuje przede wszystkim powiązanie przekazania nagrody z faktem zakupu przez osobę otrzymującą premię promocyjnego towaru lub usługi, lub też zakupu za określoną kwotę i gwarancja otrzymania premii po spełnieniu ustalonych warunków. W przypadku Programu 1 i 2 obydwie te cechy występują, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, Program 1 i 2 należy traktować jako "sprzedaż premiową" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Zdaniem Spółki, kwalifikacji Programów 1 i 2 jako "sprzedaży premiowej" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie przekreśla fakt, że Spółka jako podmiot profesjonalnie zajmujący się zarządzaniem programami lojalnościowymi działa na zlecenie Klientów, zaś sama sprzedaż premiowanych towarów dokonywana jest przez autoryzowanych dystrybutorów lub sprzedawców detalicznych. Wszakże premia zawsze powiązana jest ze sprzedażą, a bez nabycia określonych towarów i usług nie ma możliwości otrzymania premii. Z punktu widzenia nabywcy (Uczestnika Programów 1 i 2) będzie to więc zawsze nagroda (nagrody, w tym Nowa Nagroda w Programie 1 i 2) związana ze sprzedażą premiową z uwagi właśnie na nierozerwalność opisanych powyżej elementów (sprzedaży towaru lub usługi i premii od tej sprzedaży). Nie jest z kolei konieczne, by podmioty wypłacające i otrzymujące "premię" były tożsame ze stronami umowy sprzedaży.
W interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:
a) nieprawidłowe w części dotyczącej uznania Programu 1 i Programu 2 za "sprzedaż premiową"
b) prawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia braku obowiązku płatnika lub obowiązków informacyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że pomimo, że ustawodawca posłużył się w przepisach omawianej ustawy określeniem "sprzedaż premiowa" (co ma miejsce w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 dotyczącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - pod warunkami określonymi w tym przepisie - nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług oraz w art. 30 ust. 1 pkt 2 dotyczącym poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. nagród), to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w Kodeksie cywilnym jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z tym konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni. Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w art. 535 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś - internetowy Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.
Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami.
W ocenie Dyrektora KIS istotne z punktu widzenia tego, czy mamy do czynienia ze "sprzedażą premiową" jest wystąpienie sprzedaży oraz związku między sprzedażą i nagrodą. Te elementy w analizowanej sprawie jednak nie zaistnieją, bowiem sprzedaż premiowanych produktów, których producentami lub dystrybutorami są Klienci występuje między dystrybutorami hurtowymi lub sklepami detalicznymi a Uczestnikami Programu 1, którzy dokonują ich zakupu oraz autoryzowanymi dystrybutorami a Uczestnikami Programu 2, którzy nabywają produkty objęte tym Programem w celu ich dalszej odsprzedaży.
Spółka - jako podmiot organizujący ww. Programy i wydający nagrody w ich ramach - nie sprzedaje towarów. W przypadku natomiast Nowych Nagród Spółka nie będzie ani wydawać tych Nagród, ani sprzedawać towarów, z którymi powiązane jest ich otrzymanie. W świetle przedstawionych okoliczności Spółka nie działa też w imieniu Klientów. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora KIS opisane we wniosku Programy nie stanowią "sprzedaży premiowej" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie znajduje więc zastosowania zwolnienie z opodatkowania wartości nagród wydawanych Uczestnikom Programów, o którym to zwolnieniu mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy oraz przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 dotyczący poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tych nagród.
Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Spółki koncentrują się ponadto wokół zagadnienia pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych:
- w związku z wydaniem w ramach Programu 1 Nowych Nagród o wartości przewyższającej 2.000 zł osobom fizycznym prowadzącym działalność rolniczą oraz
- w związku z zawarciem pomiędzy Państwa Spółką a Klientem umowy przejęcia długu w zakresie wydania Nowych Nagród Uczestnikom Programu 1.
Z opisu sprawy wynika, że podmiotem wydającym Nowe Nagrody osobom fizycznym prowadzącym działalność rolniczą będzie Klient. Sytuacja ta nie zmieni się w przypadku zawarcia pomiędzy Spółką a Klientem umowy przejęcia długu w zakresie wydania tychże Nagród. Skoro więc dla ustalenia osoby płatnika istotne jest to, kto (jaki podmiot) wydaje nagrodę w ramach akcji promocyjnej, to słusznie Spółki uznała, że na Spółce nie spoczywają obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydaniem Nowych Nagród w opisanych sytuacjach.
Skarżąca pismem z 19 czerwca 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w której organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe i wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w zaskarżonej części.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i uznanie, że sprzedażą premiową jest umowa sprzedaży, zawarta wyłącznie pomiędzy sprzedawcą a kupującym, w której treści to sprzedawca przyznaje premię kupującemu, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanych przepisów, poparta utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż sprzedaż premiowa to działanie, w ramach którego kupującemu, w zamian za zawarcie jednej lub kilku umów sprzedaży o określonej treści albo spełnienie warunków związanych ze sprzedażą/kupnem określonych produktów, przyrzeczone premię, przy czym nie ma znaczenia tożsamość podmiotów zawierających z kupującym umowę lub poszczególne umowy sprzedaży oraz podmiotu przyrzekającego premię;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Skarżącą.
Spór dotyczy wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2000 zł; zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.
Dyrektor KIS uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przyjął, że wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów K.c., gdzie w art. 535 postanowiono, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Istotne z punktu widzenia tego, czy mamy do czynienia ze sprzedażą premiową jest wystąpienie sprzedaży oraz związku między sprzedażą i nagrodą. Zdaniem organu te elementy w analizowanej sprawie nie występują, bowiem Skarżąca jako organizator Programów i wydający nagrody w ich ramach nie sprzedaje towarów. Sprzedaż dokonywana jest między dystrybutorami lub sklepami detalicznymi (Klienci) a Uczestnikami. W przypadku Nowych Nagród Skarżąca nie będzie ani wydawać, ani ich sprzedawać.
Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora KIS nie zasługuje na uwzględnienie.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.
Ukierunkowuje to wykładnię przepisów u.p.d.o.f., wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.
Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy i pełny, a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego (R.Mastalski: Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 100).
W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.
W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości – nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, w którym sprzedaż oznacza "świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów". Odnosząc się natomiast do znaczenie pojęć "premia", "premiowa" wskazać należy, że pierwsze oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Określenie "premiowy" jest rozumiane natomiast jako odnoszące się do premii.
Kwestią, która budzi wątpliwości interpretacyjne w analizowanej sprawie jest właściwe znaczenie sformułowania "nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług". Kluczową przesłanką zwolnienia jest zatem związek pomiędzy przyznaną nagrodą a dokonaną sprzedażą. Ustawodawca nie precyzuje jednak bliżej, na czym związek ten ma polegać, czy ma to być związek pośredni, czy tylko bezpośredni. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, związany, to: "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś". Ustawodawca w komentowanym przepisie nie wprowadził żadnego zawężenia pojęcia "związania" np. związania sprzedaży z premią pod kątem podmiotowym. W tym zakresie wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W związku z tym nie jest zdaniem Sądu uprawnione stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ze sprzedażą premiową mamy do czynienia jedynie w sytuacji,gdy istnieje tożsamość podmiotów zawierających umowę sprzedaży i wypłacających premię. Takie rozumienie przepisu, poprzez wprowadzenie kryterium podmiotowego, stanowi przejaw wykładni zawężającej, a jak wskazano wyżej ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Słusznie Skarżąca zauważa, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie pełnej tożsamości sprzedawcy i wydającego premię, to w treści przepisu wprowadzono by sformułowanie "wartość nagród otrzymanych od sprzedawcy w ramach sprzedaży premiowej". Zdaniem Sądu tezie organu przeczy także treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Sąd w składzie orzekającym podziela w całości pogląd tutejszego sądu wyrażony w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 381/13 oraz z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt 2798/14, zgodnie z którym z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f "nie wynika, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy nagrodę wypłaca sprzedający. Ponadto powyższe przepisy posługują się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów".
W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f nie można też abstrahować od celu zwolnienia. W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zbieżne z wskazanymi we wniosku celami organizowanych przez Stronę akcji promocyjnych związanych z wydaniem/wypłatą nagród.
We wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała, że celem opisanych Programów jest promocja określonych produktów i zwiększenie ich sprzedaży (Program1), a także rozbudowa dystrybucji produktów oferowanych przez grupę kapitałową Klienta za pośrednictwem Uczestników Programu 2 sprzedających środki ochrony roślin oraz zwiększenie zakupów Produktów u autoryzowanych dystrybutorów grupy kapitałowej Klienta i w powiązanych z nimi spółkach (Program 2). Nagrody wydawane są przez Spółkę, jako organizatora lub przez Klienta (w przypadku Nowych Produktów), przy czym ciężar finansowy wydawanych nagród w obu przypadkach spoczywa na Klientach. Nagrody stanowią więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru przez Uczestnika, gdyż nagroda wydawana jest podmiotowi, który nabył określony produkt.
Reasumując, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z promowaniem określonej sprzedaży. Otrzymanie dodatkowego (obok kupowanego) produktu, niezależnie do tego, czy jest on wydawany przez Spółkę jako organizatora sprzedaży premiowej, czy przez Klienta (na warunkach wskazanych we wniosku) ma związek z dokonaniem określonych zakupów.
Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i udzieli ponownie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie.
W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.