III SA/Wa 1695/25

III SA/Wa 1695/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2026-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 16 ust. 1 pkt 39, pkt 44, pkt 46
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.206.2025.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dnia 15 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek z dnia 14 kwietnia 2025 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku VAT z tytułu nieotrzymanej opłaty dodatkowej.
We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej "VAT"). Spółka świadczy na terenie Polski usługi zarządzania miejscami parkingowymi w wykonaniu umów zawartych z właścicielami gruntów. Korzystający, poprzez wjazd samochodem na parking, zawiera umowę najmu miejsca parkingowego z Wnioskodawcą na warunkach określonych w Regulaminie (dalej "Regulamin"). Regulamin parkingu umieszczony jest przy wjeździe na parking oraz przy parkometrze. Zawiera on informacje o egzekwowaniu nieprzestrzegania zasad korzystania z parkingu.
Opłata parkingowa (dalej "Opłata podstawowa") stanowi czynsz należny z tytułu zawarcia umowy najmu i jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jednocześnie Wysokość Opłaty podstawowej jest ściśle zależna od długości postoju pojazdu na parkingu, a informacja o nim umieszczona jest na urządzeniu parkingowym (parkomacie) oraz zawarta w Cenniku umieszczonym przy wjeździe na teren parkingu. Korzystający mają bardzo często prawo do bezpłatnego początkowego czasu parkowania np. przez pierwsze 30 lub 120 minut, w zależności od treści umów podpisanych z właścicielem lub zarządcą nieruchomości. Czas parkowania podlega opłacie zgodnie z cennikiem, a przekroczenie tego czasu, niewniesienie opłaty w ogóle lub naruszenie innych punktów Regulaminu wiąże się z koniecznością zapłaty Opłaty dodatkowej.
Miejsca parkingowe udostępniane są za odpłatnością pobieraną przy użyciu parkomatów lub aplikacji poprzez wykupienie biletu. Użytkownik parkingu niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu powinien określić czas postoju, i zgodnie z Regulaminem, pobrać z parkomatu bilet za cały ten okres, tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i wyjazdu z parkingu. Opłaty za parkowanie wnoszone są z góry za cały deklarowany łączny czas postoju, niezwłocznie po przybyciu na parking.
W przypadku nieposiadania ważnego biletu wskutek nieuiszczenia opłaty lub przekroczenia opłaconego czasu parkowania pobierana jest opłata dodatkowa, której wysokość jest zamieszczona w Regulaminie. Opłata dodatkowa jest pobierana również od innych naruszeń wskazanych w Regulaminie, opisanych we wniosku.
Następnie skarżąca opisała obowiązki kontrolerów.
Do obowiązków Kontrolerów należy m.in. wystawianie opłat dodatkowych. Dokumentacja fotograficzna i wezwanie do Opłaty dodatkowej są wystawiane przez kontrolerów w systemie EPS (Inteligentny System Zarządzania Parkingiem).
Zgodnie z informacją umieszczoną w Wezwaniu do wniesienia Opłaty dodatkowej, Opłata dodatkowa winna być wpłacana najpóźniej w ciągu 14 dni od wystawienia Wezwania na wyodrębniony rachunek bankowy podany w Wezwaniu. Opłata dodatkowa ma charakter opłaty sankcyjnej, pełniącej wyłącznie rolę dyscyplinującą wobec użytkowników parkingu i pobierana jest za naruszenie Regulaminu korzystania z parkingu. Wezwanie do wniesienia Opłaty dodatkowej wystawiane jest przez kontrolerów i umieszczane za wycieraczką przedniej szyby pojazdu. Wezwanie zawiera wszystkie niezbędne informacje potrzebne do uregulowania Opłaty dodatkowej.
Na Wezwaniu podaje się nr opłaty dodatkowej, powód (rozumiany jako domniemanie naruszenia Regulaminu na podstawie oceny kontrolera wystawiającego Wezwanie), nr rejestracyjny pojazdu, lokalizację parkingu, datę i czas stwierdzenia naruszenia zasad Regulaminu, wysokość Opłaty dodatkowej oraz nr rachunku bankowego Wnioskodawcy właściwy do zapłaty Opłaty dodatkowej (nie ma możliwości opłacenia kary w gotówce), jak również termin płatności Opłaty dodatkowej. Ponadto na wystawionym Wezwaniu Korzystający jest informowany o możliwości wniesienia reklamacji w przypadku kwestionowania zasadności wystawienia Wezwania.
W momencie wystawienia Wezwania, Wnioskodawcy nie jest znana osoba fizyczna, do której kierowane jest Wezwanie. W związku z tym w dacie wystawienia Wezwania nie jest jednoznacznie określony użytkownik parkingu, jak również nie ma pewności, że Opłata dodatkowa jest w ogóle należna. Na Wezwaniu wskazuje się powód jego wystawienia rozumiany jako domniemane naruszenie Regulaminu parkingu (np. brak widocznego biletu w pojeździe pomimo, że bilet ten został faktycznie pobrany). W praktyce może więc się okazać, że do naruszenia Regulaminu nie doszło. Jako kolejny przykład można podać możliwość odstąpienia przez Korzystającego od umowy najmu miejsca parkingowego. Wezwanie może być niezasadne również z innych przyczyn, np. okazanie paragonu ze sklepu, gdzie jest przewidziany darmowy czas parkowania i niepobranie przy tym tzw. biletu darmowego, uprawniającego do bezpłatnego parkowania w określonym czasie, pojawienie się kierowcy z opłaconym czasem parkowania, gdy Opłata dodatkowa jest już wystawiona, błędy literowe kierowców we wpisywaniu numeru rejestracyjnego pojazdu, w wyniku czego kontrolujący wypisuje Wezwanie, które następnie okazuje się bezzasadne. Wezwanie może być także skutkiem błędu kontrolującego wystawiającego Wezwanie (np. nie zauważył za przednią szybą pojazdu biletu parkingowego lub karty abonamentowej; Opłata dodatkowa została wystawiona w czasie trwania awarii parkomatu).
Każdy klient, który nie zgadza się z nałożoną w Wezwaniu Opłatą dodatkową, ma możliwości złożenia reklamacji do wystawionej Opłaty dodatkowej. Zgodnie z wystąpieniem pokontrolnym Prezesa UOKiK (pismo UOKiK z 8 grudnia 2020 r.), Spółka nie może ograniczać klientowi możliwości złożenia reklamacji do 14 dni od daty wezwania, gdyż przepisy prawa nie ograniczają terminu do wniesienia reklamacji przez konsumenta. W związku z tym Spółka została wezwana do zaprzestania naruszenia i wypełniając przedmiotowe zalecenia pokontrolne UOKiK, Spółka rozpatruje reklamacje klientów wniesione w każdym czasie, aż do chwili przedawnienia zobowiązania z tyt. opłaty dodatkowej. Powoduje to ko konieczność notorycznych i wielokrotnych korekt deklaracji VAT na dużą skalę. W przypadku, gdy jest podstawa do uznania reklamacji, wniosek reklamacyjny jest pozytywnie rozpatrywany, a opłata dodatkowa anulowana. E. pozytywnie rozpatruje ok. 70% wniosków reklamacyjnych.
W przypadku, gdy użytkownik pojazdu, na którego pojazd nałożono Opłatę dodatkową, nie uiści jej w przeciągu w 2 tygodni od daty jej naliczenia (tj. od daty wypełnienia Wezwania i umieszczenia go za wycieraczką przedniej szyby pojazdu) oraz nie złoży reklamacji do Opłaty dodatkowej lub gdy reklamacja została rozpatrzona negatywnie, E. występuje z wnioskiem o udostępnienie danych osobowych właściciela pojazdu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Na podstawie otrzymanych informacji, Spółka uzupełnia Wezwanie do zapłaty. Uzyskanie informacji z CEPiK jest żmudne i czasochłonne (trwa ok. 3 miesięcy). Każdy wniosek musi być wypełniony i podpisany ręcznie przez osoby reprezentujące spółkę, zawierać prawidłowo wykonane zdjęcie pojazdu, odpis umowy na zarzadzanie danym parkingiem, wypis z rejestru gruntów, protokół przekazania, zasady funkcjonowania oraz dowód wniesienia opłaty w wysokości 30,40 zł za wniosek.
Po otrzymaniu z CEPiK informacji o właścicielu pojazdu kierowane jest do niego Uzupełnione Wezwanie do zapłaty. Jeżeli Opłata dodatkowa jest uiszczona przez Korzystającego terminowo, sprawa jest zakończona, a Spółka uważa usługę za wyświadczoną za wynagrodzeniem (Opłata dodatkową).
Po uzyskaniu informacji z CEPiK i niedokonaniu uiszczenia Opłaty dodatkowej przez właściciela pojazdu, Wnioskodawca zwraca się do tegoż właściciela o informację, kto korzystał z parkingu. Dopiero uzyskanie informacji o Korzystającym pozwala na identyfikację beneficjenta usługi.
W razie nieuiszczenia Opłaty dodatkowej przez zidentyfikowanego Korzystającego, sprawa kierowana jest do windykacji polubownej, które prowadzą w imieniu Spółki firmy windykacyjne. Kiedy postępowanie polubowne nie przynosi efektów, w zależności od konkretnego przypadku sprawa kierowana jest na drogę postępowania sądowego. W przypadku, w którym przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności z tyt. opłaty dodatkowej byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, a wierzytelność nie jest przedawniona, Wnioskodawca sporządza protokół, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Zdarzają się również przypadki, w których Spółka w żaden sposób nie jest w stanie ustalić danych kierowcy pojazdu korzystającego z parkingu. Należy bowiem zauważyć, że otrzymanie danych z CEPiK nie jest równoznaczne z identyfikacją tożsamości Korzystającego z parkingu, a to na Korzystającym ciąży Opłata dodatkowa a nie na właścicielu pojazdu. Jest tak np. w sytuacji, gdy Korzystającym z parkingu jest inna osoba niż właściciel pojazdu, samochód jest zarejestrowany na inne podmioty niż osoba fizyczna (np. na spółki), według danych pojazd zarejestrowany jest na osobę zmarłą, pojazd nie figuruje w bazie, nie został przerejestrowany lub też jest to pojazd zarejestrowany poza Polską (pojazd z zagranicznymi tablicami rejestracyjnymi). W takich przypadkach Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować Korzystającego. Inaczej mówiąc w przypadkach, w których dane użytkownika pojazdu są obiektywnie niemożliwe do pozyskania z wykorzystaniem środków i metod, które są dostępne dla Wnioskodawcy, tj. w oparciu o informacje z CEPiK, Opłaty dodatkowe nie są egzekwowane z uwagi na obiektywne okoliczności uniemożliwiające ich skuteczny pobór.
Zdarzają się sytuacje, w których korzystający chce dokonać płatności opłaty dodatkowej po upływie kilku miesięcy a nawet roku, jednak żąda od Spółki wystawienia faktury, argumentując, że pojazd jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jest to sytuacja, w której nabywca nabył usługę parkingową jako konsument, a następnie po upływie jakiegoś czasu (przeważnie kilku miesięcy), gdy Spółka po uzyskaniu danych z CEPiK dochodzi od niego zapłaty tej opłaty, chce ją uiścić, ale żąda wystawienia faktury.
W praktyce występują często sytuacje, w których kontroler nie zdąży przeprowadzić całej procedury mandatowej, bowiem klient, widząc sytuację, w pośpiechu opuszcza parking celem uniknięcia wręczenia mu mandatu. W takim przypadku kontroler najczęściej zdąży wykonać tylko jedno zdjęcie, co nie spełnia wymogów dokumentacji zdjęciowej zawartych w instrukcji, jak też wymogów do uzyskania danych w CEPiK. W systemie EPS i tak drukuje się wezwanie do zapłaty opłaty dodatkowej, jednak nie zostaje ono umieszczone za szybą pojazdu z przyczyn niezależnych od kontrolera. W takich przypadkach jest jasne, że Wnioskodawca nie uzyska opłaty dodatkowej, ani nie ma jej od kogo dochodzić.
Nałożenie Opłaty dodatkowej przez kontrolera jest weryfikowane przez osoby zatrudnione w Dziale Obsługi Klienta i Windykacji. Osoby te sprawdzają prawidłowość dokumentacji fotograficznej do wystawionego przez kontrolera wezwania do Opłaty dodatkowej.
Zgodnie z Procedurą wydana opłata dodatkowa podlega dalszej klasyfikacji przez osoby zatrudnione w Dziale Obsługi Klienta i Windykacji i w toku czynności sprawdzających uzyskuje jeden z następujących statusów: a) opłacona; b) anulowana; c) błędnie wystawiona; d) wydana (nieopłacone i podlegające ewentualnej windykacji).
Nadanie wydanej opłacie dodatkowej statusu "błędnie wystawiona" stanowi potwierdzenie, że nie wystąpiło korzystanie z parkingu w sposób naruszający regulamin parkingu z uwagi na brak udokumentowania tej okoliczności, a tym samym opłata dodatkowa jest nienależna już w chwili jej wydania przez kontrolera (brak potwierdzenia zawarcia umowy najmu zgodnie z art. 659 i nast. kodeksu cywilnego).
Status "błędnie wystawiona" otrzymuje opłata dodatkowa, co do której stwierdzono: a) brak dokumentacji fotograficznej, pozwalającej na stwierdzenie korzystania z parkingu w sposób naruszający regulamin parkingu; b) wystawienie jej niezgodnie z regulaminem (np. w błędnej wysokości); c) wystawienia jej bez tytułu prawnego (np. na samochód, który został zaparkowany poza terenem zarządzanego parkingu).
Może się zdarzyć, że Opłaty o statusie "błędnie wystawiona" są uiszczane przez korzystającego z parkingu na podstawie Wezwania wystawionego przez Kontrolera. W takim przypadku Spółka obejmuje te opłaty opodatkowaniem VAT z chwilą ich uiszczenia. Spółka nie zwraca takich opłat osobom, które je zapłaciły.
Wnioskodawca zaznaczył, że jego celem jest uzyskanie stanowiska nie tylko odnośnie stanu faktycznego, który ma i/lub miał już miejsce, ale także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, które będą miały miejsce po złożeniu Wniosku i będą tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku.
W oparciu o powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1. Czy w odniesieniu do opłaty dodatkowej, której nadano status "błędnie wystawiona", Wnioskodawca ma obowiązek jej wykazywania w ewidencji i deklaracji JPK_VAT?
2. Jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek wykazania opłaty dodatkowej "błędnie wystawionej" w ewidencji i deklaracji JPK_VAT, to czy i kiedy w opisanym stanie faktycznym i przyszłym, w odniesieniu do opłaty dodatkowej o statusie "błędnie wystawiona" powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT?
3. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na opłaty dodatkowe na podatnika VAT, jeśli w terminie ustawowym do wystawienia faktury określonym w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") - 14-dniowy termin płatności - Wnioskodawca z przyczyn od siebie niezależnych nie posiada danych nabywcy, ani nie jest w stanie żadnymi dostępnymi prawnie środkami ustalić (otrzymać z CEPiK) danych nabywcy/korzystającego niezbędnych do wystawienia faktury?
4. Czy jeżeli Wnioskodawca po uzyskaniu danych z CEPiK ma obowiązek wystawienia faktury na opłatę dodatkową na podatnika VAT (np. firmę leasingową), to czy w dacie jej wystawienia po terminie wynikającym z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. spowoduje powstanie ponownie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust.7 u.p.t.u., podczas gdy Wnioskodawca - kierując się otrzymaną interpretacją Dyrektora KIS z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.597.2024.1.DP - opodatkował już przedmiotową opłatę dodatkową podatkiem VAT z chwilą upływu terminu płatności określonym w wezwaniu?
5. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na żądanie osoby fizycznej zgłoszone po upływie dłuższego czasu (np. 6 miesięcy), która to osoba argumentuje, że jest podatnikiem VAT i wykorzystuje pojazd w prowadzonej prze siebie działalności gospodarczej, co nie wynikało z danych uzyskanych z CEPiK?
6. Czy w związku z tym, że Wnioskodawca w odniesieniu do nieotrzymanej opłaty dodatkowej nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w podatku VAT określonej w art. 89a ust. 2a u.p.t.u., to czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i w jakiej dacie kwotę podatku VAT z tyt. nieotrzymanej opłaty dodatkowej?
Interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytania od nr 1 do nr 5 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przytoczonym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odpowiedź na pytanie interpretacyjne nr 6 od Wnioskodawcy jest twierdząca.
Jak wskazano w opisie zdarzenia, w przypadku, w którym przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności z tyt. opłaty dodatkowej byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, a wierzytelność nie jest przedawniona, Wnioskodawca sporządza protokół, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Na tej podstawie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną z tyt. nieotrzymanej opłaty dodatkowej.
Wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnieniu jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10, z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09, opub. CBOSA). Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi (wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3787/17).
Wprawdzie z wyroków NSA (z 24 lutego 2016 r., sygn. FSK 3875/13 i z 26 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 901/14), należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Jednak za takim stanowiskiem NSA przemawiał argument, iż należny podatek od towarów i usług od takich wierzytelności może być skorygowany w trybie przewidzianym w art. 89a u.p.t.u. (w przeciwieństwie do podatku od wierzytelności odpłatnie zbytej, do którego to przypadku odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11).
Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do konsumentów, bowiem albo nie zna ich danych (brak danych z CEPiK), zatem nie może wszcząć procesu sądowego i otrzymać orzeczenie sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność - z uwagi na kwotę nieprzekraczającą 200 zł - nie może być wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym.
Z uwagi na to, że kwota dochodzonej wierzytelności z tyt. opłaty dodatkowej wynosi najczęściej 150 zł, zatem nie przekracza 200 zł, Wnioskodawca nie może przekazać do biura informacji gospodarczych o zobowiązaniu dłużnika będącego konsumentem. W konsekwencji oznacza to, że nie może skorzystać z ulgi na złe długi w podatku VAT.
Z tego powodu Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT zawartego w nieotrzymanej opłacie dodatkowej spełniającej warunki nieściągalnej wierzytelności.
W wydanej dnia 10 czerwca 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej wiążących się z możliwością i momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty VAT z tytułu nieotrzymanej Opłaty dodatkowej, DKIS stwierdził, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których takie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu ściśle określonych warunków.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. - wywiódł Dyrektor KIS - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Z powyższego przepisu wprost wynika, że nawet jeśli wierzytelności odpisane jako nieściągalne spełniają ustawowe warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, to kwota VAT takiego kosztu nie stanowi. W ww. przepisie mowa jest o "części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych".
W tym miejscu DKIS zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem przychód należny stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, nie ma zatem możliwości, aby kwotę tego podatku rozpoznawać również jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Jedynie taki sposób interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. może zostać uznany za słuszny po zestawieniu i dokonaniu prawidłowej analizy przepisów u.p.d.o.p. regulujących sytuację Spółki (zestawienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy).
Dyrektor KIS podkreślił ponadto, że skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone - skonstatował DKIS.
Ponadto, odnosząc się jeszcze do kwestii braku identyfikacji Korzystającego z parkingu, tj. obciążonego Opłatą dodatkową oraz wysokiego pułapu nieściągalności kar, Dyrektor KIS wskazał, że te kwestie nie należą do materii prawa podatkowego, a ich rozwiązanie leży w gestii procedur i regulacji pozapodatkowych.
W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 2a u.p.t.u., to kwotę podatku VAT z tytułu nieotrzymanej Opłaty dodatkowej, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe, i dlatego rozważanie momentu zaliczenia kwoty VAT do kosztów uzyskania przychodów jest niezasadne - podsumował swoją argumentację prawną Dyrektor KIS.
Pismem z dnia 10 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 10 czerwca 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art.16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 89a ust. 2a u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska organu, jakoby skarga w niniejszej sprawie powinna zostać odrzucona, bowiem skuteczne wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, co wynika z treści art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a., a skarżąca złożyła skargę za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione np. w postanowieniu NSA z 31 października 2025 r., I FSK 571/25 i przyjmuje za własne.
Niewątpliwie sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie nie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Występuje spora grupa orzeczeń, które opowiadają się za nieskutecznością wniesienia skargi do sądu administracyjnego za pośrednictwem innej platformy elektronicznej, aniżeli e-PUAP. Do tej grupy orzeczeń zaliczyć przykładowo można: postanowienia: WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2025 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/25 i z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 466/25, postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 125/25 i z dnia 5 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 139/25, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 273/25, postanowienie WSA w Kielcach z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25 oraz postanowienie WSA w Opolu z 16 dnia kwietnia 2025 r. Część z powyższych postanowień było przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie podzielał powyższe stanowisko (postanowienia NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 786/25 oraz z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 672/25 – dostępne w CBOSA).
Z kolei miarodajnymi dla przeciwstawnego poglądu, podważającego zasadność odrzucenia skargi wniesionej za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy bądź e-Doręczenia są postanowienia NSA: z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25, z dnia 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1395/25 z dnia 28 października 2025 r., sygn. akt I OSK 1516/25 oraz z dnia 27 października 2025 r., sygn. akt II FSK 1230/25, dostępne w CBOSA), zaś argumentację i wnioski w nich zawarte Sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w całości podziela i uznaje za własną.
Między innymi w postanowieniu z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25 przyjęto, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy została przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP sądu administracyjnego".
Zatem odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, w pierwszej kolejności odnotować należało, że art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP.
Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzygają bowiem przepisy art. 12b § 2 tej ustawy, zgodnie z którym "W postępowaniu dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a" oraz § 4, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przywołane wyżej przepisy nie odsyłają ani wprost ani pośrednio do definicji "elektronicznej skrzynki podawczej", która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, zgodnie z którym "elektroniczna skrzynka podawcza" to "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego". Także z definicji, która została przyjęta art. 3 pkt 17 powołanej wyżej ustawy nie wynika, że "elektroniczną skrzynką podawczą organu" jest wyłącznie zdefiniowana w pkt 13 elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), tj. "system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet".
Wymaga bowiem podkreślenia, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi, tj.: e-PUAP, e-Urząd Skarbowy, a także system oznaczony jako "e-Doręczenia".
Zgodnie zaś z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 – 5a "wniesienie skargi jest niedopuszczalne". Przepis ten – jak wyjaśniono w piśmiennictwie – nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu (sensu stricto) i w tym węższym znaczeniu przez "dopuszczalność skargi" należy rozumieć zarówno jej przesłanki przedmiotowe, tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w zakresie podmiotowym, tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia. "Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn" w ujęciu orzecznictwa wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona na akt administracyjny, który nie został skutecznie doręczony stronom lub, gdy została wniesiona przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20 oraz z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 157/09; dostępne w CBOSA). Skarga podlega także odrzuceniu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli została wniesiona na decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, gdy organizacja społeczna wniosła skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo, że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, skarga została wniesiona przez osobę nie mogącą być pełnomocnikiem albo nie mającą pełnomocnictwa, wniosła ją osoba, której ustawa szczególna nie przyznaje w konkretnym wypadku (na konkretny akt lub czynność) legitymacji skargowej (tak m.in. Kabat Andrzej [w:] Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 58, Lex/el.).
Z powyższego wynika, że przesłanką, której brak skutkuje odrzuceniem skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie jest przewidziany w art. 54 § 1 p.p.s.a. tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego "za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi" oraz wynikający z § 1a tego przepisu wymóg wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego "do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Zachowanie trybu wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaliczane bowiem jest w literaturze przedmiotu do wymagań formalnych (tak m.in. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 436-438).
W odniesieniu do powyższych rozważań, stwierdzić należało po pierwsze, iż nie budzi wątpliwości, "dopuszczalność" wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez skarżącą, gdyż jej przedmiotem była interpretacja indywidualna wydana na jej wniosek, jak również skarga ta wniesiona została przez podmiot uprawniony w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a.
Po drugie istotnym jest, że wniesiona w formie elektronicznej skarga zawierała adres elektroniczny pełnomocnika skarżącej e-PUAP i została podpisana przez niego za pomocą podpisu zaufanego (k. 4-28 akt sądowych). Skarga ta spełniła zatem wymóg przewidziany w art. 46 § 2a p.p.s.a., aby pismo strony wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, zawierało adres elektroniczny oraz kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty strony, jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika. Nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, iż skarga wniesiona w ten sposób przez skarżącą została, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 2 p.p.s.a., przekazana przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę i pozostałymi dokumentami Sądowi pierwszej instancji na jego elektroniczną skrzynkę podawczą za pośrednictwem platformy e-PUAP.
Po trzecie, co już powyżej zaznaczono, przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie elektronicznej skrzynki podawczej organu i nie zawęża tego pojęcia np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że skrzynką taką jest "wyłącznie e-PUAP". Podkreślić również należy, iż z treści art. 3 pkt 17 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne można wnioskować, że "dostępnym publicznie środkiem komunikacji elektronicznej służącym do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego" może być także system teleinformatyczny "e-Urząd Skarbowy", przewidziany w art. 35b ust. 1 ustawy o KAS. Sąd dostrzega, że w pouczeniu zawartym w interpretacji, mimo precyzyjnego wskazania na platformę e-PUAP jako elektroniczną skrzynkę podawczą organu celem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podano w nim błędną podstawę prawną, albowiem z treści art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wynika, aby wymagane było złożenie skargi poprzez platformę e-PUAP, a jedynie na elektroniczną skrzynkę podawczą organu.
W konsekwencji Sąd uznał, że o "niedopuszczalności skargi z innych przyczyn" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie mogło przesądzać to, że skarga w formie elektronicznej została złożona przez skarżącą za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału informacji elektronicznej, tj. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy.
Wykładnia odmienna art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 54 § 1a p.p.s.a. od zaprezentowanej przez Sąd, naruszałaby przyjętą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu. Przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. należy zatem wykładać w taki sposób, by urzeczywistniał konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej zasadę prawa obywatela do sądu. Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej.
Dodatkowo odnotować należało, iż z wydanego na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy o KAS rozporządzenia dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego wynika, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych (§ 6 ust. 3 pkt 3). Pozostawiając na uboczu możliwość wprowadzenia tego rodzaju ograniczeń w akcie podustawowym, zauważyć należy, że zakaz wynikający z przywołanego wyżej § 6 ust. 3 pkt 3 dotyczącego korzystania z e-Urzędu Skarbowego dotyczy wyłącznie "wykorzystania pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie", a zatem nie obejmuje złożenia skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
Konkludując Sąd uznał, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP, nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których takie wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu ściśle określonych warunków. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.
Z powyższego przepisu wprost wynika, że nawet jeśli wierzytelności odpisane jako nieściągalne spełniają ustawowe warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, to kwota VAT takiego kosztu nie stanowi. W ww. przepisie mowa jest o "części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych".
Należy w tym miejscu podkreślić, że analiza powyższego przepisu musi uwzględniać zmiany legislacyjne, jakich dokonano od 1 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu owych zmian wskazano, że z uwagi na dotychczasowe brzmienie tych przepisów wątpliwości interpretacyjne budziło to, czy zaliczając do kosztów uzyskania przychodów daną wierzytelność - w przypadkach jej nieściągalności, jej zbycia ze stratą lub jej umorzenia - podatnik uwzględnia w tych kosztach (wbrew art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT) zawartą w kwocie wierzytelności kwotę podatku od towarów i usług, czy kwoty tego podatku nie uwzględnia. Zaproponowane przepisy jednoznacznie tę kwestię przesądzają, a jednocześnie pozostają w zgodzie z funkcją tych regulacji, polegającą na "skorygowaniu" przez podatnika wcześniej wykazanego w związku z daną wierzytelnością przychodu należnego, poprzez ujęcie wartości takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, w przypadkach jej nieściągalności, zbycia ze stratą lub jej umorzenia. Przepisy te limitują wartość takiej straty do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego.
W konsekwencji, według Sądu, ustawodawca w analizowanym przepisie wprowadził jednoznaczne ograniczenie dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów kosztów do wysokości, która nie obejmuje podatku od towarów i usług.
Skarżąca w swojej argumentacji pomija, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zatem nie można przepisu, który wprowadza wyjątek od tej zasady, i to w sposób świadomy, przez ustawodawcę, który zmienił treść normy w tym zakresie od 1 stycznia 2018 r. , interpretować rozszerzająco. Wyroki NSA na które powołała się spółka, dotyczyły innego stanu prawnego, podobnie jak cytowana przez spółkę uchwała. Obecnie wątpliwości tego rodzaju już analizowanego przepisu nie dotyczą.
Potwierdza to zresztą cytowany przez skarżącą wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3787/17 (akceptujący stanowisko, iż wierzytelność w rozumieniu poprzedniego brzmienia analizowanego przepisu oznacza kwotę brutto), w którym wskazano, że "Potwierdzeniem poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji jest nowelizacja art.16 ust 1 pkt 25 lit a), art. 16 ust.1 pkt 39 oraz pkt 44 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz.U. z 2017 r. poz.2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art.16 ust. 1 pkt 25 lit a), art.16 ust.1 pkt 39 oraz 44 u.p.d.o.p. pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. To po prostu kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał, że pojęcie "wierzytelności" użyte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest synonimem pojęcia "przychód należny" użytego w art.12 ust. 3-4 u.p.d.o.p. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny". (podkr. WSA).
Zasadnie organ argumentował w tej sprawie, że skarżąca nie może oczekiwać, że zrekompensuje sobie przyjęty sposób prowadzenia działalności biznesowej i związane z tym rozliczenia podatku VAT możliwością nieograniczonego zaliczania należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia neutralności podatku VAT i możliwości skorzystania przez skarżącą w opisanych okolicznościach faktycznych z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2a ustawy o VAT), ale niniejsza sprawa go nie obejmuje.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.