III SA/Wa 1695/23

III SA/Wa 1695/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 i 6a, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 4-5, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 19
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. s.k.a. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. s.k.a kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 6 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. Spółka komandytowo-akcyjna (Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Strona jest spółką komandytową (powinno być: komandytowo- akcyjną) prowadzącą działalność w zakresie pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 86.90.E). Aktualnie Wnioskodawca posiada dwóch komplementariuszy którymi są osoby fizyczne. Wszyscy komplementariusze są polskimi rezydentami. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi (dalej "Wspólnicy") zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") są opodatkowani zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT") pobieranym przez Spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego przez Spółkę.
W ciągu roku obrotowego część lub wszyscy Wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. O wypłacie zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki decydują komplementariusze, na zasadach określonych w art. 349 ustawy Kodeks spółek handlowych, który to przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych.
Zyski Spółki będą dzielone pomiędzy Wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, za zgodą wszystkich komplementariuszy, podejmowanej po zamknięciu roku obrotowego oraz po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki. Na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach a części zysków przypadających konkretnemu Wspólnikowi.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała komplementariuszy Spółki, zgodnie z postanowieniami statutu Spółki.
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1. Czy obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tych komplementariuszy zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym czy Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym czy zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników?
Zajmując własne stanowisko w sprawie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tych komplementariuszy zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi zaliczki na poczet przyszłego zysku.
Wedle Strony ustawodawca nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty komplementariuszowi części przyszłego zysku spółki komandytowo-akcyjnej (zaliczki na poczet zysku). Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla Wspólnika udziału w zysku Spółki określonym przez uchwałę Wspólników. W świetle powyższego uznanie, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.f. w ocenie Wnioskodawcy jest nieuprawnione. Sama istota zaliczki wskazuje, że moment osiągnięcia przychodu nie nastąpi jeszcze w momencie przekazania zaliczki. "Przychód" powstały w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalny, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel. Wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki. Nie jest to zatem ostateczny przychód Wspólnika, tylko potencjalny. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Odnośnie pytania drugiego, uznała, że obowiązek podatkowy u komplementariuszy Spółki będących osobami fizycznymi z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym zobowiązanie do poboru przez Spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszom - osobom fizycznym powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.
Jeśli Organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki i zobowiązanie do poboru zryczałtowanego PIT od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, które finalnie określi udział w zysku każdego ze Wspólników.
W ocenie Spółki tylko taki moment powstania zobowiązania podatkowego będzie właściwy z uwagi na fakt, że w tym momencie nastąpi ustalenie udziału Wspólnika w zysku oraz jego rozliczenie z uwzględnieniem wypłaty zaliczek - albo poprzez wypłatę przez Spółkę dodatkowej części zysku, nieobjętej zaliczkami wypłaconymi w ciągu roku, albo poprzez zwrot zaliczek lub części zaliczek, które zostały wypłacone w zbyt dużej wysokości w stosunku do zysku przypadającego na danego Wspólnika.
W związku z powyższym dopiero w momencie decyzji o tym, że Wspólnikom w ogóle przysługuje w danym roku udział w zysku oraz określenia kwoty przysługującej każdemu ze Wspólników będzie możliwe uznanie, że świadczenie to ma charakter definitywny oraz określony w konkretnej wysokości. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, w tym momencie dojdzie do skonkretyzowania przychodu, a co za tym idzie również powstania zobowiązania podatkowego
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku.
Jednocześnie na moment wypłaty przez Stronę zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Strona winna pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Jak wskazał DKIS, pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie Strona nie uwzględnia przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. Tym samym na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości - więc jako płatnik Strona powinna go potraktować tak, jakby wynosił "zero".
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Stronę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną z 23 maja 2023 r., zaskarżając ją w całości.
Skarżąca zarzuciła:
1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przez uznanie, iż z treści tych przepisów wynika obowiązek płatnika będącego spółką komandytowo-akcyjną do pobierania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku od wypłat zrealizowanych na rzecz komplementariusza w związku z realizowanymi wypłatami (zaliczkami) na poczet zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje na to, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z czym dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a tym samym dopiero wówczas spółka, jako płatnik, będzie mogła obliczyć, pobrać i wpłacić podatek właściwemu organowi podatkowemu.
2) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wydanie skarżonej interpretacji, a to art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie przedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.
W związku z powyższym zarzutem Skarżąca wniosła o uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka komandytowa – akcyjna wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku, co miałoby skutki podatkowe dla komplementariusza.
Przechodząc do omówienia kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy spółką a organem, należy wskazać, że zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, podatku dochodowego od osób fizycznych albo zaliczek na ten podatek, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu można przykładowo na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22, z 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/2, z 2 lutego 2023 r., I SA/Wr 394/22, z 28 marca 2023 r., I SA/Wr 270/22, z 30 marca 2023 r., I SA/Wr 424/22; w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789/21 i I SA/Kr 795/21, z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21, z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21, z 24 lutego 2023 r., I SA/Kr 26/23; w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22, z 15 marca 2023 r., I SA/Łd 60/23; w Gliwicach z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22, z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 881/22; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; w Gdańsku, z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21. Omawiana kwestia była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyrokach: z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 oraz z 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Można więc przyjąć, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.
Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, jak to już wskazano, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową-akcyjną, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowo-akcyjnej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu. Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a). Skoro do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od należności wypłacanych na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest ustalenie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
Należy również zauważyć, że w powoływanym wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.f., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.
Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani zaliczek na ten podatek. Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy dotyczące: art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy o CIT przez błędną wykładnię wskazanych przepisów.
Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 O.p.). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd – w szczególności oparty na orzeczeniach sądowych – nie zasługuje na akceptację.
Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 2 O.p., ponieważ w niewystarczający sposób organ uzasadnił ocenę negatywną stanowiska spółki, albowiem nie odniósł się z należytą sumiennością do poglądów judykatury przytoczonych przez stronę skarżącą, które z racji przedstawienia ich na poparcie stanowiska spółki należało potraktować jako stanowisko własne wnioskodawcy.
Omówione powyżej naruszenia prawa procesowego i materialnego stanowiły podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.