III SA/Wa 1694/24

III SA/Wa 1694/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 465/25 - Wyrok NSA z 2025-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.342.2020.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżący M. W. (dalej także jako Strona lub Wnioskodawca) pismem z dnia 24 lipca 2020 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku tym wskazał (jako stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), że od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług konserwacji maszyn i usług magazynowych na rzecz spółki z o.o., której jest udziałowcem i pełni funkcję członka zarządu (wiceprezesa). Zgodnie z uzyskaną opinią statystyczną wymienione usługi wykonywane na zlecenie mieszczą się w grupowaniach:
• Usługi Magazynowe: PKWiU 52.10.1 "Magazynowanie i przechowywanie towarów";
• Usługi Konserwacji:
- specjalistyczne naprawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez zleceniodawcę do produkcji wyrobów kosmetycznych, mające na celu przywrócenie ich sprawności;
- konserwacja maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez zleceniodawcę do produkcji wyrobów kosmetycznych, łącznie z ich czyszczeniem:
PKWiU 33.12.29.0 "Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia".
Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe Wnioskodawca opodatkowuje 23% podatkiem VAT. W podatku PIT, Wnioskodawca wybrał, stosuje obecnie i zamierza stosować w przyszłości formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz obecnie stosuje stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2011 roku.
Wnioskodawca wskazał również, że uzyskuje dochody z wynajmu pięciu lokali mieszkalnych osobom fizycznym. Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. Wnioskodawca, w razie wystąpienia ewentualnych problemów z płynnością finansową w przyszłości, zamierza zbywać posiadane lokale mieszkalne, a uzyskane środki pieniężne przeznaczać na sfinansowanie podstawowych potrzeb swoich i swojej przyszłej rodziny. W przyszłości Wnioskodawca być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, których zakup też będzie finansowany z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego lub kredytu i również, które będą należały do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny. Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma oraz będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez Spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż najem lokali mieszkalnych ma oraz będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest oraz nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę. Nabyte Lokale Mieszkalne nie stanowią oraz nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (nabyte lokale mieszkalne nie są oraz nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte lokale mieszkalne są w chwili obecnej wynajmowane na rzecz osób fizycznych w celach zaspokojenia ich celów mieszkaniowych (najem długoterminowy). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości wynajmowania Lokali Mieszkalnych podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. Wnioskodawca podkreślił, iż w celu wynajęcia Lokali Mieszkalnych nie jest oraz nie będzie prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie za pośrednictwem prywatnego polecenia zadowolonych najemców (tzw. sposobem "pantoflowym") oraz/lub poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering czy dostęp do restauracji, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp. W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych w dniu 10 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca wskazał, że jest również właścicielem dwóch budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych. Grunt pod te budynki nabył (w części otrzymał w drodze darowizny), obydwa budynki zostały wybudowane przez Spółkę jako inwestycja na cudzym gruncie (Spółka też dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej). Wnioskodawca wynajmuje te budynki na rzecz Spółki i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Wynajem budynków jest opodatkowany 23% podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że budynki są własnością Wnioskodawcy i należą do jego majątku prywatnego również ze względów bezpieczeństwa finansowego (oddzielenie budynków od majątku Spółki). Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu wynajmu budynków, ma charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez Spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż najem budynków ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę. Budynki te nie stanowią i nie będą stanowić składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (budynki nie są oraz nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że w celu wynajęcia budynków nie była prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Budynki są wynajmowane długoterminowo Spółce. W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu tychże budynków w dniu 10 stycznia 2018 r.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Lokali Mieszkalnych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przychód uzyskany z tytułu wynajmu Budynków Biurowo-Socjalno-Produkcyjno-Magazynowych: (i) nie stanowi przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz (ii) może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca w odniesieniu do każdego z pytań wskazał, że Jego stanowisko jest prawidłowe.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.342.2020.1.MJ uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
- nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych najmu lokali mieszkalnych oraz budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych,
- nieprawidłowe – w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług konserwacji oraz usług magazynowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.
Uzasadniając własne stanowisko Dyrektor, po przywołaniu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że z cytowanych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.
Następnie, po wskazaniu, że aby o określoną działalność uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., musi ona mieć charakter zarobkowy, być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, zauważył, że każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.
Następnie, po przywołaniu art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, poz. 28 załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dyrektor wskazał, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zaakcentował również, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Istotne znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Dyrektora, analiza okoliczności przedstawionych we wniosku, pozwala przyjąć, że działania Wnioskodawcy odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca uczynił sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Wnioskodawca nabywał lokale mieszkalne zarówno za gotówkę jak i ze środków pochodzących z kredytów. Tym samym podjął przemyślane i zorganizowane działania w celu sfinansowania inwestycji, żeby mieć stałe źródło dochodu. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, jednak docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i zależy od wolnych środków finansowych. Wynika z tego fakt, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem nabywania kolejnych nieruchomości przeznaczonych konkretnie pod wynajem. Budynki są wynajmowane spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem i pełni funkcję wiceprezesa, długoterminowo. Trudno zatem mówić o prywatnym (osobistym) wykorzystaniu ww. nieruchomości.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych oraz budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych, stanowią/będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 i 3 Dyrektor uznał za nieprawidłowe.
Następnie Dyrektor wskazał, że wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 1 także należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca nie może przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług konserwacji i usług magazynowych opodatkować na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy.
Strona, w skardze z dn. 22 sierpnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:
1. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora w interpretacji, że przychody z wynajmu wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych oraz budynków stanowią/będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy wynajem lokali mieszkalnych oraz budynków (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, ze względu na fakt, iż wynajem ten (i) nie jest i nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą Spółki, w której Skarżący jest udziałowcem, ani z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez Skarżącego, (ii) lokale mieszkalne oraz budynki nie stanowią i nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Skarżącego aktywności gospodarczej;
2. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - polegające na uznaniu przez Dyrektora w interpretacji, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy wynajem lokali mieszkalnych oraz budynków (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego przychody Skarżącego z najmu lokali mieszkalnych oraz budynków mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym;
3. art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przez niewłaściwą ocenę co do jego niezastosowania i uznanie, że Skarżący nie może przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług konserwacji i usług magazynowych opodatkować na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy wynajem lokali mieszkalnych oraz budynków (i) ma oraz będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego oraz (ii) nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego do sytuacji Skarżącego nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a przychody Skarżącego z wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług konserwacji i usług magazynowych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym;
4. art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 [u.p.d.o.f.], w związku z czym organ wydając interpretację dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (Skarżący wskazał bowiem że najem jest realizowany jako tzw. najem prywatny, a organ powinien wydać Interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zasada związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową);
- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. I4c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości.
Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1748/20 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił interpretację oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia tut. Sąd, po scharakteryzowaniu szczególnego reżimu wydawania interpretacji indywidualnych, wskazaniu, co stanowi przedmiot sporu w sprawie, streszczeniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, przedstawieniu stanowiska Skarżącego oraz Dyrektora, wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i w oczywisty sposób narusza przepisy prawa materialnego, pozostając w sprzeczności z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Sąd podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że opisane nieruchomości należą/będą należały do jej majątku osobistego. Oznacza to, że organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, powinien odnieść się do stanu faktycznego - tj. wyodrębnione składniki majątku osobistego są/ będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu jest to istotne o tyle, że organ interpretacyjny zakwestionował (por.str.16 interpretacji) w gruncie rzeczy taką możliwość, uznając, że "nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą".
Przyjęty przez organ interpretacyjny pogląd przeczy nie tylko zasadom wyboru przewidzianej przez ustawodawcę kwalifikacji i sposobu naliczania przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale narusza też zasady wydawania interpretacji. Organ bowiem nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego i do udzielania interpretacji prawnych w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy, odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.
Sąd uznał za zasadny zarzut Skarżącego, że organ dokonujący interpretacji nie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i w nieuzasadniony sposób zakwalifikował przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny jako najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem tylko w takiej działalności reguły dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu nie obowiązują. Sąd podzielił również zarzut skargi, że dla celów potwierdzenia swojego stanowiska organ interpretacyjny dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny wprowadził szereg warunków, starając się wywieść, że to właśnie te warunki, przesądzają o tym, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dane czynności, rozszerzając tym samym to, co wynika z zapisów ustawowych.
Następnie, po przywołaniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 5a pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, powołaniu się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK1940/15 (dotyczącego tego, że czynności podejmowane w zakresie najmu, czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają cechy charakteryzujące działalność gospodarczą) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1361/18 (wskazującego, że jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, to nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali, zwłaszcza mieszkalnych, można przypisać cechę zorganizowania; jest to więc kryterium różnicujące źródła przychodów), Sąd wskazał, że przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów i nie jest ono w żaden sposób uzależnione od woli podatnika, czy organów podatkowych. Sąd podkreślił, że Skarżący w składanym wniosku podniósł, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Skarżącego aktywności gospodarczych (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych).
Tym samym, zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wyznaczających treść wniosku o interpretację indywidualną, wbrew twierdzeniom Dyrektora brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący prowadzi bądź będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu przedmiotowych lokali. Przedstawiony we wniosku stan nie potwierdza, że podejmowane przez Skarżącego czynności związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności. Wskazanie na ich zarobkowy cel, nie przesądza o ich profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze. Sąd nie dopatrzył się argumentów przemawiających za uznaniem, że opisane we wniosku działania Skarżącego, w zakresie wynajmu przedmiotowych lokali, posiadają zorganizowany charakter. Samo odwołanie się natomiast do twierdzenia, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania działań Skarżącego jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Zawarty we wniosku stan faktyczny, jak i przedstawione zdarzenie przyszłe, nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru, wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Taką cechę zorganizowania tych działań będzie mógł potwierdzić wynik ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Inaczej rzecz ujmując, ramy faktyczne przedmiotowego sporu interpretacyjnego, wyznaczone we wniosku, nie pozwalały na uznanie, że dokonywany przez Skarżącego wynajem lokali posiada cechy typowe dla profesjonalnego jego wykonywania, tj. w ramach działalności gospodarczej.
Z uwagi natomiast na fakt, że organ interpretacyjny uzależnił swoje stanowisko w zakresie usług konserwacji i usług magazynowych od negatywnego dla strony stanowiska w zakresie najmu lokali, co nie zostało zaaprobowane przez Sąd, to oczywiste jest, że również to stanowisko organu (w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych) nie mogło zostać utrzymane przez Sąd.
Dyrektor, w skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 p.p.s.a w związku art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydano interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez Skarżącego, ingerując w stan faktyczny sprawy, a także wadliwie, z naruszeniem art. 14b § 3 O.p., przeprowadzono postępowanie interpretacyjne, z uwagi na zakres odesłania wynikającego z art. 14h O.p., a należało ocenić stanowisko Skarżącego przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe - podczas gdy organ interpretacyjny wydał interpretację odpowiadającą prawu, ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej jest działaniem obiektywnym, niezależnym od tego, jak ocenia je sam podmiot prowadzący i jak to działanie jest przez ten podmiot nazywane, zaś Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym w sposób wystarczająco kompletny opisał charakter wykonywanego stosunku prawnego, który generuje jego przychody, co wykluczało konieczność zastosowania przez organ odesłania z art. 14h O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a w związku art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w warunkach rozpoznanej sprawy przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości należy zaliczyć do tak zwanego najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem, mimo, że zakres opisanej przez Skarżącego działalności obiektywnie wskazuje, że uczynił sobie z niej źródło osiągania zysku w postaci czynszu, a działalność prowadzona jest w znacznej skali, w sposób zorganizowany i profesjonalny i nie stanowi najmu okazjonalnego, mieszczącego się w regułach gospodarowania majątkiem prywatnym, toteż stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2024 r. powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21) i podniósł, że to podatnik decyduje, czy uznać dany składnik majątku za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też za należący do jego majątku prywatnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 949/21, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu swojego wyroku NSA w pierwszej kolejności podkreślił związanie organu interpretacyjnego - tak treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przedstawionym w tym wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak treścią zadanego przez wnioskodawcę pytania.
Następnie wskazał, że w podjętej już po wydaniu zaskarżonego wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 wyjaśniono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. NSA wskazał również, że w motywach uchwały dodatkowo wyjaśniono, że jakkolwiek to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swego majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, niemniej o tego rodzaju związaniu mogą świadczyć obiektywne okoliczności, jak amortyzowanie składnika majątku jako środka trwałego w działalności gospodarczej.
NSA wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie ocenie podlegają dwie grupy składników mienia Skarżącego: lokale mieszkalne oraz budynki (biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe). W odniesieniu do obu tych grup składników majątkowych Skarżący oświadczył, że nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O ile twierdzenie to nie budzi wątpliwości w zakresie, w jakim dotyczy wynajmowanych lokali mieszkalnych, wymaga jednak obiektywnego zweryfikowania w zakresie wynajmowania obiektów opisanych jako budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe.
NSA wskazał następnie, że wątpliwości w tym zakresie wynikają z trzech przesłanek: po pierwsze, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą – między innymi – świadczenie usług magazynowych, a więc taką, której rodzajowi odpowiada charakterystyka tych budynków; po drugie, otrzymywanie czynszu z tytułu wynajmowania tych obiektów Skarżący dokumentuje wystawiając faktury VAT, a zatem w tym zakresie w obrocie gospodarczym występuje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wystawiając dowód źródłowy zawierający informację o kwocie należnego podatku od towarów i usług; po trzecie, wynajmowane obiekty są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie. Okoliczności te, stanowiące elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymagają oceny, dokonanej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w przedstawionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonanie tej oceny nie oznacza ingerencji lub modyfikowania przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, ale weryfikację trafności zajętego przez Skarżącego stanowiska, że również te obiekty są wynajmowane jako składniki jego mienia prywatnego, nie wprowadzonego do masy majątkowej związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej.
Pominięcie tego aspektu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – jakkolwiek po części usprawiedliwione niemożnością odwołania się do ujednolicającej praktykę orzeczniczą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – i oparcie się na samej deklaracji Skarżącego co do uznania wynajmowanych obiektów jako składników mienia nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest niepełna. Sąd nie zajął bowiem stanowiska w kwestii, czy dokonywanie amortyzacji wynajmowanych obiektów biurowo-socjalno-przemysłowo-magazynowych i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przez najemcę, a więc inny podmiot, niż Skarżący, może świadczyć o wykorzystaniu tych składników majątkowych w działalności gospodarczej Skarżącego, ale przede wszystkim – czy występowanie przez Skarżącego w roli czynnego podatnika podatku od towarów i usług i wystawianie faktur dokumentujących uzyskiwanie przychodów z najmu tych obiektów jest do pogodzenia z twierdzeniem, że czerpane przez niego pożytki wynikają z gospodarowania majątkiem prywatnym i nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
W konsekwencji NSA zgodził się z zarzutem niezasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że wydano interpretację w sprawie innej, niż przedłożona przez Skarżącego, ingerując w stan faktyczny sprawy, a także wadliwie przeprowadzono postępowanie interpretacyjne z uwagi na brak dokonania oceny stanowiska Skarżącego przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego. Za przedwczesną – wobec powyższego – NSA uznał natomiast ocenę trafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a w związku art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym bowiem zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowie się ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, a której istota sprowadza się do twierdzenia, że weryfikacja oceny Skarżącego co do przypisania określonych składników jego mienia do majątku prywatnego, nie związanego z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, w kontekście przedstawionych przez niego okoliczności i zasad wynajmowania tych składników, nie oznacza ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub jego modyfikacji, lecz stanowi niezbędny element interpretacji oraz że dopiero przeprowadzenie takiej weryfikacji pozwoli na wyprowadzenie wiążących wniosków co do zakwalifikowania przychodów Skarżącego z tego tytułu do określonego źródła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżący wynajmując pięć lokali mieszkalnych osobom fizycznym oraz dwa budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe spółce, w której jest udziałowcem oraz pełni funkcję członka zarządu (wiceprezesa) – dalej Spółka, wykonuje to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sporne nie jest, że Skarżący w ramach działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi konserwacji maszyn oraz usługi magazynowe). Uznanie, że Skarżący wykonuje najem w ramach prowadzonej działalności gospodarcze – jak twierdzi Dyrektor, z czym nie zgadza się Skarżący twierdząc, że jest to najem prywatny, uniemożliwiałoby Skarżącemu – w stanie prawnym obowiązującym na moment wydania interpretacji (tj. 24 lipca 2020 r.) – opodatkowanie przychodu osiągniętego z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na treść regulacji art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a w konsekwencji również opodatkowanie przychodu osiągniętego z tyt. usług konserwacji maszyn oraz usług magazynowych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z poz. 28 załącznika do ww. ustawy, gdzie Skarżący chciałby opodatkować osiągnięty przychód ww. ryczałtem.
W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 949/21, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 7 maja 2024 r., po wskazaniu na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21 (zgodnie z którą "[p]rzychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej") zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ocenie podlegają dwie grupy składników mienia Skarżącego: lokale mieszkalne oraz budynki (biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe). W odniesieniu do obu tych grup składników majątkowych Skarżący oświadczył, że nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. O ile twierdzenie to nie budzi wątpliwości w zakresie, w jakim dotyczy wynajmowanych lokali mieszkalnych, wymaga jednak obiektywnego zweryfikowania w zakresie wynajmowania obiektów opisanych jako budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe.
NSA wskazał następnie, że wątpliwości w tym zakresie wynikają z trzech przesłanek: po pierwsze, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą – między innymi - świadczenie usług magazynowych, a więc taką, której rodzajowi odpowiada charakterystyka tych budynków; po drugie, otrzymywanie czynszu z tytułu wynajmowania tych obiektów Skarżący dokumentuje wystawiając faktury VAT, a zatem w tym zakresie w obrocie gospodarczym występuje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wystawiając dowód źródłowy zawierający informację o kwocie należnego podatku od towarów i usług; po trzecie, wynajmowane obiekty są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie. Okoliczności te, stanowiące elementy opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wymagają oceny, dokonanej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w przedstawionej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo NSA wskazał, że weryfikacja oceny Skarżącego co do przypisania określonych składników jego mienia do majątku prywatnego, nie związanego z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, w kontekście przedstawionych przez niego okoliczności i zasad wynajmowania tych składników, nie oznacza ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub jego modyfikacji, lecz stanowi niezbędny element interpretacji oraz że dopiero przeprowadzenie takiej weryfikacji pozwoli na wyprowadzenie wiążących wniosków co do zakwalifikowania przychodów Skarżącego z tego tytułu do określonego źródła.
Biorąc pod uwagę związanie tut. Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, oceną prawną jak również wskazaniami co do dalszego postępowania, niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie kluczowych tez wynikających z ww. uchwały, a następnie odniesienie tychże do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację.
Otóż w uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in. (w dalszej części kluczowe fragmenty uzasadnienia), że "[z] art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma swobody wyboru co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny (...) o zakwalifikowaniu określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym (...) Problemy interpretacyjne występujące w omawianym temacie dotyczą rozgraniczenia na gruncie u.p.d.o.f., a także ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od (...) [niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne] (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu, czyli uzyskiwanego czynszu z tego tytułu przez wynajmującego, a konkretnie przypisania go do właściwego źródła. W praktyce dotyczą one sytuacji, w których osoba fizyczna wynajmuje większą liczbę nieruchomości (w tym lokali) albo jednocześnie wynajmuje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią. Podobne problemy powstają także, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomości, które wcześniej wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. (...)
Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter (...) Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje (...) pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (...) Jednak (...) w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy (...) art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (...)
Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu) jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale, nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., II FSK 1647/18, CBOSA). (...)
Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca wymaga, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. (...) Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. (...)
Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18, CBOSA).
Jeżeli zatem podatnik:
a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,
b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,
c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. (...)
Z samej wielkości osiąganego przychodu, jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że jest to już przychód nie z najmu, ale z działalności gospodarczej.
To zatem podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (...) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku.".
Zważywszy na to, że NSA w ww. wyroku z 7 maja 2024 r. przesądził, że lokale mieszkalne nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, niezbędne jest dokonanie weryfikacji w tym zakresie co do budynków. Należy w tym względzie wziąć pod uwagę to, że w świetle uchwały, to "podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem", przy czym "[w] niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności", należy ocenić w świetle obiektywnych okoliczności, czy wskazane budynki są, czy nie są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego".
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości to, że wolą Skarżącego jest, ażeby budynki te pozostawały w jego zarządzie jako majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą i w takim charakterze oddawał je w najem. Świadczy o tym, nie tylko okoliczność złożenia właściwemu naczelnikowi oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu tychże budynków w dniu 10 stycznia 2018 r., ale również własne stanowisko prezentowane we wniosku o interpretację oraz w skardze dotyczące uznania wskazanego najmu jako tzw. najem prywatny. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Sąd nie dostrzega również, ażeby Skarżący podejmował czynności zmierzające do "wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności", ani budował "struktur[ę] organizacyjn[ą] pozwalając[ą] mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku" albo wypracowywał "strategi[ę] tej działalności (plan[y] co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie loko[wał] nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości".
W świetle ww. uchwały nie może być również wątpliwości co do tego, że charakter budynków jako takich – w szczególności to, że nie stanowią one budynków mieszkalnych, a biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe – nie stoi na przeszkodzie możliwości uznania, że budynki te stanowią majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą. W uchwale wskazano bowiem – w kontekście możliwości wykorzystania składników majątkowych do celów "prywatnych", poprzez oddanie je w najem (albo powiązania ich z wykonywaniem działalności gospodarczej) – że "[u]stawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny czy użytkowy" (co należy odnieść, co oczywiste do budynków mieszkalnych i użytkowych, w szczególności takich jak występujące w sprawie). Kluczowe w związku z tym znaczenie (również z uwagi na wiążący tut. Sąd charakter wskazań wynikających z ww. wyroku NSA z 7 maja 2024 r.) ma rozważenie, czy możliwości uznania, że wynajmowane budynki stanowią majątek Skarżącego niezwiązany z (jego) działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie to, że po pierwsze, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą – między innymi – świadczenie usług magazynowych, a więc taką, której rodzajowi odpowiada charakterystyka tych budynków; po drugie, otrzymywanie czynszu z tytułu wynajmowania tych obiektów Skarżący dokumentuje wystawiając faktury VAT, a zatem w tym zakresie w obrocie gospodarczym występuje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wystawiając dowód źródłowy zawierający informację o kwocie należnego podatku od towarów i usług; po trzecie, wynajmowane obiekty są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie.
W ocenie Sądu na przeszkodzie uznaniu, że wynajmowane budynki stanowią majątek Skarżącego niezwiązany z (jego) działalnością gospodarczą nie stoją dwie ostatnie okoliczności. Okoliczność wystawiania przez Skarżącego faktur stanowiąca konsekwencję objęcia przedmiotowego najmu budynków opodatkowaniem podatkiem VAT, a co za tym idzie stanowiąca konsekwencję uznania przez samego Skarżącego, że najem jest realizowany przez Skarżącego występującego jako podatnik (działającego w takim charakterze – por. art. 1 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE) i prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, nie przesądza o tym, że Skarżący – na gruncie podatku dochodowego – prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą.
W tym kontekście należy zauważyć, że nie tylko u.p.d.o.f. zawiera w art. 5a pkt 6 własną definicję działalności gospodarczej (do której art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyła), inną od tej wynikającej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do której Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20 wypowiedział się, że "Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że dla statusu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - jako podatnika, nie ma znaczenia cel lub rezultat takiej działalności. W ścisłym związku z przedmiotowym przepisem pozostaje jednak art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w którym wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Poprzez wykorzystanie składnika majątku w sposób ciągły rozumieć należy takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania (zob. A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15.). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt. I FSK 1805/11, na które to orzeczenie powołał się również organ w skardze kasacyjnej, "nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący, wykorzystując grunt w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie". Wykorzystanie składnika majątku dla celów zarobkowych oznacza, że celem danego działania powinno być osiągnięcie zarobku, nawet gdy tego celu nie uda się zrealizować".
Większe znaczenie ma to, że – jak wynika z cytowanej uchwały NSA - "Ustawodawca ustanowił w tym przepisie [tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.] kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu) jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego.". Tym samym na tle regulacji u.p.d.o.f. (inaczej niż w u.p.t.u.) ustawodawca powierzył co do zasady podatnikowi wybór w zakresie tego, czy najem będzie realizował w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią (i powiązał nie tyle z charakterem aktywności podatnika, lecz z kwalifikacją danego składnika majątkowego). Uznanie zatem, że o tym, czy podatnik – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – wynajmuje dany składnik majątkowy w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.d.o.f.) lub nie, decyduje (lub co najmniej ma istotny wpływ na to) kwalifikacja działalności gospodarczej na tle podatku VAT, byłoby w praktyce równoznaczne z pozbawieniem wyboru podatnika dokonywania wyboru zaliczania danego składnika (na tle przepisów u.p.d.o.f.) do mienia związanego z działalnością gospodarczą lub niezwiązanego z nią. O kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.f. danego składnika majątku jako związanego z działalnością gospodarczą podatnika lub nie – o czym zasadniczo decyduje podatnik, decydowałoby (lub miało istotny wpływ na) to, czy aktywność tej osoby jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u., gdzie u.p.t.u. nie przyznaje analogicznego prawa wyboru podatnikowi.
W ocenie Sądu również okoliczność tego, że wynajmowane budynki są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie (tj. gruncie Skarżącego) nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że budynki te stanowią majątek Skarżącego niezwiązany z (jego) działalnością gospodarczą. Okoliczność tego, że wynajmowane budynki są amortyzowane przez najemcę, świadczy jedynie o tym, że z perspektywy najemcy są one wykorzystywane do działalności gospodarczej najemcy. Nie świadczy to jednak o tym, że z perspektywy Skarżącego – występującego jako wynajmujący, przedmiotowe budynki związane są z jego (Skarżącego) działalnością gospodarczą. W uchwale wskazano, że nie tylko lokale mieszkalne ale również użytkowe mogą być wynajmowane – zasadniczo w zależności od decyzji podatnika – jako w ramach działalności gospodarczej wynajmującego (jako związane z jego działalnością gospodarczą) albo poza taką działalnością (jako niezwiązane z jego działalnością gospodarczą). Nie ulega wątpliwości, że wynamując przykładowo lokal użytkowy (budynek użytkowy), najemca z reguły wykorzystuje ten lokal (budynek) do swojej działalności i w związku z tym może ponosić szereg kosztów z nim związanych (i zaliczać je w ciężar kosztów), w szczególności związanych np. z ochroną, sprzątaniem. Okoliczność ponoszenia tychże kosztów przez najemcę (i zaliczania ich w ciężar kosztów), nie świadczy jednak – podobnie jak amortyzowanie przedmiotowych budynków – o związaniu przedmiotu najmu z działalnością gospodarczą wynajmującego (a jedynie o wykorzystaniu tego przedmiotu do działalności najemcy).
Odnosząc się wreszcie do tego, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z 7 maja 2024 r., że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą obejmującą – między innymi - świadczenie usług magazynowych, a więc taką, której rodzajowi odpowiada charakterystyka tych budynków, należy stwierdzić, że znikomy opis okoliczności, w jakich Skarżący świadczy usługi magazynowe (bez dokładnego opisania tych usług i warunków, na jakich są one świadczone), uniemożliwia przesądzenie, czy Skarżący wynajmuje przedmiotowe budynki w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też poza nią. W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżący ograniczył się bowiem do wskazania, że "Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. pod firmą M. P.H.U M. W. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) Wnioskodawcy to ‘Naprawa i konserwacja maszyn’ (PKD 33.11.Z). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy (i) usługi konserwacji maszyn ("Usługi Konserwacji") oraz (ii) usługi magazynowe ("Usługi Magazynowe").", wskazał również, jak przedmiotowe usługi są klasyfikowane oraz wskazał, że "świadczy Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe na rzecz spółki z o.o., w której jest udziałowcem oraz pełni funkcję członka zarządu (wiceprezesa) – (...) ("Spółka"). Usługi Konserwacji i Usługi Magazynowe Wnioskodawca opodatkowuje 23% podatkiem VAT. W podatku PIT, Wnioskodawca wybrał, stosuje obecnie i zamierza stosować w przyszłości formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz obecnie stosuje stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. M. (urzędowi właściwemu dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy) o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 stycznia 2011 roku.". Jednocześnie w dalszej części Wnioskodawca wskazał, że jest "również właścicielem dwóch budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych", które wynajmuje na rzecz Spółki. Skarżący świadczy zatem usługi magazynowe na rzecz Spółki, jednocześnie jednak świadczy usługi wynajmu budynków biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowych na rzecz Spółki, przy czym nie wiadomo co rozumie Skarżący przez usługi magazynowe, na jakich warunkach są one świadczone (w szczególności gdzie samo magazynowanie jest realizowane), czy i w jakim zakresie mają one związek z przedmiotowymi budynkami "(...)-magazynowymi").
W tym kontekście Sąd wskazuje, że wprawdzie brak wyczerpującego opisu okoliczności, w jakich Skarżący świadczy usługi magazynowe (bez dokładnego opisania tych usług i warunków, na jakich są one świadczone), uniemożliwia Sądowi dokonywania w niniejszej sprawie oceny prawnopodatkowej, która z istoty rzeczy winna być osadzona w realiach tej sprawy (a co za tym idzie w ramach wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tym bardziej, że z góry nie można przesądzić, czy dana okoliczność (w powiązaniu z innymi) przesądzi o takiej czy innej kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzenia, zasadnym wydaje się poczynienie kilku uwag w tym zakresie celem wykazania, że w zależności od tego na jakich zasadach świadczone są usługi magazynowania (i co one obejmują), wydaje się na pierwszy rzut oka (prima facie), że ocena prawnopodatkowa (z punktu widzenia kwalifikacji najmu jako realizowanego w ramach działalności gospodarczej lub poza nim) może być różna. Prima facie wydaje się, że jeśli Skarżący oprócz tego, że wynajmuje przedmiotowe budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe na rzecz Spółki, świadczy również – w ramach własnej działalności gospodarczej – na rzecz Spółki usługi magazynowe obejmujące m.in. składowanie towarów w innych budynkach (niż wskazane budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe), to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość uznania przedmiotowych budynków jako stanowiących majątek Skarżącego niezwiązany z (jego) działalnością gospodarczą. Natomiast prima facie wydaje się również, że jeśli Skarżący oprócz tego, że wynajmuje przedmiotowe budynki Spółce, świadczy na rzecz tej Spółki usługi magazynowe, które są realizowane w tychże budynkach, to w celu przesądzenia, czy najem tych budynków realizowany jest w ramach działalności gospodarczej Skarżącego niezbędne jest określenie szczegółowych warunków na jakich ten najem/usługi magazynowe są wykonywane, w szczególności co stanowi usługę magazynową i w jakiej relacji ta usługa jest do najmu (w szczególności, czy usługa magazynowa obejmuje składowanie towarów, czy składowanie towarów realizowane jest jednocześnie na tej samej powierzchni, która została wynajęta itd.).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Organ interpretacyjny, opierając się na nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów (co ujawniło się – co należy podkreślić - w następstwie wydania uchwały NSA ponad rok po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej), uznał, że najem realizowany był przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Błędnie Dyrektor wskazał przy tym, że "[a]naliza okoliczności przedstawionych we wniosku, pozwala przyjąć, że działania Wnioskodawcy odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca uczynił sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Wnioskodawca nabywał lokale mieszkalne zarówno za gotówkę jak i ze środków pochodzących z kredytów. Tym samym podjął przemyślane i zorganizowane działania w celu sfinansowania inwestycji, żeby mieć stałe źródło dochodu. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że być może zakupi kolejne lokale mieszkalne, jednak docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i zależy od wolnych środków finansowych. Wynika z tego fakt, że Wnioskodawca nosi się z zamiarem nabywania kolejnych nieruchomości przeznaczonych konkretnie pod wynajem. Budynki biurowo-socjalno-produkcyjno-magazynowe są wynajmowane spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem i pełni funkcję wiceprezesa, długoterminowo. Trudno zatem mówić o prywatnym (osobistym) wykorzystaniu ww. nieruchomości." – str. 20 i 21 zaskarżonej interpretacji). Należało uznać, że lokale mieszkalne nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (o czym przesądził w NSA ww. wyroku z 7 maja 2024 r., na co wskazano wyżej). Jednocześnie mimo że na przeszkodzie uznaniu, że wynajmowane budynki stanowią majątek Skarżącego niezwiązany z (jego) działalnością gospodarczą nie stoi to, że otrzymywanie czynszu z tytułu wynajmowania tych obiektów Skarżący dokumentuje wystawiając faktury VAT, oraz wynajmowane obiekty są amortyzowane przez najemcę jako inwestycje na cudzym gruncie, znikomy opis okoliczności, w jakich Skarżący świadczy usługi magazynowe (bez dokładnego opisania tych usług i warunków, na jakich są one świadczone), uniemożliwiał przesądzenie, czy Skarżący wynajmuje przedmiotowe budynki w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też poza nią.
W konsekwencji stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu przez Dyrektora w interpretacji, że przychody z wynajmu wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. lokali mieszkalnych oraz budynków stanowią/będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w odniesieniu do przychodów z najmu lokali mieszkalnych Skarżący "oświadczył, że [lokale mieszkalne] nie stanowią majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (...) [i] twierdzenie to nie budzi wątpliwości" (jak wskazał NSA), zaś w zakresie przychodów z wynajmu budynków dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej w sytuacji, gdy Organ dysponował znikomym opisem okoliczności, w jakich Skarżący świadczy usługi magazynowe (bez dokładnego opisania tych usług i warunków, na jakich są one świadczone), uniemożliwiającym mu przesądzenie, czy Skarżący wynajmuje przedmiotowe budynki w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Z uwagi natomiast na to, że Organ interpretacyjny uzależnił swoje stanowisko w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych od negatywnego dla Strony stanowiska w zakresie najmu lokali mieszkalnych i budynków, co nie zostało zaaprobowane przez Sąd (z wyżej wskazanych względów), to oczywiste jest, że również to stanowisko organu (w zakresie Usług Konserwacji i Usług Magazynowych) nie mogło zostać utrzymane przez Sąd.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność przyjęcia przez Organ, że znikomy opis okoliczności, w jakich Skarżący świadczy usługi magazynowe (bez dokładnego opisania tych usług i warunków, na jakich są one świadczone), uniemożliwia przesądzenia, czy Skarżący wynajmuje przedmiotowe budynki w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też poza nią.