III SA/WA 1694/04

III SA/Wa 1694/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-04-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1463/05 - Wyrok NSA z 2006-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...], działając na podstawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej w skrócie u.p.d.f., ustalił P. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 170.775,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 227.700,00 zł.
Izba Skarbowa w W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2001r., nr [...], uchyliła ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania i zmniejszyła zryczałtowany podatek dochodowy do wysokości 123.644,90 zł oraz dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach do wysokości 164.859,90 zł.
W obszernym uzasadnieniu stwierdzono m.in., że P. M. w 1994r. ponosił wydatki inwestycyjne na budowę kompleksu rozrywkowo-hotelowego oraz koszty związane z działalnością gospodarczą firmy PW "M.". W związku z tym, iż podatnik poinformował organ, że skradziono dokumenty dotyczące prowadzonej w 1994r. działalności gospodarczej (k. 6 i 28 akt administracyjnych) wydatki na ww. inwestycję wyliczono na podstawie deklaracji VAT-7 i zeznania podatkowego PIT-30 złożonego przez podatnika za 1994r., jednocześnie szczegółowo odnosząc się do przedstawionych przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego wyrywkowych dokumentów, co do których podatnik wcześniej twierdził, że zostały skradzione, a mających przemawiać za zwiększeniem zasobów majątkowych w 1994r.
Koszty firmy PW "M." ustalono zgodnie z zeznaniem podatkowym po pomniejszeniu o wydatki na wynagrodzenia oraz po uwzględnieniu wartości remanentu. Izba szczegółowo odniosła się do poszczególnych zarzutów strony, nie uznając za wiarygodne zeznań świadków na okoliczność, iż podatnik nie zapłacił za faktury w 1994r., ze względu na to, iż osobowe źródło dowodowe nie może zastąpić faktur (dowodu faktycznie poniesionego wydatku).
Organ podniósł, że w 1994r. strona dokonała też zakupu nieruchomości zabudowanej domem murowanym i budynkami gospodarczymi w B. za 92.372,50 zł. Poniosła także wydatki na składki ZUS w wysokości 1.443,72 zł, na darowiznę w wysokości 600 zł, na zaliczkę na podatek dochodowy - 945,60 zł, na utrzymanie rodziny 8.000 zł. W związku z tym łączne wydatki podatnika ustalono na 323.692 zł, twierdząc, że na ich pokrycie podatnik dysponował przychodami w wysokości 158.832,14 zł, na które składały się dochody:
- osiągane w firmie PW "M." - 13.223,09 zł,
- z tytułu udziału w spółce "T." - 13.760,71,
- z tytułu najmu - 1789,33 zł,
- odsetki z tytułu obrotu papierami wartościowymi – 116,52 zł,
- z gospodarstwa rolnego (sad wiśniowy) – 11.281,30 zł,
- kredyt bankowy z Banku Spółdzielczego w B. – 43.000 zł,
- zasoby majątkowe z lat 1990-1993 – 75.661,18 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że łączna wysokość dochodów została określona w innej wysokości ze względu na uwzględnienie zarzutów odwołania. Koszty firmy PW "M." pomniejszono o 6.649 zł, gdyż uznano amortyzację jako wydatek faktycznie nie poniesiony w 1994r.
W zakresie uzyskiwania przez stronę dochodów z gospodarstwa rolnego Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie dowodów z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków, z których jeden nie wniósł nic nowego do sprawy, a pozostali określili wysokość dochodów z tego gospodarstwa na od 50.000 do 60.000 zł. Stwierdziła ponadto, że z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji z Urzędu Miasta i Gminy w B. wynikało, że małżonkowie M. wykazali z tego gospodarstwa dochód roczny w poszczególnych latach od 1992 do 1994 w wysokości: 90,18 zł, 213,62 zł, 360,04 zł. W związku z tym, że kwoty te nie odzwierciedlały rzeczywistego dochodu, a zeznania świadków były niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy do określenia wysokości dochodów, organ odwoławczy wystąpił do Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w R. o przedstawienie, jakie były średnie zbiory, średnia cena skupu oraz koszty zbiorów wiśni w latach 1992-1994. Na podstawie uzyskanych informacji Izba Skarbowa wyliczyła dochody z gospodarstwa podatnika, szczegółowo wskazując w decyzji wyliczenia, które legły u podstaw tego stanowiska. Stwierdziła, że średnie statystyczne zawierają w sobie zarówno dane ze szczytu owocowania, jak też z gospodarstw osiągających niskie dochody. Poinformowała ponadto, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę oględzin sadu nie było zasadne, gdyż jak stwierdził sam podatnik w 2001r. sad został wycięty w 50%.
Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że zasoby majątkowe z lat 1990-1993 ustalono na podstawie zeznań podatkowych podatnika i jego żony, wydatków przez nich ponoszonych oraz dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, darowizn, gospodarstwa rolnego, renty żony. Przy ustalaniu dochodów z działalności gospodarczej w firmie "T." organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, że Urząd Skarbowy zaniżył ww. dochód o amortyzację – wydatek, którego faktycznie podatnik nie poniósł.
Izba Skarbowa ponadto w decyzji z dnia [...] września 2001r., w związku z żądaniem małżonki podatnika – R. M., wniesionym w dniu 3 września 2001r., po zapoznaniu strony – P. M. z materiałem dowodowym sprawy, odmówiła R. M. uczestnictwa w postępowaniu w charakterze strony, doręczając jej jednocześnie kserokopię decyzji. Uznała bowiem, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), zwanej w skrócie u.k.s., kontrolowanym jest osoba wskazana w upoważnieniu do kontroli. Stroną postępowania był zatem P. M., a nie osoba, która żądała czynności organu, lub do której czynność ta się odnosiła albo podmiot, którego interesu działanie organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczyło. Postępowanie toczyło się dodatkowo z urzędu, więc stroną w tym postępowaniu nie mogła być osoba, która czynności żądała, bo u.k.s. takiej możliwości nie przewidywała. Organ podniósł dodatkowo, że art. 6 ust. 2 u.p.d.f. nie miał zastosowania do podatników, wobec których toczy się postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł.
P. M. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie złożył w dniu 15 października 2001r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2000r. W jego ocenie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f., gdyż nie dokonano żądanych przez stronę czynności dowodowych: oględzin, dowodu z przesłuchania świadków, którzy nie zgłosili się na pierwsze wezwanie. Odmówiono też mocy dowodowej, wbrew treści art. 180 O.p., dowodom z oświadczeń i zeznań świadków, dając priorytet dowodom z rachunków. Podatnik natomiast udowodnił, że potrzebne wartości finansowe zgromadził co najmniej rok wcześniej. Jeśli w ocenie organu powstały wątpliwości, co do legalności tych wartości, to okres przedawnienia należało liczyć nie od roku podatkowego wydania środków finansowych, ale od roku ich zgromadzenia. Wydatki poniesione przez stronę uwzględniają też wartość remanentu początkowego na koniec roku. Nieprawidłowe było również odrzucenie dochodów żony R. M. za 1994r. oraz nieuznanie jej za stronę postępowania (art. 133 O.p.). Stanowiło wadę prawną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie art. 324 O.p. polegało natomiast między innymi na tym, że należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powoływać się, jak błędnie uczyniła Izba Skarbowa na s. 11 decyzji, na u.k.s.
W piśmie procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 6 maja 2003r. P. M. rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie przepisów o przedawnieniu. W jego ocenie decyzja merytoryczna w sprawie zapadła po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Podniósł także, że naruszenie art. 20 u.p.d.f. polegało na tym, że organy zastąpiły dowód ze świadków na okoliczność dochodów z gospodarstwa rolnego szacunkami. W postępowaniu przed Izbą Skarbową nie uwzględniono też dowodów zgłoszonych przez stronę w dniu 6 sierpnia 2002r. w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2003r., sygn. akt III SA 2872/01 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd uznał bowiem, że wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych decyzja ma charakter deklaratoryjny i wydana została po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, a więc w rozpoznawanej sprawie mijał w dniu 31 grudnia 2000r. Przedawnienie należało uwzględnić w każdej sytuacji, gdyż jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 70 § 2-6 O.p.
Po umorzeniu przez Sąd Najwyższy, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004r. sygn. akt III RN 218/03, postępowania wywołanego wniesieniem od wskazanego wyżej wyroku NSA rewizji nadzwyczajnej przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 68 § 3 i art. 233 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2002 r. - przez uznanie, że:
zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, a nie zapłaty podatku, a upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do rozpatrzenia przez Izbę Skarbową odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w części i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu, wydana została przed upływem terminu przedawnienia.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 162/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdzono, że Sąd naruszył m.in. art. 70 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie skarżącego za 1994r. w podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie uległo przedawnieniu w momencie, który decydowałby o wymiarze podatku będącego przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2001r. Wadliwa była ocena, iż zobowiązanie w tym podatku powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W odróżnieniu od zobowiązań podatkowych powstających w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł przychodów, określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., które powstają właśnie z mocy prawa, obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe przez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej, która tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. Przychód stanowiący podstawę opodatkowania musi być stwierdzony na drodze procesu decyzyjnego obejmującego ustalenie sumy poniesionych wydatków w roku podatkowym, wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz wydatkowanych w danym roku podatkowym posiadanych przedtem zasobów majątkowych i przez porównanie wielkości wydatków z zasobami bieżącymi i pochodzącymi z okresów wcześniejszych oraz ustalenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Tryb powstawania tego zobowiązania podatkowego, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza art. 68 § 3 O.p., który odnosi się w całości wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 pkt 2 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że Sąd w wyroku z dnia 14 maja 2003r. przyjął nietrafnie, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia podczas, gdy decyzja wydana w pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia. Sąd podzielił natomiast stanowisko wyrażone w kwestionowanym wyroku, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub zmodyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 3 O.p. Pierwszy z przepisów jedynie definiuje powstanie zobowiązania podatkowego przez doręczenie decyzji organu podatkowego o wymiarze podatku. Sąd naruszył, przez błędną wykładnię stosowne przepisy u.p.d.f., które przesądzają o sposobie powstania konkretnego zobowiązania podatkowego. Wobec błędnej wykładni tych przepisów i nie wzięcia pod uwagę, że mamy do czynienia z zobowiązaniem powstającym przez doręczenie decyzji ustalającej organu podatkowego Sąd nie stosował art. 68 § 3 ustawy O.p. i dlatego nie mógł powyższego przepisu naruszyć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.).
Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.
Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 O.p. w związku z art. 324 O.p., przez odmowę dopuszczenia w charakterze strony żony skarżącego R. M., stwierdza, iż pojęcie strony w stanie faktycznym i prawnym sprawy należy, co podkreślano w orzecznictwie i doktrynie opierać w postępowaniu podatkowym łącznie na przepisach art. 134 i 133 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 465-466, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1613/98, LEX nr 40042). Skoro w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji stroną w postępowaniu podatkowy mógł być: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następni prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 O.p., jeśli żądali czynności organu podatkowego, bądź czynność organu podatkowego do nich się odnosiły, lub jeżeli ich interesu prawnego działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a przedmiotowa decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, należało przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem był jedynie P. M., a nie jego żona. W związku z tym tylko wobec niego powinna zostać wydana zaskarżona do Sądu decyzja Izby Skarbowej.
Sąd zauważa również, że fakt iż postępowanie podatkowe w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów było prowadzone z urzędu i zostało poprzedzone kontrolą urzędu kontroli skarbowej, na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie ma znaczenia dla sprawy. Prawidłowe jest jednak stwierdzenie Izby Skarbowej w W., że w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. kontrolowany to osoba wykazana w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a więc stroną postępowania przed organem pierwszej instancji był wyłącznie kontrolowany – P. M.. Skoro żona podatnika, która nie była podatnikiem, nie żądała czynności organu w postępowaniu kontrolnym, ani żadna z czynności tego organu jej nie dotyczyła nie było możliwe uznanie jej za stronę w tym postępowaniu. Sąd stwierdza w tym miejscu, że żądanie dopuszczenia w charakterze strony małżonki podatnika zostało wniesione na etapie postępowania odwoławczego, przed Izbą Skarbową.
Zdaniem Sądu ważne jest w rozpoznawanej sprawie odniesienie się do norm prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że małżonkowie, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Instytucja łącznego opodatkowania małżonków przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. nie rozciągała się, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.f., na małżonków uzyskujących dochody (przychody) opodatkowane w sposób zryczałtowany, np. z nieujawnionych źródeł, w formie karty podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1994r. żona skarżącego uzyskiwała dochody w formie karty podatkowej (naprawa odzieży). Tym samym, już z tego powodu oraz ze względu na brzmienie wyżej wskazanych przepisów, skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy - 1994r. z uprawnienia do łącznego opodatkowania nie było możliwe.
Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów podatek ustala się w wysokości 75% dochodów. Dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. W związku z tym w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, gdyż zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu jest ustalane na podstawie wydatków ponoszonych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, a nie powstaje przez zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Pogląd tożsamy do wyżej wskazanego prezentowano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 2 października 2002r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, POP 2003/2/34).
Przedstawione wyżej rozważania przemawiają za tym, że decyzję w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów należało wydać wyłącznie wobec skarżącego P. M.. Żonie należało natomiast, co zostało uczynione w przedmiotowej sprawie, doręczyć zaskarżoną decyzję z uwagi na treść art. 29 § 1 O.p. w związku z art. 26 O.p. oraz w związku z art. 133 i art. 134 O.p.
W związku z tym Sąd stwierdza, wbrew przekonaniu strony skarżącej, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób kwalifikowany. Decyzja Izby Skarbowej w W. została bowiem skierowana do osoby będącej stroną w sprawie – P. M. i nie zaszła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a dodatkowo przesłano ją również jego żonie R. M., która na etapie postępowania odwoławczego wystąpiła z żądaniem uznania jej za stronę postępowania. Skład orzekający zauważa dodatkowo, że dochody i wydatki żony podatnika uwzględniono, co nie było w sprawie kwestionowane, przy wyliczeniu zasobów majątkowych skarżącego w latach 1990–1993. Wpłynęło to ponadto na wymierzenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w niższej wysokości. W związku z tym strona skarżąca nie poniosła ujemnych skutków prawno-podatkowych w wyniku nie uznania na etapie postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbową w W. w zaskarżonej decyzji za stronę żony podatnika. Tym samym nie można twierdzić, że okoliczność ta miała wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.
W ocenie Sądu organ drugiej instancji w sposób prawidłowy zastosował również dyspozycję przepisów art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i w tym zakresie zarzut skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie.
W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności w postępowaniu drugoinstancyjnym dowodzi, że takie działania zostały podjęte. Izba Skarbowa w W., w wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania i podniesionych w nim zarzutów – nie przesłuchania strony oraz nie odebrania zeznań od zawnioskowanych świadków zarządziła przeprowadzenie postępowanie uzupełniającego w tym zakresie. Urząd Skarbowy w B. przesłuchał wskazanych przez p. M. świadków, dokonał też ponownego przesłuchania skarżącego. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Za bezpodstawny należało uznać zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka, który nie zgłosił się na pierwsze wezwanie, gdyż organ odwoławczy pomimo nie zgłoszenia się świadka, przyjął przedłożony przez skarżącego dowód w postaci faktur. Organ ponadto uznał, a ocena ta zdaniem Sądu jest zgodna z treścią art. 191 O.p., że zeznania świadków oraz oświadczenia przez nich składane nie mogą zastąpić faktur, jako dowodów faktycznie poniesionych wydatków.
W odniesieniu do zarzutu strony w zakresie odmowy dokonania oględzin sadu wiśniowego Sąd zauważa, że organ wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego odmówił przeprowadzenia tego dowodu oraz wskazał jakie czynności zostały podjęte w celu ustalenia dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z gospodarstwa, za jakie uznano sad. W tym zakresie nie można zatem uznać, że naruszony została art. 180 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro Izba Skarbowa w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podjęła działania i w ich wyniku uzyskała z Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w R. informacje, jakie były średnie zbiory oraz średnia cena skupu w latach 1992-1994 oraz koszty zbiorów wiśni w latach 1999-2000 oraz przyjęła wartość kosztów zbiorów wiśni na 40,53% nie można jej czynić zarzutu o naruszeniu ww. przepisu.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sprawie słusznie odmówiono dokonania dowodu z oględzin sadu wiśniowego, gdyż w 50% sad został usunięty, a więc w 2001r. nie odzwierciedlał stanu drzewostanu z 1994r.
Również nie budzi wątpliwości ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która została dokonana w sposób prawidłowy. Do wszystkich przedstawionych w toku postępowania dokumentów ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie nosiła, zdaniem Sądu, cech dowolności i była zgodna z prawidłami logicznego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym.
Skład orzekający podnosi również, że organ odwoławczy nie miał obowiązku, na co wskazuje w skardze podatnik, uwzględniania w przedmiotowej sprawie dowodów zgłoszonych przez stronę w innym postępowaniu – w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 190 zd. 1 P.p.s.a., z którego treści wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 162/04, w wyniku którego sprawę niniejszą rozpoznaje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jest on związany wykładnią wyrażoną w tym orzeczeniu. W związku z tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgłoszony przez skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie z powodów wskazanych w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.