III SA/WA 1689/23

III SA/Wa 1689/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 5 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1b, art. 12 ust. 1 i 4, art. 5, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2023.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 17 marca 2023 r. Fundacja [...] z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Fundacją" lub "Stroną" złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wskazanym wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Fundacja [...] została utworzona na podstawie ustawy o fundacjach. Posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Statut Strony określa wyłączne cele jej działalności, obejmujące m.in. wsparcie dla celów kultu religijnego, edukację duchową, pomoc dla osób pragnących zostać księżmi, oraz szerzenie wiary w ramach Kościoła Rzymskokatolickiego. Skarżąca realizuje cele poprzez udzielanie wsparcia finansowego dla różnych instytucji katolickich, organizowanie działań ewangelizacyjnych, rekolekcyjnych, edukacyjnych i prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z celami statutowymi. Przychodami Skarżącej są m.in. dochody z działalności gospodarczej i uczestnictwa w zyskach lub majątku likwidacyjnym innych podmiotów.
Skarżąca, będąc wspólnikiem w P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna, planuje uczestniczyć w przekształceniu i obniżeniu udziału kapitałowego w spółce N. N. została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego na nieruchomości, której P. jest właścicielem. Po zrealizowaniu projektu, P. obniży udział kapitałowy w N., a uzyskane środki przekazane zostaną do Skarżącej. Pomimo pewnego czasu między obniżeniem udziału kapitałowego a faktyczną wypłatą, Skarżąca planuje przeznaczyć te środki na cele statutowe w Polsce, zgodnie z jej działalnością wspierającą cele kultu religijnego i inne.
W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1. Czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez P. w N. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Skarżącą w P. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej?
2. Czy w przypadku uznania stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, dochód osiągnięty przez Skarżącą z tytułu obniżenia udziału kapitałowego P. w N. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Skarżącej w P. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Skarżącej, jeżeli Skarżąca przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe?
W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez P. w N. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Skarżącą w P. nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącej.
W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie, w przypadku uznania stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, dochód osiągnięty przez Skarżącą z tytułu obniżenia udziału kapitałowego P. w N. i następnie z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Skarżącej w P. korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, bez względu na faktyczny termin wypłaty środków na rachunek Skarżącej, jeżeli Skarżąca przeznaczy i dokona późniejszego wydatkowania całości tych środków na cele statutowe.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, natomiast za w zakresie pytania nr 2- za prawidłowe.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia dyrektor KIS zaznaczył, że fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.
Zdaniem Organu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, przychód związany z likwidacją spółki nieposiadającej osobowości prawnej lub zwrotem udziałów wspólnika ze spółki nie wystąpi, pod warunkiem, że otrzymane środki mieszczą się w określonym limicie. Zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych sprawia, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik. To oznacza, że każdy wspólnik rozlicza przychody i koszty uzyskane przez spółkę proporcjonalnie do udziału w zyskach, co skutkuje podatkową neutralnością podziału zysku między wspólnikami (zgodnie z art. 5 ustawy o CIT).
Przyrost majątku spółki, wynikający z przekazywania zysków na powiększenie jej majątku lub wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już opodatkowanych lub opodatkowaniem korzyści faktycznie nieuzyskiwanych (wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku).
Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do braku obowiązku podatkowego przy wnoszeniu i wycofywaniu wkładów, a także przy podziale zysków, zarówno w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, jak i przy likwidacji całej spółki. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi jednocześnie fragment wartości wcześniej wniesionego majątku do spółki osobowej, równocześnie zmniejszając udział kapitałowy wspólnika w tej spółce. Zgodnie jednak z wprowadzonym przez ustawodawcę zastrzeżeniem otrzymanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować przychód do opodatkowania.
Dyrektor KIS wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT określa sytuację, w której otrzymane środki pieniężne przez wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenie udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu, pod warunkiem, że ich wartość nie przewyższy wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce oraz nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Dodatkowo, powyższa wartość jest pomniejszana o wypłaty dokonane z tytułu udziału i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Powyższe wyjaśnienie wskazuje na możliwość pojawienia się przychodu podatkowego w sytuacji, gdy wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. Przychód ten powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości zbywczej spółki osobowej, która przewyższa sumę wartości wkładu wniesionego do spółki oraz nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy zachowaniu właściwej proporcji w przypadku częściowego obniżenia wkładu. Wyjątek ten podkreśla, że mimo zasady ogólnej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej, przy zmniejszeniu udziału kapitałowego, może pojawić się przychód podatkowy.
Oznacza to, że w przypadku częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej, gdy otrzymane środki pieniężne są niższe niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie, wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
W rezultacie, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej jest niższa niż poniesione wcześniej wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce, to zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, w odpowiedniej proporcji przypadającej na obniżony udział kapitałowy, całość tych środków nie zostanie uznana za przychód. W takiej sytuacji nie wykazuje się przychodu na tej transakcji.
Natomiast, w przypadku, gdy wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Fundację z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej przewyższy poniesione przez nią wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce, oraz nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału i wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów, pozostanie w proporcji do całkowitej wartości wycofanego udziału kapitałowego w spółce jawnej, ustalonej bezpośrednio przed dokonaniem wycofania, to Fundacja zobowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Ten przychód powinien być wykazany przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji do wartości początkowej wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, przy uwzględnieniu skali obniżenia wkładu w stosunku do jego pierwotnej wartości.
Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną - nie stanowią przychodu podatkowego.
W ocenie Organu wskazany przez Skarżącą przepis art. 12 ust. 1 pkt 15 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącą w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej. Ponadto Skarżąca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzyma środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej.
Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor KIS przyznał, że Fundacja może skorzystać ze zwolnienia z CIT, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, pod warunkiem, że jej dochody zostaną przeznaczone wyłącznie na cele statutowe i wydatkowane na nie bez względu na termin.
W kontekście konkretnego zdarzenia, Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymanie środków z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółkach powiązanych będzie traktowane jako dochód, ale korzystał będzie ze zwolnienia, jeśli środki te zostaną przeznaczone i później wydatkowane na cele statutowe Fundacji, zgodnie z wymogami ustawy CIT.
Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że otrzymane środki z obniżenia udziału kapitałowego są zwolnione z CIT, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i ich przeznaczenia na cele statutowe Fundacji
Pismem z dnia 22 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, a mianowicie w zakresie pytania nr 1, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane we wniosku o Interpretację. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5, art. 7b, art. 12, art. 24f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie w Interpretacji, iż otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej;
2. naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady legalizmu i wydanie Interpretacji w zakresie pytania nr 1 z wniosku o interpretację bez podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zaskarżonej części.
Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez P. w N. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Skarżącą w P. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej.
Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że zgodnie art. 5 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm., dalej jako "ustawa o CIT") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W tym miejscu należy wyjaśnić, iż spółki jawne, po spełnieniu określonych w przepisach tej ustawy warunków, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
W świetle zaś art. 7b ust. 1 pkt 1b ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W dalszej części art. 12 w ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT uregulowane jest, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
a) likwidacji takiej spółki,
b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Do 2022 r. powyższa norma stanowiła zaś, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
a) likwidacji takiej spółki,
b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym od stycznia 2022 r. wprowadzono w powyższej normie prawnej sformułowanie "zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce".
W orzecznictwie wówczas funkcjonował pogląd, wyrażony między innymi w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1415/19, zgodnie z którym "przepisy u.p.d.o.p. nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało przez ustawodawcę uregulowane wprost w ustawie podatkowej. Jak wskazano powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada wprost hipotezie wskazanej normy, gdyż zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2021 r., co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosił się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak argumentuje to podatkowy organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. (...) skutki podatkowe obniżenia wkładu komplementariusza spółki komandytowej nie zostały przed 2022 r. w ustawie podatkowej wprost uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3135/16 i powołana w nim literatura). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Powyższy przepis powinien wobec powyższego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, publ. CBOSA). (...)W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił."
Aktualnie zaś ustawodawca wprowadził również normę prawną regulującą warunkowo możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prawidłowo zatem DIKS wyjaśnił, iż w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej oraz w momencie obniżenia wkładu świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o CIT). Ustawodawca wprowadził jednak wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenia udziału kapitałowego ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. Z tym stanowiskiem Sąd w składzie niniejszym w pełni się zgadza i przyjmuje jako własny.
Z powyższych względów nie można się zgodzić ze Skarżącą w zakresie sformułowanym przez nią zarzutu polegającego na naruszeniu zasady legalizmu i wydanie Interpretacji w zakresie pytania nr 1 z wniosku o interpretację bez podstawy prawnej. Podstawa prawna została wskazana przez Organ interpretacyjny, o czym powyżej w niniejszym uzasadnieniu.
Na marginesie wskazać należy, iż w ocenie DIKS, w niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania art.12 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Państwa w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej, a nadto Skarżąca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzyma środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej. Takie rozumienie powyższej normy zostało również przedstawione przez Stronę i z taką interpretacją tej normy prawnej zgadza się Sąd.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
-----------------------
W1014512 4165-9704-8904 v1 Hogan Lovells