III SA/Wa 1689/19

III SA/Wa 1689/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1240/20 - Wyrok NSA z 2024-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 361 par. 2, art. 471, art. 483 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art 14b par. 3, art. 14b par 1 i 2, art. 14c par. 1, art. 121 par 1, art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.89.2019.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
H. [...] sp. z o. o. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła 12 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług:
– opłat naliczanych za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej;
– opłat naliczanych przy wypowiadaniu umowy przez spółkę;
– kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny.
Wniosek został uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2019 r.
W przedstawionym opisie stanu faktycznego podano, że wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia dla budownictwa, obejmujących zapewnianie produktów i narzędzi do pracy na budowie. Spółka zawiera z kontrahentami (dalej: klienci) umowy o zarządzanie flotą urządzeń (dalej: umowa), których przedmiotem jest najem maszyn i urządzeń budowlanych. Umowa przewiduje, że spółka ma prawo naliczać klientom różne kary umowne, w szczególności:
1. opłatę z tytułu kradzieży lub utraty wynajętej maszyny lub maszyny zastępczej;
2. opłatę z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta;
3. karę umowną z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny.
Odnośnie do opłat wskazanych w pkt 1, spółka wskazała, że zgodnie z umową, w przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń, klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy. W przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej (użyczanej na czas naprawy wynajętego urządzenia), kwota obciążenia wynosi 50% ceny listowej urządzenia. Powyższe opłaty mogą być zredukowane w sytuacji, gdy klient korzysta z dodatkowej usługi spółki (ulga w płatnościach w przypadku kradzieży). W tym przypadku szkodą dla spółki jest utrata tej maszyny (potencjalnie trwała, jeżeli działania nakierowane na odnalezienie nie osiągną skutku) oraz utrata przyszłych zysków z najmu klientom. Naliczona opłata ma zrekompensować spółce poniesione straty, opisane powyżej.
W zakresie opłat przewidzianych w pkt 2 powyżej, z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że umowa może być wypowiedziana przez obie strony jedynie w określonych wypadkach:
a) gdy druga strona naruszy którykolwiek z istotnych warunków umowy i nie naprawi skutków takiego naruszenia w ciągu 30 dni od poinformowania o nim przez stronę poszkodowaną (po stronie klienta będzie to, w szczególności, niedotrzymywanie terminów płatności, korzystanie z przedmiotu najmu w sposób niezgodny z instrukcją, podnajmowanie przedmiotu itd.);
b) gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości drugiej strony bądź złożono oświadczenie o wszczęciu w stosunku do drugiej strony postępowania naprawczego bądź druga strona ubiega się o odroczenie płatności lub zostaje postawiona w stan likwidacji;
c) jeżeli obecne stosunki własnościowe drugiej strony zmienią się znacznie lub też kontrola nad drugą stroną lub znaczna część udziałów w jej kapitale zostanie przeniesiona na inną osobę fizyczną lub prawną, a od drugiej strony nie można w rozsądnych granicach oczekiwać akceptacji takiej zmiany.
Umowa przewiduje jednocześnie, że w sytuacji, gdy spółka wypowie klientowi umowę z powodów wskazanych w lit. a) lub c) powyżej, jest on zobowiązany do poniesienia opłaty wynoszącej równowartość opłat za wynajem pozostałych do zapłaty, powiększonej o wszelkie dodatkowe opłaty i należne podatki wynikające z umowy, pomniejszonej o wartość usług dodatkowych. Wypowiedzenie umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia z klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia umowy.
W tym przypadku opłata jest naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę, szkodą dla spółki może być utrata majątku (np. niewłaściwe korzystanie z wynajmowanego urządzenia może doprowadzić do jego zniszczenia), zmniejszenie jego wartości (również w wyniku niewłaściwego korzystania z maszyny), zmniejszenie zysków (w przypadku niedotrzymywania terminów płatności), utrata przyszłych zysków (w przypadku utraty majątku lub zmniejszenia jego wartości).
W przypadku kar umownych z pkt 3 powyżej, wskazano, że w sytuacji gdy klient nie zwróci dzierżawionej maszyny w terminie określonym w umowie (7 dni od upływu termin wynajmu), jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy. Jednocześnie spółka ma prawo do żądania odszkodowania przewyższającego wskazaną wysokość kary umownej. W przypadku kary umownej za opóźnienie w zwrocie maszyny, szkodą dla spółki jest niemożność korzystania z własnego majątku, co wpływa na utratę przyszłych zysków z najmu kolejnym klientom.
Wnioskodawca sprecyzował także, że wysokość opłat obliczana jest w oparciu o cenę listową (cena sprzedaży urządzenia, po jakiej klient ma możliwość jego nabycia, uwzględniająca koszt zakupu maszyny oraz dodatkową marżę, stanowiącą zysk spółki). Opłaty naliczane za kradzież lub utratę maszyn zwracają spółce tylko część kosztów zakupu danej maszyny.
Spółka przedstawiła we wniosku także zasady naliczenia opłaty:
a) w przypadku kradzieży lub zgubienia urządzeń, klient ma obowiązek zapłacić opłatę wynoszącą równowartość pozostałych do końca trwania umowy opłat za użytkowanie pomniejszonych o odpowiednie opłaty serwisowe, powiększoną o 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy;
b) w przypadku, gdy zgubienie lub kradzież dotyczy maszyny zastępczej kwota obciążenia wynosi 50% aktualnej ceny listowej tej maszyny;
c) w przypadku kradzieży maszyny klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% kwoty wskazanej w lit. a);
d) w przypadku kradzieży maszyny zastępczej klient korzystający z ulgi w płatnościach zostanie obciążony kwotą odpowiadającą 20% aktualnej ceny listowej tej maszyny.
Wnioskodawca wskazał także, że po upłynięciu daty zakończenia okresu ważności umowy na wynajem danej maszyny oraz jej niezwróceniu, wysyła monit do klienta, informując go o przekroczeniu terminu na zwrot maszyny oraz wzywając do jej niezwłocznego zwrotu. Zgodnie z wewnętrznymi wytycznymi wysyłka monitu następuje pomiędzy 15-tym a 20-tym dniem oraz 45-tym a 50-tym dniem od zakończenia umowy. W przypadku wypowiedzenia umowy przez spółkę, wraz z tym wypowiedzeniem klient otrzymuje listę maszyn do zwrotu. Dodatkowo, w pierwszym miesiącu po zamknięciu umowy wysyłany jest do klientów monit dotyczący zwrotu. Wszystkie monity wysyłane są za pośrednictwem Poczty Polskiej oraz potwierdzone listą wysyłkową sporządzaną przez spółkę.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1) czy opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2) czy opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3) czy kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Prezentując własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na ww. pytania, spółka wskazała, że opłata naliczana za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej (1), opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę (2) oraz kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny (3) - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadniając swoje stanowisko, spółka argumentowała, że pobierane przez nią opłaty oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz klienta i stanowią rekompensatę szkód poniesionych przez spółkę lub sankcję, nakładane na klienta w związku z niewywiązywaniem się z zawartej umowy.
W interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, zgadzając się że brak jest podstaw do opodatkowania VAT opłaty naliczanej za kradzież lub utratę wynajmowanej maszyny albo maszyny zastępczej.
Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem spółki w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 2 i 3, uznając, że opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę oraz kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny podlegają opodatkowaniu VAT, stanowiąc wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez spółkę.
Dyrektor KIS odnosząc się do pytania numer 2 argumentował, że nałożona przez spółkę w opisanej sytuacji opłata za wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie klienta nie ma charakteru sankcyjnego czy odszkodowawczego. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieć do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w umowie. Tak rozumiane świadczenie wykonywane będzie w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od klienta świadczenie stanowić będzie płatność wynikającą wprost z łączącego wnioskodawcę i klienta stosunku zobowiązaniowego. Zatem opłatę naliczaną z tytułu wypowiedzenia umowy z przyczyn leżących po stronie klienta, należy traktować jako zapłatę za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). W przypadku pobieranej przez wnioskodawcę kwoty można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, tj. klienta wnioskodawcy, który w związku z rozwiązaniem zawartej umowy nie będzie mieć już obowiązku dokonywania dalszych opłat ustalonych w umowie. Co istotne w przedmiotowej sprawie, wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie klienta prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast wbrew twierdzeniom wnioskodawcy rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Natomiast otrzymana przez wnioskodawcę kwota będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez klienta, gdyż wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie z nim umowy.
Odnośnie pytanie numer 3, dotyczącego kar umownych naliczanych za opóźnienie w zwrocie maszyny, organ uznał, że w tym przypadku opłaty ponoszone przez klienta za opóźnienie w zwrocie maszyny stanowią należności za świadczone usługi. Klient zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot maszyny, korzysta z tej maszyny po ustalonym w umowie terminie. Nazwa otrzymanej kwoty nie ma znaczenia. Klient, który nie zwrócił maszyny w określonym terminie nadal może ją używać i wykorzystywać ją do własnych potrzeb mimo, że upłynął już termin zwrotu. W związku z tym wnioskodawca otrzymuje od klienta określona kwotę, która nie stanowi kary umownej, lecz tak de facto zapłatę za użytkowanie maszyny po umówionym terminie. Tak więc w rozpatrywanym przypadku będziemy mieli do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie w postaci naliczania kary umownej za opóźnianie zwrotu maszyny, która wypełnia wskazaną przesłankę uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa kara umowna nie pełni funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesione straty, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę, mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 2 i 3, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację w tej części, wnosząc o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
a) w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 - naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pobierane przez spółkę opłaty naliczane przy wcześniejszym wypowiedzeniu przez spółkę umowy z winy klienta podlegają opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, gdy tymczasem czynności takie nie spełniają warunków uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT i nie powinny podlegać opodatkowaniu;
b) w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 - naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pobierana przez spółkę kara umowna za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, gdy tymczasem czynności takie nie spełniają warunków uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT i nie powinny podlegać opodatkowaniu;
2. naruszenie przepisów postępowania:
a) w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 - naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1, 2 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie Interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku o interpretację, polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, że w przypadku opłaty pobieranej przez spółkę z tytułu wypowiedzenia przez spółkę umowy z winy klienta dochodzi do świadczenia w zamian za wynagrodzenie w związku z bezpodstawnym uznaniem, że klient osiąga w takiej sytuacji korzyść w postaci wyrażenia przez spółkę zgody na rozwiązanie z nim umowy, podczas gdy spółka opisała sytuację, w której dochodzi do jednostronnego wypowiedzenia umowy przez spółkę z winy klienta, w związku z czym błędne jest przyjęcie, że w opisanym przypadku klient jest zainteresowany rozwiązaniem umowy;
b) w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 2 i 3 - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji przywołanych przez spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz sporządzenie uzasadnienia stanowiska organu w sposób lakoniczny i pozbawiony jakiegokolwiek wyjaśnienia w zakresie odejścia od opisanej przez spółkę praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norma przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat naliczanych przy wypowiadaniu umowy prze spółkę oraz opodatkowania tym podatkiem kary umownej naliczanej za opóźnienie w zwrocie maszyny.
Organ stwierdził, że opłata naliczana przy wypowiadaniu umowy przez spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że kara umowna nie pełni funkcji odszkodowawczej (rekompensacyjnej) za poniesione straty, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę, mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie powyższe stanowisko organu jest błędne. Opłaty i kary umowne naliczane przez spółkę w sytuacjach opisanych w punktach 2 i 3 we wniosku, pełnią bowiem funkcję odszkodowawczą. W tych sytuacjach brak jest możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, spółka w związku z poborem opłaty i kary umownej nie wykonuje na rzecz klienta żadnych dodatkowych czynności, tzn. nie świadczy usługi na jego rzecz. Brak jest w powyższych sytuacjach świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną zapłatę (opłatę, odszkodowanie).
Sąd podzielił w całości argumentację strony przedstawioną w sprawie, uznając ją za własną.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo:
– w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;
– w wyroku z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;
– w wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, Trybunał odniósł się do możliwości traktowania jako wynagrodzenie za usługę zadatku zatrzymywanego przez hotel w przypadku odwołania rezerwacji przez klienta, wskazując, że przedmiotowe przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.
W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE oraz wytycznych sądów administracyjnych pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W rezultacie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym
Tranie podniesiono w skardze, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek: a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez skarżącą na rzecz klienta, b) osiągnięcie przez klienta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania skarżącej, c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowana VAT.
W przypadku opłaty naliczanej przy wcześniejszym wypowiedzeniu przez spółkę umowy z powodu działania klienta niezgodnego z umową nie zachodzi żadna z ww. przesłanek.
Zgodnie z art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
W myśl art. 361 § 2 k.c., naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że pytanie spółki dotyczyło sytuacji w której do przedterminowego rozwiązania umowy dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta z inicjatywy spółki, poprzez jednostronne wypowiedzenie umowy z uwagi na niewykonywanie lub nieprawidłowe wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy przez klienta. Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że nieuprawnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym spółka dokonuje świadczenia na rzecz klienta w postaci zgody na rozwiązanie umowy, z którą wiąże się brak konieczności dalszego ponoszenia przez klienta opłat, jakie pobierane byłyby w przypadku dalszego jej obowiązywania. Podkreślić należy, że spółka nie świadczy na rzecz klienta, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy. Analizowana opłata nie jest wynagrodzeniem należnym skarżącej za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, gdyż brak jest tu woli klienta aby to tego rozwiązania doszło. Strony umowy nie zawierają porozumienia w zakresie wcześniejszego zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Opłata jest jedną z sankcji nakładaną na klienta w przypadku istotnego naruszenia przez niego postanowień umownych, drugą zaś stanowi właśnie wcześniejsze wypowiedzenie umowy. Trafnie skarżąca wskazał, że nie można utożsamiać jednostronnego wypowiedzenia umowy z winy drugiej strony z korzyścią po stronie tego podmiotu.
Wskutek uiszczenia opłaty klient nie uzyskuje żadnego świadczenia ze strony spółki z tego tytułu (tj. uiszczenia opłaty związanej z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy klienta. Klient ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z postanowieniami zawartej umowy, tj. zostaje na niego nałożona sankcja przewidziana w umowie, której celem jest, m.in., skłonienie klienta do postępowania zgodnego z przyjętymi wobec spółki zobowiązaniami. Rację ma zatem skarżąca podnosząc, że w tym przypadku nie można zatem mówić o korzyści majątkowej po stronie klienta, przeciwnie - klient ponosi finansową stratę.
Z art. 8 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że świadczenie usług polega na pewnym zachowaniu – działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie zachodzi.
Trafnie też podnosi skarżąca, że spółka nie pobiera wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone jej przez klienta. Nie można zatem twierdzić o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa opłata związana jest bowiem z niewywiązaniem się przez klienta z postanowień umowy oraz ze szkodą poniesioną przez spółkę z tego tytułu.
Opłata ma za zadanie dyscyplinować klientów do postępowania zgodnego z umową, a w przypadku jej pobrania - zrekompensować spółce straty poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy w drodze wymuszonej okolicznościami, jednostronnej czynności spółki.
W konsekwencji, nie ma racji organ, twierdząc, że otrzymana przez spółkę opłata z tytułu wypowiedzenia przez spółkę umowy z winy klienta stanowi wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez spółkę. Przypisywanie działaniom skarżącej polegającym na jednostronnym wypowiedzeniu umowy charakteru usługi, jest nieprawidłowe. Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powoływany przez spółkę wyrok NSA z 22 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1413/11, wyrok z 4 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 1245/16 WSA we Wrocławiu; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powtórzyć należy, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w omawianym przypadku chodzi o sytuacje, w których do rozwiązania umowy doszło już wcześniej na skutek niewywiązywania się przez klienta z warunków zawartej ze spółką umowy. Należna z tego tytułu skarżącej opłata ma zatem charakter wyłącznie rekompensaty, a nie była żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu.
Trafnie też spółka zwróciła uwagę na to, że również organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, potwierdzały prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym opłata pobrana za przedterminowe zakończenie umowy z winy usługobiorcy ze względu na swój odszkodowawczy charakter nie stanowi wynagrodzenia za usługę i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (tak, m. in., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1- 1.4012.917.2018.2.KM, czy z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK, z dnia 2 maja 2018 r., nr 3063-ILPP1- 1.4512.125.2016.6.RW, z 17 maja 2016 r. nr IPPP1/4512-304/16-3/RK.
Orzecznictwo natomiast przyjmuje inaczej w sytuacji gdy do wcześniejszego rozwiązania umowy dochodzi wskutek porozumienia stron, w związku z czym strony ustaliły należne wynagrodzenie. I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1868/15, uznał, iż brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W sprawie tej doszło bowiem do rozwiązania umowy najmu w drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący zgodził się rozwiązać umowę najmu, zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem skarżący zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień.
Powyżej opisana sytuacja w niniejszej sprawie nie miała natomiast miejsca. W tej sprawie bowiem dochodzi do jednostronnego wypowiedzenia umowy przez spółkę z winy klienta. Brak jest zatem podstaw do uznania opłaty za wynagrodzenie z tytułu opodatkowanej VAT usługi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.
W konsekwencji, pobierana przez skarżącą opłata z tytułu wcześniejszego jednostronnego wypowiedzenia umowy przez spółkę z winy klienta, nie ma związku z czynnością mającą charakter usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w przedmiocie odpowiedzi na pytanie numer 2.
Jednocześnie w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 2 postanowione we wniosku organ naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1, 2 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku. Organ niezasadnie przyjął bowiem, że w przypadku opłaty pobieranej przez spółkę z tytułu wypowiedzenia przez nią umowy z winy klienta dochodzi do świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Organ bezpodstawnie uznał, że klient osiąga w takiej sytuacji korzyść w postaci wyrażenia przez spółkę zgody na rozwiązanie z nim umowy. Skarżąca natomiast opisała sytuację, w której dochodzi do jednostronnego wypowiedzenia przez nią umowy z winy klienta. Dlatego błędnie organ założył, że w opisanym przypadku klient jest zainteresowany rozwiązaniem umowy. Organ na str. 15 zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że "wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Klienta prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie będzie natomiast wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę kwota będzie ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez Klienta, gdyż Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie z nim umowy." (k.22 akt administracyjnych).
Powyżej już wskazano, że z opisu przedstawionego we wniosku wynikało jednoznacznie, iż wypowiedzenie umowy przez spółkę z powodu niewywiązywania się klienta z postanowień umowy stanowi czynność jednostronną i nie wynika z porozumienia zawartego z klientem w sprawie wcześniejszego zakończenia umowy. Uchybienie organu przejawiające się zmodyfikowaniem stanu faktycznego, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Z powyżej przedstawionych już rozważań wynika, że opłata z powyższego tytułu pobierana jest od klienta tytułem rekompensaty za zawinione przez klienta doprowadzenie do wcześniejszego rozwiązania umowy przez spółkę w drodze jednostronnego oświadczenia woli.
Zdaniem sądu, zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3. Organ w tym zakresie uznał, że pobierana przez spółkę kara umowna za opóźnienie w zwrocie maszyny podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.
W tym przypadku należało także uznać, że powyższe czynności nie spełniają warunków uznania za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r., sygn. V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.
Opłata nazwana w tej sytuacji karą umowną nie jest związana z przedłużeniem okresu najmu, gdyż klient nadal ma obowiązek zwrócić maszynę w pierwotnym terminie, a spółka może zażądać odszkodowania przekraczającego kwotę kary umownej, jeżeli jej faktyczna szkoda będzie przewyższać tę wartość. Naliczenie kary nie jest zatem związane z uzyskaniem jakiejkolwiek korzyści przez klienta, lecz ma charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensuje skarżącej straty poniesione w związku z niewywiązaniem się klienta z umowy (tj. brak możliwości wykorzystywania przedmiotu najmu w celach zarobkowych).
Analizowana sytuacja nie spełnia więc wymogów opodatkowanej transakcji, gdyż nie występuje w niej usługa i odpowiadające jej świadczenie wzajemne ze strony klienta - wynagrodzenie. To klient, swoim działaniem/zaniechaniem, doprowadza do obowiązku zapłaty kary, a zatem świadczenie należne jest w związku z niewłaściwym postępowaniem klienta, nie zaś z określonymi czynnościami podejmowanymi przez Spółkę.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wysokość opłaty nie jest powiązana ze stawkami opłat obowiązujących w okresie wypożyczenia ani z okresem przetrzymania maszyny po terminie jej zwrotu. Wysokość opłaty powiązana jest z wartością maszyny. W opisie stanu faktycznego wskazano, że w przypadku braku zwrotu maszyny w umówionym terminie, od klienta pobierana jest kara umowna w wysokości 10% ceny listowej urządzenia z dnia zawarcia umowy. Taki sposób określenia wysokości kary umownej wskazuje na jej sankcyjny i odszkodowawczy charakter. Zapisy umowne przewidujące naliczenie przedmiotowej kary mają za zadanie skłonić klientów do terminowego zwrotu maszyny. Sytuacja, w której spółka nie otrzymuje wynajętej maszyny na czas jest bowiem niekorzystna z gospodarczego punktu widzenia. Spółka wskazała, iż w przypadku kary umownej za opóźnienie w zwrocie maszyny, jej szkodą jest niemożność korzystania z własnego majątku. Maszyny "poflotowe" są bowiem wykorzystywane jako maszyny zastępcze w przypadku napraw serwisowych bądź są złomowane
Nie można zatem twierdzić, że spółka w dalszym ciągu pobiera wynagrodzenie za udostępnienie maszyny. W opisie stanu faktycznego wskazano ponadto, że spółka, poza pobraniem kary, ma prawo do żądania odszkodowania od klienta. Potwierdza to sankcyjny charakter kary za opóźnienie w zwrocie.
W przedmiotowej sprawie, organ pominął zarówno odszkodowawczy charakter kary umownej pobieranej przez skarżącą, sposób jej ustalania (wysokość powiązana z wartością maszyny) jak i wynikający wprost ze stanu faktycznego brak zgody spółki na korzystanie z maszyny po umówionym terminie zwrotu (wysyłane przez spółkę monity oraz zapis o możliwości dochodzenia odszkodowania od klienta niezależnie od pobranej kary).
Powtórzyć należy za skarżącą, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ, np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 r., sygn.. akt 0114-KDIP4.4012.232.2017.1.MPE oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.1048.2016.1.JL, w której wskazano, że: "Pobierana Opłata karna (za niezwrócenie przyczepy w terminie) ma charakter kary umownej, o której mowa w cyt. art. 483 § 1 k.c., która nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie ze strony Spółki. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków Umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem pobierana przez spółkę opłata karna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tym samym, przedmiotowa opłata karna nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT; także w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP1/443- 1373b/13/MS).
Powyższe stanowiska jako prawidłowe należy podzielić w całości.
W rezultacie należało przyjąć, że kara umowna naliczana za opóźnienie w zwrocie maszyny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem sądu, w analizowanej sprawie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji przywołanych przez spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu odejścia od opisanej przez spółkę praktyki interpretacyjnej organów podatkowych.
Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Organ wydając interpretację w zaskarżonej części naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pominął – bez uzasadnienia - interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznające stanowisko skarżącej za prawidłowe w aspekcie kwalifikacji prawnopodatkowej opłat pobieranych w związku z jednostronnym wypowiedzeniem umowy z przyczyn leżących po stronie kontrahenta oraz opłat pobieranych w związku z niedokonaniem zwrotu wynajmowanej rzeczy w umówionym terminie.
W zakresie opłaty z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta, skarżąca powołała przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej stanowiska, a zgodnie z którym zapłata kary towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu umowy przez wynajmującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacje wymienione na str. 7-8 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej k.10 akt administracyjnych).
W odniesieniu do kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny, skarżąca przytoczyła także przykładowe interpretacje indywidualne potwierdzające, iż kara umowna za niezwrócenie wynajmowanego przedmiotu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacje wymienione na str. 8-9 wniosku k.9-9v akt administracyjnych).
W Interpretacji organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentów prezentowanych w korzystnych dla Spółki rozstrzygnięciach organów podatkowych.
Organ nie odniósł się do powyższych rozstrzygnięć i nie wyjaśnił przyczyn merytorycznych dla których uznał, że argumenty sformułowane przez organy podatkowe w innych interpretacjach nie znajdują zastosowania w sytuacji opisanej przez spółkę.
Reasumując, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania w zakresie pytania numer 2 i 3 przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pobierane przez skarżącą opłaty i kary umowne podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji zarzuty naruszenia tych przepisów w sposób przedstawiony w skardze, okazały się także zasadne. Organ naruszył także w sposób kwalifikowany przepisy postępowania – art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części, zgodnie z żądaniem skarżącej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.