III SA/WA 1680/24

III SA/Wa 1680/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi N. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.314.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 26 marca 2024 r. N.P. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek (dalej "Pożyczkodawca"), będąca wspólnikiem spółki M. S.J., Wnioskodawczyni udzieliła 24 listopada 2021 r. spółce jawnej oprocentowanej pożyczki na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy pożyczki M. S.J. opłaciła 7 grudnia 2021 r. należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie M. S.J. w M. sp. z o.o. nastąpiło 1 grudnia 2021 r. W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni została udziałowcem M. sp. z o.o. (dalej "Spółka") utworzonej zgodnie z prawem polskim, posiadającej siedzibę na terytorium Polski, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jako następca prawny stała się również stroną umowy pożyczki jako dłużnik. Zgodnie z uchwałą Wspólników Spółki podjęto decyzję o sprzedaży całości udziałów Inwestorowi. Po wyrażeniu zgody przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów na sprzedaż udziałów na rzecz D. B.V. (dalej "Inwestor") z siedzibą w B. (Holandia), zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Holenderską Izbę Handlową, pod numerem [...], 31 stycznia 2024 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów. Elementem ustalenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży udziałów dotychczasowym Udziałowcom Spółki było wyliczenie obciążeń z tytułu zobowiązań Spółki, między innymi z tytułu zaciągniętych pożyczek. W dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów Inwestor wystąpił do Spółki o wyrażenie zgody na wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, z późn. zm., dalej "k.c.") po spłacie 31 stycznia 2024 r. zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawców, będących jednocześnie dotychczasowymi Udziałowcami Spółki. W wyrażonej przez Spółkę odpowiedzi skierowanej do Inwestora, działając na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., Spółka wyraziła zgodę na spłatę przez Inwestora wierzytelności z tytułu zwrotu kwoty udzielonej pożyczki oraz naliczonych i niewypłaconych odsetek należnych z tytułu udzielonej pożyczki (szczegółowo opisanych w stosownych dokumentach załączonych do umowy sprzedaży udziałów) na rzecz Pożyczkodawców oraz przeliczenie tej kwoty na walutę euro. Udzielona zgoda zawierała całkowitą kwotę należnych odsetek bez jakichkolwiek potrąceń, wskazując numery kont Pożyczkodawców do przelania środków finansowych. Przeliczenie kwoty pożyczki i odsetek zostało dokonane według średniego kursu euro, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dokonania wypłaty zgodnie z uwarunkowaniami zawartymi w art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem dokonanych wypłat, tj. 31 stycznia 2024 r., Inwestor na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpił w prawa zaspokojonych Pożyczkodawców. Po subrogacji Inwestor oraz Spółka ustalą warunki spłaty wierzytelności, przy czym nie jest planowane przewalutowanie tej wierzytelności (zmiana jej waluty na walutę inną niż PLN). W oparciu o powyższe ustalenia Spółka będzie spłacała na rzecz Inwestora odsetki od wierzytelności nabytej przez Inwestora w wyniku Subrogacji, a w przyszłości zobowiązana będzie do dokonania spłaty kwoty pożyczki i odsetek naliczonych zarówno do dnia zawarcia transakcji, jak również po tym dniu, na rzecz Inwestora. Spółka i Inwestor nie działali w dokonywanym rozliczeniu w funkcji Płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.) i nie pobrali zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty obejmującej odsetki od pożyczki określone w art. 30a ust. 1 tej ustawy. Otrzymana 31 stycznia 2024 r. przez Pożyczkodawcę kwota naliczonych odsetek została wypłacona bez pośrednictwa Płatnika w zakresie pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z zaistniałą sytuacją w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek powstaje pytanie o sposób opodatkowania, zgłoszenia i termin uiszczenia przez Pożyczkodawcę zryczałtowanego podatku od odsetek otrzymanych od wypłat Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonych Pożyczkodawców.
2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Jaki jest sposób opodatkowania otrzymanego zwrotu pożyczki i zwrotu odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?
2) Jaki jest sposób zgłoszenia do opodatkowania otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?
3) Jaki jest termin zapłaty podatku z tytułu otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy?
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami k.c. (art. 720 i n.). Zgodnie z treścią 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ze względu na to, że Pożyczkodawca spełniał definicję podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przy ustalaniu warunków pożyczki wzięto pod uwagę regulacje w zakresie cen transferowych. Z punktu widzenia Pożyczkodawcy kwota zwróconego kapitału pożyczki nie jest przychodem bowiem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się jedynie odsetki od pożyczek. W wyniku zawartej umowy subrogacji dla Pożyczkodawcy zaspokojonego przez Inwestora na mocy zawartej umowy bezspornym jest fakt - zdaniem Skarżącej - że ustalona na mocy tej umowy kwota składa się ze zwrotu udzielonej pożyczki oraz należnych naliczonych do dnia transakcji odsetek. Dla pożyczkodawcy, udzielającego prywatnie pożyczki, odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pozostają przychodem z kapitałów pieniężnych, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Strona zauważyła, że w związku z przewalutowaniem kwoty pożyczki i należnych odsetek wyrażonych w PLN na euro powstaje również zagadnienie odnośnie wystąpienia różnic kursowych mogących mieć wpływ na podstawę opodatkowania zarówno w odniesieniu do kwoty zwróconej pożyczki, jak również wypłaconych odsetek. Dodatnie oraz odpowiednio ujemne różnice kursowe powstają m.in. w przypadku, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu, do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować średni kurs waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ten dzień zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z tym, że w zaistniałej sytuacji nastąpiło przeliczenie wypłaty zarówno kwoty pożyczki, jak również należnych odsetek zgodnie z średnim kursem euro ogłoszonym przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dokonanie wypłaty, różnice kursowe nie wystąpiły i podstawą opodatkowania odsetek jest kwota w PLN stanowiąca podstawę przeliczenia. Zgodnie z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, który w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania, skonstatowała Wnioskodawczyni. Podstawą opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym są zatem odsetki otrzymane przez Pożyczkodawcę od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., które stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast zwrot kwoty pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. - podsumowała Skarżąca. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że zwrot pożyczki i wypłata odsetek nastąpiła w wyniku umowy subrogacji opisanej powyżej i ani Spółka, ani Inwestor nie pobrali i nie odprowadzili jako Płatnik zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodów określonych w art. 30a ust. 1, Pożyczkodawcę należy traktować jako podatnika, który otrzymał wyżej wymienione przychody bez pośrednictwa Płatnika. Ustawa u.p.d.o.f w żadnym w swoim postanowieniu nie zawiera zapisu obligującego do wpłaty w określonym terminie zaliczki na podatek dochodowy w przypadku przychodów określonych w art. 30a otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika. Zgodnie z zasadą składania zeznań podatkowych wyrażoną w art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, wykazuje się, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika, w składanym urzędom skarbowym zeznaniu według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Przy ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 63 § 1a Ordynacji podatkowej, kwotę podatku należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę. W zeznaniu PIT-36 lub PIT-38 Pożyczkodawca obowiązany jest w konsekwencji do wykazania przychodu z tytułu odsetek otrzymanych od Inwestora w związku z umową subrogacji zawartą w trybie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., bez pośrednictwa Płatnika, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zaokrąglając go do pełnych groszy w górę - podsumowała Strona. Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawczyni, podatnicy zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie art. 45 ust. 4 przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W związku tym, iż ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych bez pośrednictwa Płatnika odsetek od Inwestora na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c., który wstąpił w prawa zaspokojonego Pożyczkodawcy, wynika ze złożonego zeznania podatkowego, termin zapłaty upływa przed terminem złożenia stosownego zeznania, upływającym 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W opisanym stanie faktycznym Pożyczkodawca zobowiązany będzie zatem do uiszczenia podatku do 30 kwietnia 2025 roku - podsumowała Wnioskodawczyni.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 28 maja 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie terminu zapłaty podatku (pytanie nr 3), natomiast jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Dyrektor KIS zauważył, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 omawianej ustawy - skonstatował Dyrektor KIS. Co do zasady, w przypadku wierzytelności pieniężnych dłużnik nie jest obowiązany do świadczenia osobistego. Przy wykonywaniu zobowiązania może posłużyć się innymi osobami, przy czym działają one w imieniu i na rachunek dłużnika. DKIS stwierdził jednak, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku subrogacji (podstawienia), uregulowanej w art. 518 k.c. W myśl art. 518 § 1 k.c. - wskazał Dyrektor KIS - osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi, jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie oraz jeżeli to przewidują przepisy szczególne. W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2 k.c.). Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3 k.c.). Przepis cytowanego wyżej art. 518 k.c. stanowi szczególny typ następstwa - wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, ocenił DKIS. Odnosząc się do skutków podatkowych sytuacji Wnioskodawczyni, Dyrektor KIS stwierdził, że w wyniku zawarcia porozumienia na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. (subrogacji) nie dojdzie w istocie do spłaty w imieniu i na rzecz Dłużnika udzielonej przez Skarżącą pożyczki, lecz do zbycia - za wynagrodzeniem - wierzytelności wynikającej z tej pożyczki. Dochodzi bowiem w tej sytuacji do zmiany wierzyciela. W związku z powyższym - konkludował DKIS - nie znajdą zastosowania cyt. art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30a u.p.d.o.f., regulujące skutki podatkowe związane z udzielaniem i spłatą pożyczek. Otrzymane od Inwestora środki (w wysokości wartości udzielonej pożyczki i należnych odsetek) – z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. - będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Jednocześnie Strona ma prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kwoty głównej (nominalnej) pożyczki, która zostanie spłacona w drodze subrogacji. Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w rozpatrywanej sprawie do 30 kwietnia 2025 r. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wpłaty z tego tytułu podatku, obliczonego według skali określonej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko Skarżącej w kwestii określonej w pytaniu nr 3, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe podsumował swoją argumentację Dyrektor KIS.
5. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 28 maja 2024 r., której zarzuciła:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 18 u.p.d.o.f. w związku z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że otrzymane przez Skarżącą środki w wysokości wartości udzielonej pożyczki i należnych odsetek - w związku z dokonaną subrogacją - będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła prawa majątkowe, podczas gdy przychód Wnioskodawczyny powinien obejmować jedynie spłacone odsetki i powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne, w konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zadanego we Wniosku pytania 1 i 2 Dyrektor KIS powinien był uznać za prawidłowe;
- art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w związku z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że otrzymane przez Skarżącą środki w wysokości spłaconych odsetek od pożyczki - w związku z dokonaną subrogacją - nie będą stanowić przychodu Wnioskodawczyni ze źródła przychodu kapitały pieniężne, podczas gdy przychód Wnioskodawcy z tytułu spłaconych odsetek powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały pieniężne, w konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zadanego we Wniosku pytania 1 i 2 Dyrektor KIS powinien był uznać za prawidłowe;
- art. 22 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że otrzymany przez Skarżącą przychód obejmuje wartość udzielonej pożyczki i należnych odsetek, które należy pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu stanowiący kwotę główną (nominalną) pożyczki i powstały w ten sposób dochód opodatkować zgodnie ze skalą podatkową, podczas gdy przychodem (dochodem) Skarżącej powinna być jedynie kwota spłaconych odsetek, która powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie ze stawką 19%;
- art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że dochód Wnioskodawczyni powinien zostać opodatkowany zgodnie ze skalą podatkową, podczas gdy przychodem (dochodem) Skarżącej powinna być jedynie kwota spłaconych odsetek, która powinna podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie ze stawką 19%;
- art. 45 ust. 3b w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że dochód Wnioskodawczyni powinien podlegać kumulacji z innymi dochodami z praw majątkowych i należy go wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podczas gdy Wnioskodawczyni w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym powinna wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., ponieważ podatek ten w przedstawionym stanie faktycznym nie został pobrany przez płatnika;
b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) - poprzez naruszenie przepisów postępowania polegającą na ingerencji przez Dyrektora KIS w opisany przez Skarżącą we Wniosku stan faktyczny i pomimo wyraźnego wskazania, że w opisanym stanie faktycznym doszło do subrogacji, wydanie przez Dyrektora KIS Interpretacji przy założeniu, że doszło do zbycia za wynagrodzeniem wierzytelności pożyczkowej, co skutkowało błędną kwalifikacją osiągniętego przez Skarżącą przychodu do źródła przychodu prawa majątkowe, podczas gdy osiągnięty przez Skarżącą przychód powinien był zostać zakwalifikowany przez Dyrektora KIS do źródła kapitały pieniężne.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 P.p.s.a., stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze zauważyć należy, że zgodnie z treścią at. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z § 2. tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 3. stanowi z kolei, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Art. 14c. § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z § 2., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art. 14h. O.p. przewiduje zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy O.p.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Sąd oceniając przedmiotową sprawę przez pryzmat powyższych przepisów uznał, że stanowisko organów podatkowych było niezgodne przepisami prawa materialnego.
8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z subrogacją, tj. czy przychód osiągnięty przez Skarżącą w związku z dokonaną przez Inwestora spłatą na rzecz Skarżącej pożyczki wraz z należnymi odsetkami, która to pożyczka została udzielona Spółce przez Skarżącą, będzie dla niej stanowił przychód ze źródła prawa majątkowe (art. 18 u.p.d.o.f.) czy przychód ze źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Powyższa kwalifikacja ma kluczowe implikacje dla sposobu ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu opodatkowania osiągniętego przez Skarżącą w związku z tym zdarzeniem dochodu.
9. W ocenie Skarżącej, osiągnięty przez nią dochód (przychód) wyłącznie z tytułu spłaconych odsetek wynikający z subrogacji, tj. dokonanej przez Inwestora na jej rzecz spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, która to pożyczka została udzielona przez Skarżącą Spółce i związane z tym wstąpienie przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela, będzie dla Skarżącej stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie ze stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ uznał natomiast, że w sprawie doszło do sprzedaży wierzytelności, której wartość będzie stanowił podstawę opodatkowania w całości. Zdaniem Sądu rację w sporze należy przyznać Stronie.
10. W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami KC (art. 720 i n.). Zgodnie z brzmieniem art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. U.p.d.o.f. zawiera regulacje szczególne, które wprost odnoszą się do przychodu osiągniętego w związku z udzieleniem pożyczki. Z punktu widzenia pożyczkodawcy kwota zwróconego kapitału pożyczki nie jest przychodem bowiem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się jedynie odsetki od pożyczek. Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu dla pożyczkodawcy, udzielającego pożyczki prywatnie - nie w ramach działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek - odsetki od udzielonej pożyczki, są przychodem z kapitałów pieniężnych. Jak zaś stanowi przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy: z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
11. W ocenie Sądu na powyższą kwalifikację przychodu z tytułu udzielonej przez Skarżącą na rzecz Spółki pożyczki nie powinien mieć wpływu fakt, że spłata pożyczki wraz z należnymi odsetkami została dokonana przez Inwestora, który dokonując tej spłaty na rzecz Skarżącej wstąpił w prawa zaspokojonego wierzyciela i tym samym stał się wierzycielem Spółki z tytułu niniejszej pożyczki - miała zatem miejsce subrogacja. Jak Wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym wniosku, Inwestor na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC wstąpił w prawa zaspokojonych pożyczkodawców, doszło zatem do tzw. subrogacji. Subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, jest instytucją uregulowaną w art. 518 KC. Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; jeżeli to przewidują przepisy szczególne. Zgodnie z § 2 ww. przepisu w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne; § 3 stanowi zaś, że jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.
12. Należy w tym miejscu podkreślić, że Organ w wydanej interpretacji w istocie postawił znak równości między umową sprzedaży za wynagrodzeniem wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki, a subrogacją określoną w art. 518 § 1 pkt 3 KC. Wskazał, że "W przedstawionym stanie faktycznym w wyniku zawarcia porozumienia na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. (subrogacji) nie dojdzie w istocie do spłaty w imieniu i na rzecz Dłużnika udzielonej przez Panią pożyczki, lecz do zbycia - za wynagrodzeniem - wierzytelności wynikającej z tej pożyczki. Dochodzi bowiem w tej sytuacji do zmiany wierzyciela" (s. 10 Interpretacji).
13. Jak wynika z bogatej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście zaprezentowane przez Dyrektora KIS jest niedopuszczalne, występują bowiem istotne różnice między subrogacją, a umową sprzedaży wierzytelności. W tym zakresie należy przykładowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 2506/17, w którym NSA wskazał: "Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 k.c). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). (...) Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia czy umowy (por.t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por.t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym)." Powyższe stanowisko NSA zostało podzielone przez inne składy sądu m.in. w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 2506/17; wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. II FSK 3378/17; wyroku z dnia 25 września 2019 r., sygn. II FSK 3362/17.
14. W świetle powyższego nie sposób uznać za poprawne stanowiska Dyrektora KIS, zgodnie z którym subrogacja stanowi de facto umowę sprzedaży wierzytelności za wynagrodzeniem. Należy podkreślić, że subrogacja - wbrew twierdzeniom Organu - nie stanowi sprzedaży wierzytelności za wynagrodzeniem. W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który wprost reguluje konsekwencje podatkowe osiągnięcia przychodu w związku z udzieleniem pożyczki, a nie - jak przyjął Organ - art. 18 ustawy, który dotyczy przychodów z praw majątkowych.
15. W konsekwencji zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy: z odsetek od pożyczek z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
16. W związku z powyższym, uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że odsetki spłacone przez podmiot trzeci, który spłacił wierzytelność w postaci udzielonej przez Skarżącą pożyczki będą w całości przychodem z kapitałów pieniężnych podlegającym opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
17. Stwierdzić zatem należy, ze ze względu na opisane powyżej naruszenia, Dyrektor KIS doszedł do błędnej konkluzji, że: "Dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. w rozpatrywanej sprawie do 30 kwietnia 2025r" (s. 10 Interpretacji). W ocenie Wnioskodawczyni, w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2025 r. powinna ona wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a u.pd.o.f. Rację ma Strona, że w związku z subrogacją ani Spółka, ani Inwestor nie występowali w roli płatnika, który byłby zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, to Skarżąca jako podatnik jest zobligowana do uiszczenia tego podatku i wykazania go w składanym zeznaniu rocznym. Wynika to wprost z brzmienia art. 45 ust. 3b ustawy, zgodnie z którym: "W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika."
18. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wynika z powyższego przepisu, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem tej oceny. Dyrektor KIS nie może jednak ingerować w stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez Wnioskodawczynię. Należy zatem zwrócić uwagę, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym, Skarżąca wyraźnie wskazała, że doszło do subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC, na podstawie której Inwestor wstąpił w prawa zaspokojonych Pożyczkodawców (s. 2 Interpretacji). Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Stronie, że w w wydanej Interpretacji Organ dopuścił się natomiast zmiany kwalifikacji opisanej w stanie faktycznym czynności z subrogacji na umowę sprzedaży wierzytelności pożyczkowej: "(...) nie dojdzie w istocie do spłaty w imieniu i na rzecz Dłużnika udzielonej przez Panią pożyczki, lecz do zbycia - za wynagrodzeniem - wierzytelności wynikającej z tej pożyczki (...)" (s. 10 Interpretacji). Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 120 O.p. - zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h OP.
19. Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, osiągnięty przez Skarżącą przychód z tytułu spłaconych odsetek wynikający z subrogacji, tj. dokonanej przez Inwestora spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami na rzecz Skarżącej, która to pożyczka została udzielona przez Skarżącą Spółce i związane z tym wstąpienie przez Inwestora w prawa zaspokojonego wierzyciela, będzie dla podatniczki stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, ustalony na tej podstawie dochód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie ze stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
20. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.
21. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji