III SA/WA 1659/24

III SA/Wa 1659/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 26 ust. 7a w zw, z art. 26 ust. 1 i ust. 9.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
art. 7
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu do organu: 7 listopada 2019 r.) S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej przywoływany jako: "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "interpretacja").
W treści wniosku Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym oraz nabywa i zamierza nabywać od nierezydentów usługi reklamowe. Nierezydenci ci mają siedzibę w Irlandii i nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, a każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, Spółka posiada certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana jest wypłata, wydany przez irlandzkie władze podatkowe. Ponadto na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów, Spółka posiada oświadczenie danego nierezydenta odnośnie spełnienia warunków uprawniających Wnioskodawcę jako płatnika do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła). Kwoty wypłat przekroczą limit 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku podatkowym. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:
• posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt rezydencji
w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;
• przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 ze zm., dalej: "UPO Polska-lrlandia" lub "UPO") i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku. Spółka nie będzie jednak sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust.
4 pkt 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj., czy:
• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego dla nierezydenta spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy
o CIT;
• nierezydent jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy
w zakresie tego wynagrodzenia;
• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest jego rzeczywistym właścicielem;
• nierezydent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia.
W uzupełnieniu wniosku z 30 grudnia 2019 r. Spółka podała dane identyfikacyjne, w tym państwo siedziby zagranicznych podmiotów. Wyjaśniła, że rzeczywistymi właścicielami przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, są wymienione podmioty, tj. F. L. oraz G. L..
W związku z powyższym Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych usług, wynagrodzenie otrzymane przez nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?
2. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt
1, tj. w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, Spółka
w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobrania podatku
u źródła bez składania oświadczeń, co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie ?
W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, w związku z czym Spółka uważa, że będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO Polska-Irlandia w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym Spółka nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust
4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i nie ma obowiązku wskazania na taką weryfikację
w oświadczeniu).
Odnosząc się do pytania pierwszego (Ad. 1), Skarżąca wskazała, że jeżeli podatnicy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, to podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP, zaś stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody takie uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy
i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów należą te, które wymieniono w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym usługi reklamowe. W związku z tymi okolicznościami Spółka przyjęła, że mając na względzie wyłącznie przepisy ustawy
o CIT – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tego podatku. Dodatkowo przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Biorąc po uwagę UPO Polska-Irlandia należy wskazać, że wynagrodzenie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nie stanowi "należności licencyjnych" w rozumieniu art. 12 tejże umowy (mogących na jej gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-lrlandia, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Analogicznie, wynagrodzenie wypłacane na rzecz nierezydentów z tytułu usług nie stanowi na gruncie UPO Polska-lrlandia przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które odpowiednio mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.
Według Spółki w konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe przychody
z tytułu wynagrodzenia stanowią na gruncie UPO Polska-lrlandia tzw. "zyski przedsiębiorstwa", stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy, opodatkowane wyłącznie
w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychód/dochód z tego rodzaju usług reklamowych nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tego podatku.
Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W oparciu o powyższe Spółka skonkludowała, że mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia.
W tym miejscu Spółka zauważyła, że zarówno przepisy ustawy o CIT jak i UPO Polska-lrlandia nie przewidują - poza wskazanymi wyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii, w szczególności wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego czy:
spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b. ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);
przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - zob. art. 11 ust. 2 UPO Polska-lrlandia posługujący się sformułowaniem "właściciel odsetek");
przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa");
przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.
Reasumując wywód dotyczący pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że uwzględniając fakt, iż wynagrodzenie za usługi stanowi "zyski przedsiębiorstwa",
o których mowa w art. 7 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, natomiast otrzymujący je nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład,
w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia.
W kontekście pytania drugiego (Ad. 2), Skarżąca powołała się na art. 26 ust.
1 zd. 2, zd. 3-4 ustawy o CIT wskazując, że przepisy te statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła
w oparciu o przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Owymi warunkami formalnymi są: udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Warunkami niepobrania podatku wynikającymi z UPO w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 tej umowy. Weryfikacja,
o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT, winna zatem odnosić się do tego warunku.
Skarżąca powołała się na informacje zawarte w konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Konsultacje dotyczące objaśnień"): nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku
u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Zdaniem Skarżącej, skoro z przepisów ustawy o CIT oraz UPO wynika, że dla niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi na rzecz nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, to Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa
w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. - nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.), tj. czy:
• w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego dla Nierezydenta spełnione zostały warunki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy
o CIT.;
• na nierezydencie otrzymujący wynagrodzenie ciąży obowiązek podatkowy do wypłacanego wynagrodzenia;
• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wynagrodzenia;
• nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 9 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.469.2019.2.JC, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900. ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
1. kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO jest prawidłowe;
2. spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. w zw.
z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podniósł, że analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 UPO, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art.
10 UPO) jak i odsetkowym (art. 11 UPO). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 12 oraz 13 UPO, należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje
(w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).
Dyrektor KIS wskazał, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Podkreślono ponadto, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności, zaś w ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Skutkuje to tym, że poza samym posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów
w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a w/w. ustawy, w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust.
4 ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie
z umową polsko-irlandzką. Kończąc swój wywód, Dyrektor KIS zaznaczył, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych, ponieważ nie była ona przedmiotem wniosku. Kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT (np. poprzez uzyskanie opinii/raportu niezależnego audytora lub doradcy podatkowego), wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Pismem z 12 lutego 2020 r. Spółka wywiodła skargę do tut. sądu na interpretację Dyrektora KIS w tej części, w której stanowisko Skarżącej jako wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.
Skargę oparto na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego w postaci naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO i art. 4a pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w zw.
z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie, że do warunków niepobrania przez Skarżącą (jako płatnika) podatku dochodowego od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności przy weryfikacji wynikających z UPO Polska-Irlandia warunków niepobrania podatku, należy sprawdzenie, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek
o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, to jest m.in. czy rezydent podatkowy Irlandii jest rzeczywistym właścicielem tych należności obciążonym z tego tytułu obowiązkiem podatkowym oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT nie należą do warunków niepobrania podatku wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska
-Irlandia, w świetle którego owymi warunkami są wyłącznie kwalifikacja wypłat do "zysków przedsiębiorstwa" oraz stwierdzenie faktu posiadania przez kontrahenta któremu wypłacane są zyski przedsiębiorstwa rezydencji podatkowej w Irlandii, czego płatnik dokonuje za pomocą certyfikatu rezydencji.
Spółka wskazała, że naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w wyniku oderwania pojęcia należytej staranności od kontekstu, w jakim to pojęcie zostało użyte w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT doszło do rozciągnięcia obowiązku dochowania należytej staranności na okoliczności niebędące warunkami niepobrania podatku u źródła
w świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, a w ostatecznym rozrachunku do naruszenia art. 7 ust. 1 UPO mającego pierwszeństwo przed ustawą o CIT. Na gruncie art. 7 UPO warunkami niepobrania podatku u źródła nie są przesłanki o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT w tym, m.in., ani przesłanka rzeczywistego właściciela należności, ani przesłanka rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.
W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji
w zaskarżonej części i o zwrot kosztów postępowania.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w treści interpretacji.
Skarżąca pismem z dnia 13 listopada 2020 r. podtrzymała skargę
i ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 627/20 oddalił skargę Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że płatnik ma obowiązek dokonania weryfikacji, czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Zauważono także, że użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta oraz np. wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO Polska-Irlandia.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki. W jej treści na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska- Irlandia i art. 4a pkt 12
w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2024 r. w sprawie
o sygn. akt II FSK 873/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W pierwszej kolejności sąd drugiej instancji wskazał na ukształtowaną już linię orzeczniczą NSA dotyczącą przedmiotowej kwestii spornej, którą to linię podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie przywołano wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2911/20 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2755/20. Sąd drugiej instancji podkreślił, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Podkreślono, że weryfikując warunki zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na płatniku ciąży obowiązek dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zaznaczono, że w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł, zasadą jest pobór podatku wynikający z przepisów ustawy o CIT, które stanowią, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1, uwzględniając przy tym odliczenia przewidziane w art. 22 ust. 1a-1e oraz bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazał NSA, od tej zasady przewidziano wyjątki, którym jest m.in. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Z tej regulacji wynika więc jednoznacznie w ocenie sądu drugiej instancji, że: odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł; pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ponadto oznacza, że płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić, m.in: oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT; oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1; oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa
w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Zaznaczono jednak, że powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Na mocy delegacji ustawowej zawartej
w ustawy o CIT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r.
w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT
i w § 4 rozporządzenia wyłączono art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów)
z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r. Dalej wskazano, że ustawa o CIT wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/ nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, a w sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Skonkludowano, że w kontekście przedmiotowej sprawy kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów
z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. To oznacza, że art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w odniesieniu do należności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wszedł w życie jednak nie obowiązywał w 2019 r. ponieważ kolejne rozporządzenia Minister Finansów przedłużały to wyłączenie. W związku z zasadnością zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. sąd drugiej instancji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.
Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca w okresie obowiązywania § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów
z 31 grudnia 2018 r., w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, chcąc zastosować art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia i nie dokonywać poboru podatku u źródła od należności wypłacanych rezydentowi podatkowemu Irlandii z tytułu zysków przedsiębiorstwa, zobowiązana jest sprawdzać istnienie okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, czy też jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wypłat dla jej kontrahentów będących rezydentami podatkowymi Irlandii, przy czym dokonywanej przez nią weryfikacji z należytą starannością podlegać ma tylko i wyłącznie kwalifikacja dokonywanych wypłat do zysków przedsiębiorstw rezydentów irlandzkich oraz ich status jako rezydentów Irlandii, który Skarżąca powinna potwierdzić wyłącznie uzyskanym od kontrahenta certyfikatem rezydencji.
Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 873/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 627/20) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Nadto, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).
Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.
Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).
Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie II FSK 873/21 i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tym miejscu Sąd przypomina, że NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził kwestię sporną, a tutejszy Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia o przedstawionej wykładni interpretowanych w ramach wydanej interpretacji indywidualnej przepisów. Powyższe przekłada się na wadliwość w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej bowiem Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 7 ust. 1 UPO Polska – Irlandia.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu m.in. usług reklamowych - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem objętym wnioskiem o interpretację, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Obowiązki płatnika wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, określa art. 26 tej ustawy i są one zróżnicowane ze względu na wysokość kwot tych należności. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Z kolei w odniesieniu do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2.000.000 zł – a zatem w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie - ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W tym przypadku przewidział także jako zasadę pobór podatku stanowiąc, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Od zasady określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przewidziano wyjątki, w tym określony we wskazanym w podstawach kasacyjnych art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
Z powyższe regulacji wynika więc jednoznacznie, że:
- odnosi się do sytuacji opisanych w art. 26 ust. 2e, a zatem do poboru podatku od nadwyżki należności ponad 2.000.000 zł;
- pozwala na odstąpienie od tej nadwyżki od poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego i zastosowania zasad opodatkowania uwzględniających postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- płatnik musi dokonać weryfikacji, o której mowa w ust. 1, jednak zakres tej weryfikacji zakreślono szerzej, wskazując dodatkowe okoliczności, które płatnik powinien sprawdzić przez odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
I tak art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia te okoliczności, wskazując na:
- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Co jednak szczególnie istotne w tej sprawie, powyższe zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wypłat płatnika realizowanych w 2019 r. Otóż w odniesieniu do sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W § 4 rozporządzenie to wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 czerwca 2019 r. zmieniającego ww. rozporządzenie MF (Dz. U. z 2019r. poz. 1203), obowiązywanie rozporządzenia MF przedłużono do 31 grudnia 2019 r. później zaś było przedłużane na kolejne okresy. W związku z tym co do zasady należałoby uznać, że art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności powyżej 2 mln zł, takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, co prawda wszedł w życie, ale nigdy nie zaczął obowiązywać, ponieważ kolejne rozporządzenia Ministra Finansów przedłużały wyłączenie przewidziane w § 4.
W tym stanie rzeczy, co do zasady regulacje art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 7a pkt 2 i art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT – w przypadku odstąpienia płatnika od obowiązku pobrania podatku – wymagają od tegoż płatnika uprzedniego zweryfikowania tego, czy podmiot na rzecz którego następuje wypłata należności jest ich rzeczywistym właścicielem, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby która pozwala na realizację celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja powyższego celu wymaga zaś, aby korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były przyznawane nieprawnym transakcjom.
Innymi słowy, ustawa o CIT wprowadza m.in. w art. 26e, art. 26 ust. 7a oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku, co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO. Tym samym ustawodawca nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów. Płatnik który chce zastosować art. 7 UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest więc zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/ niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. W ramach należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy, gdyż użyte w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika.
W realiach rozpoznawanej sprawy – co raz jeszcze trzeba podkreślić - kryteria wyżej przedstawione nie znajdą jednak zastosowania ze względu na obowiązywanie wskazanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Odnotować trzeba, że § 4 rozporządzenia MF wyłącza stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Taka podstawa istnieje i stanowią ją w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Z kolei w ramach Unii Europejskiej współpracę administracyjną państw członkowskich reguluje Dyrektywa Rady 2011/16/UE.
Mają na uwadze powoływane wyżej stanowisko sądu, organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z § 4 i § 5 Rozporządzenia MF w związku z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, polegającą na błędnym przyjęciu, że dokonując wypłat należności z tytułu zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO Polska - Irlandia w wysokości przekraczającej łącznie kwotę 2.000.000 zł w roku podatkowym obowiązującym u Skarżącej na rzecz danego rezydenta podatkowego Irlandii, Skarżąca (jako płatnik) w celu niepobrania podatku dochodowego, w związku z wymogiem dochowania należytej staranności, ma obowiązek sprawdzenia zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT podczas gdy wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT na mocy przepisów § 4 i § 5 Rozporządzenia jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania także art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, a tym samym brak jest obowiązku przeprowadzania przez Skarżącą weryfikacji w rozmiarze wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w celu niepobrania podatku: taka bowiem weryfikacja - w kontekście zawartego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT odesłania do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymagana byłaby tylko wtedy, gdyby nie obowiązywały przepisy § 4 i § 5 Rozporządzenia, gdyż to właśnie wówczas do wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT mogłoby dojść m.in. poprzez złożenie oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, poprzedzonego wskazaną tam weryfikacją uwzględniającą przesłanki z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl