III SA/WA 2056/18

III SA/Wa 2056/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-03-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1436/19 - Wyrok NSA z 2022-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust 2 i 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] listopada 2017 r. określającą D.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka stosowała stawkę 5% przy sprzedaży produktów gastronomicznych "na wynos" lub zamówionych z dostawą do klienta.
Zdaniem NUCS Skarżąca w ramach sprzedaży realizowanej "na wynos" i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt – posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, niepakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej.
W związku z powyższym, NUCS uznał, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych "na wynos" lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5 % stawki VAT, bowiem Spółka nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z [...] listopada 2017 r. NUCS określił Skarżącej kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.
1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie "na wynos" i z dostawą. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.10.2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246. poz. 1649) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
- niezastosowanie art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i przyjęcie, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT nie chroni podatnika.
1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego kwestią do rozstrzygnięcia było zastosowanie przez Spółkę 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży produktów gastronomicznych "na wynos" i z dostawą do klienta, realizowanej w prowadzonych przez nią restauracjach.
DIAS podał, że Ministra Finansów, wydał na rzecz Spółki interpretację indywidualną z 28 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1530/11-3/KT, w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że dania wydawane klientom "na wynos" lub zamówione z dostawą do klienta, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.
Następnie DIAS podkreślił, że ochronna funkcja interpretacji indywidulanej, która wynika z art. 14k i 14m O.p. nie ma zastosowania w przypadku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego różni się od stanu rzeczywistego, na co zwrócił uwagę organ wydający dla Spółki ww. interpretację. W związku z czym w przypadku dokonania przez Spółkę nieprawidłowej klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU 10.85 – "gotowe posiłki i dania", która stanowi element stanu faktycznego, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Organ wydający interpretację indywidualną nie weryfikuje bowiem prawidłowości zaklasyfikowania towarów i usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, gdyż w toku postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej nie przeprowadza się postępowania dowodowego.
Organ odwoławczy podał, że ustawodawca przy określaniu właściwej stawki podatku VAT odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, gdyż zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Zgodnie natomiast z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 ze zm., dalej "PKWiU") zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta lub usługodawcy. Powyższe zaś wynika z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.
W toku postępowania ustalono natomiast, że Spółka nie występowała do urzędu statystycznego o klasyfikację sprzedaży w zakresie dostawy gotowych posiłków i dań "na wynos" lub w dostawie.
Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie powyższej interpretacji indywidualnej Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 wykazując w nich należny podatek, w zakresie stawki 5% i 8% za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
DIAS zauważył, że 5% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT można stosować do towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT. Podał, że w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały – gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), a w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z odpowiednimi wyłączeniami dotyczącymi napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Organ odwoławczy wskazał, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników do rozporządzenia powołano symbole klasyfikacji statystycznej, w związku z tym określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU.
Organ odwoławczy wskazał, że zakres przedmiotowy objęty ww. pozycjami załączników odnośnie klasy PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itd.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż). Zgodnie zaś z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu więc istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
W związku z powyższym DIAS uznał, że w celu określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.
Wobec powyższego posiłki sprzedawane przez Spółkę w różnego rodzaju placówkach gastronomicznych oraz sprzedawane na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. załącznika 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.
Przygotowany przez Spółkę posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym Spółki, lub gotowy do spożycia dostarczany w miejsce wskazane przez klienta. Posiłki takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT.
W ocenie DIAS, powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 wydana na podstawie art. 14a O.p. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.
Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. DIAS podkreślił przy tym, że zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako "III usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań sklasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Zatytułowanie tej grupy w ten sposób stanowi konsekwencję wyznaczenia zakresu stosowania obniżonej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej – PKWiU i objęcia stawką obniżoną czynności uznanych przez te klasyfikację za usługi (poz. 7-12 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT) oraz ujęcia w tym załączniku usług w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT).
2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:
- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT);
- art. 120, art. 121, art.122 w związku z art.187 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;
- art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału zgromadzonego przez organy podatkowe;
- art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do dokonywanej przez siebie sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta,
- art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bledną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie czy mamy do czynienia ze sprzedażą, czy świadczeniem usług należy rozpatrywać przez pryzmat PKWiU.
Jednocześnie, w związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych:
1. Czy przepisy Dyrektywy, w szczególności art. 98 Dyrektywy nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą przed ustaleniem czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług, należy dokonać ich klasyfikacji statystycznej?
2. Czy przepisy Dyrektywy, a w szczególności art. 14 i art. 24 Dyrektywy nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, zgodnie z którą sprzedaż gotowych posiłków na "wynos" lub z dostawą do klienta (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych), której to sprzedaży nie towarzyszą dodatkowe usługi (zapewnienie odpowiedniego miejsca do konsumpcji, doradzanie klientom, podanie posiłku w raz z nakryciem oraz posprzątanie po jego zakończeniu) stanowi świadczenie usług, czy jest dostawą towarów?
Zdaniem Skarżącej to przepisy ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Dokonywana przez Spółkę sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Skarżąca zaś prawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane przez siebie posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".
Spółka wskazała, że nie była zobowiązana do dokonania kwalifikacji statystycznej sprzedawanych towarów, ani wskazania PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem obowiązek taki spoczywał na Ministrze Finansów. Ustawa o VAT w pozycji nr 28 załącznika nr 10 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU ex 10.85.1, uzależniając zastosowanie obniżonej stawki VAT od zakwalifikowania produktów do tego grupowania. Minister Finansów był więc zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do ww. grupowania, tym samym do udzielenia odpowiedzi czy sprzedaż takich produktów podlega opodatkowaniu stawką 5% VAT.
Zdaniem Skarżącej, skoro Minister Finansów potwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, to jakiekolwiek dodatkowe warunki ziszczenia się ochrony prawnej, wynikającej z interpretacji, nie mają żadnego znaczenia prawnego i podatnik może się do takiej interpretacji bezpiecznie zastosować.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. Skarżąca wniosła o rozważenie wystąpienia przez tutejszy Sąd do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych o następującej treści: Czy w świetle art. 14k § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 oraz 14m O.p, a także w związku art. 5a ustawy o VAT podany we wniosku o interpretację symbol PKWiU jest elementem stanu faktycznego, który wiąże organ podatkowy przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska podatnika w podatkowej interpretacji indywidualnej, czy też klasyfikacja towaru lub usługi na potrzeby grupowania PKWiU stanowi element oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.
Sąd postanowił oddalić wniosek o wystąpienie przez tutejszy Sąd do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały, z uwagi na brak podstawy prawnej do wystąpienia przez Sąd pierwszej instancji z takim wnioskiem
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.
5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji, z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W sprawie nastąpiło bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe obu instancji mogły zatem orzekać merytorycznie.
Jak wynika z akt sprawy zdarzeniem, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, było wszczęcie w stosunku do Spółki postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. (postanowienie z 29 listopada 2017 r.). Z kolei zawiadomienie, w trybie art. 70c pkt 1 O.p., doręczono Skarżącej 18 grudnia 2017 r., a jej pełnomocnikowi 11 grudnia 2017 r. (zob. k. 319-324 i k. 296 akt admin.)
Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne.
5.3. Odnosząc się natomiast do pierwszej kwestii spornej, a mianowicie zarzutów i argumentacji skargi dotyczącej ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej, Sąd zauważa, że ochrona taka na gruncie stanu faktycznego sprawy Skarżącej nie przysługuje. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., w zw. z art. 14m § 1 O.p.
Zwrócić bowiem należy uwagę, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b O.p. odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.
Z powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r., wynika, że Spółka jako wnioskodawca dokonując opisu stanu faktycznego zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji.
Z kolei, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.
Podkreślić należy, że funkcja ochronna interpretacji rozciąga się tylko na stan faktyczny opisany we wniosku. W przypadku, gdy w trakcie postępowania okaże się, że stan faktyczny jest odmienny od opisanego przez wnioskodawcę, interpretacja swojej funkcji gwarancyjnej pełnić nie będzie.
Jak już wyżej wskazano z treści interpretacji, na którą powołuje się Spółka, wynika wprost, że zasadniczym założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny było uwzględnienie (respektowanie) klasyfikacji statystycznej dokonanej przez Spółkę, bez weryfikowania jej poprawności, jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Tym samym interpretacja, na którą powołuje się Skarżąca dotyczyła stawki podatku dla dostawy gotowych posiłków i dań, a nie dla usług związanych z wyżywieniem, z którymi mamy do czynienia w sprawie. Wydana więc została w odmiennym stanie faktycznym.
Jeżeli chodzi o orzeczenia, na które powołuje się Skarżąca, w których istocie Sąd wskazywał, że klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej i podlegają wykładni, zauważyć należy, że wyroki te zostały wydane na gruncie zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Chodziło bowiem o sytuacje, w których podatnik we wniosku o interpretację nie podawał grupowania PKWiU, a organ wzywał wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego (na podstawie art. 169 § 1 O.p.) o to grupowanie i z uwagi na brak odpowiedzi w tym zakresie, odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji lub pozostawiał taki wniosek bez rozpatrzenia (zob. powołane przez Skarżąca wyroki: NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/10, NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, WSA w Krakowie z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15).
Jest to sytuacja zgoła odmienna od tej, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem sama z siebie wskazała we wniosku o interpretację określone grupowanie PKWiU i organ nie mógł tego pominąć. Nie mógł również modyfikować tak wskazanego stanu faktycznego. Skarżąca nie wskazywała również na jakiekolwiek wątpliwości co do dokonanego grupowania.
Ponownie podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13, z 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14).
W ocenie Sądu, Skarżąca winna mieć świadomość w jakich warunkach i przy jakim założeniu interpretacja indywidulana została wydana. Tym samym ustalenie w późniejszym postępowaniu, że stan faktyczny nie odpowiadał stanowi przedstawionemu we wniosku o interpretację, skutkuje brakiem ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji.
W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że organy bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji odbiega od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W tym zakresie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
5.4. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie wysokość stawki podatku VAT, mając na uwadze przepis art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT.
W tym zakresie należało rozstrzygnąć, czy w ramach sprzedaży produktów gastronomicznych zamawianych w lokalach Skarżącej "na wynos" lub z dostawą do klienta, Skarżąca dostarczała gotowe posiłki i dania, objęte stawką 5%, czy też prowadziła usługi związane z wyżywieniem, objęte stawką 8%.
Zdaniem Skarżącej, realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112). Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów, należało dopiero wówczas sięgnąć do klasyfikacji statystycznych i uznać, że stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".
Z kolei organy odwołały się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, z którego wywiodły, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych. Organy podkreśliły, że Polska, korzystając z tej możliwości, uznała, że stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT będą identyfikowane w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.
5.5. Przy czym w pierwszej kolejności odnosząc się do ustaleń faktycznych w sprawie Sąd zauważa, że organy podatkowe oparły te ustalenia w istocie na stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o interpretację, w piśmie z 28 kwietnia 2017 r., a także na powszechnej wiedzy o funkcjonowaniu lokali pod marką "Dominium". Przy czym zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania dowodowego w tej kwestii w szerszym zakresie było zbędne. Podkreślić bowiem należy, że okoliczności, które w istocie zadecydowały o wysokości stawki, którą winna stosować Skarżącą przy sprzedaży posiłków, nie były w sprawie kwestionowane.
W 2012 r. Skarżąca posiadała ogólnopolską sieć restauracji, w których przygotowywała i serwowała swoim klientom dania (pizza, burrito, lasagne, kebab, sałatki, antrykot i skrzydełka z kurczaka, desery, kanapki, zapiekanki, pieczywo itp.) na miejscu, na wynos, bądź na telefon z dostawą. Sprzedaż główna odbywała się za pomocą kas fiskalnych i dokumentowana była paragonami fiskalnymi. Podstawowy model biznesowy zakładał, że klienci odwiedzający restaurację, otrzymują stolik, obsługę kelnerską, zastawę wielorazowego użytku, dostęp do toalety i mogą składać zamówienia bezpośrednio do obsługi. Zamówione dania i napoje były przygotowywane i podawane przez obsługę kelnerską bezpośrednio do stolika (obsługa dostarcza rachunek/paragon, który co do zasady jest regulowany przy stoliku). Jednocześnie, Skarżąca prowadziła również sprzedaż dań gotowych "na wynos". W takiej sytuacji, klient miał możliwość złożenia zamówienia albo telefonicznie, albo do obsługi (zamówienie było przygotowywane w lokalu), poczekania w lokalu albo przyjścia do niego, a następnie odbioru zamówionego dania w opakowaniu jednorazowego użytku i spożycia go na wynos. Dodatkowo, Spółka prowadziła sprzedaż dań gotowych w dowozie. W takiej sytuacji klient składał zamówienie telefonicznie (zamówienie obejmujące dania gotowe i napoje było przygotowywane w lokalu Skarżącej) w efekcie czego było mu ono dostarczane przez współpracowników Skarżącej bezpośrednio pod wskazany adres. Dania gotowe były dostarczane w opakowaniu jednorazowego użytku.
5.6. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącą świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzeń wykonawczych w zw. z poz. 7 załącznika do tych rozporządzeń.
Zważyć należy, że zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 29 sierpnia 2014r. (I FSK 1250/13), NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).
Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.
Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016r. I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013r. I FSK 754/13; z 24 lipca 2013r. I FSK 226/13; z 1 października 2013r. I FSK 972/13; z 8 października 2013r. I FSK 1525/12).
Z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącej, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto Skarżąca pomija, że art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018r. I FSK 1853/17).
Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomija natomiast, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.
Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Oceny nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", czy też z dostawą do domu. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".
Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. powołany wcześniej wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., I FSK 1853/1).
Jeśli chodzi natomiast o powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że TSUE orzekł, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii było natomiast kluczowe z punktu widzenia prawa niemieckiego, gdyż § 12 ust. 2 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku od wartości dodanej) stanowi, że stawka obniżona podatku znajduje zastosowanie między innymi do "dostaw "potraw z mięsa, ryb [itd.]", "potraw ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka, [a także do] wypieków", do "potraw z warzyw, owoców [itd.]" oraz do "różnych przetworów spożywczych" (to jest towarów wymienionych w pkt 28 oraz 31–33 załącznika, do którego odsyła wspomniany przepis). Polski ustawodawca, korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 uznał natomiast, że stawce 5% nie będą podlegać wszystkie dostarczane konsumentom dania i posiłki gotowe, lecz tylko te, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.
Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.
Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną.
Przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.
Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."
W wyroku składu siedmiu sędziów z [...] listopada 2015r., I FSK 759/14), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m.in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.
Nie budzi natomiast wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagającej żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym.
Sąd nie dostrzega zatem żadnych powodów, które nakazywałyby uznać, że różnicowanie stawek na dania i posiłki gotowe w oparciu o kryteria, które przyjął ustawodawca krajowy, naruszałoby przepisy unijne i wyrażoną w nich zasadę neutralności. Reasumując, skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej były usługi restauracyjne, a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 3 ust. 1 oraz § 7 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.
Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony m.in. w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia: 26 czerwca 2018r., III SA/Wa 3055/17 oraz III SA/Wa 3016/17; 10 lipca 2018r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.
Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze.
W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. art. 5a i art. 7 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, a także art. 98 Dyrektywy 112.
5.7. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE.
Jako, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE. Przy czym warto jest dodać, że Sąd nie na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takim pytaniem.
Sąd nie stwierdził również podstaw do wystąpienia do NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., tj. uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.
Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz pozostającego z nim w związku art. 264 P.p.s.a. pozwalają wyróżnić dwie kategorie uchwał podejmowanych przez NSA. Są to uchwały abstrakcyjne podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej oraz uchwały konkretne, których przedmiotem mogą być jedynie takie wątpliwości prawne, które wystąpiły przy rozpoznawaniu kasacji (zażalenia), a więc wykazujące ścisły związek z postępowaniem w indywidualnej sprawie (w sprawie sądowoadministracyjnej) zawisłej przed NSA.
Z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej mogą wystąpić jedynie ściśle określone podmioty (Prezes NSA, Prokurator Generalny, Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka), a z wnioskiem o podjęcie uchwały konkretnej – skład orzekający NSA i to w konkretnym postępowaniu kasacyjnym lub zażaleniowym. Żaden z wyżej wymienionych przepisów nie przewiduje natomiast udziału wojewódzkich sądów administracyjnych, czy ich konkretnych składów orzekających jako podmiotów inicjujących procedurę zmierzającą do wydania stosownej uchwały.
5.8. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.