III SA/Wa 1656/20

III SA/Wa 1656/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 718/21 - Wyrok NSA z 2024-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 21 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2020.2.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. P. ("Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Strona") na postanowienie z dnia [...] czerwca 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 31 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej A. Sp. z o. o. sp. k. ("spółka"). Podstawowa działalność spółki dotyczy projektowania (analiza potrzeb), tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Dodatkowa działalność spółki dotyczy pośrednictwa w sprzedaży usług konserwacyjnych, licencji, sprzedaży skanerów, a także analiz biznesowych poza obszarem IT. W związku z podstawową działalnością spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego w dziedzinie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. W tym celu zawiera umowy z klientami. W 2019 r. spółka świadczyła te usługi m.in. na rzecz Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego ("UFG"), D. Sp. z o. o. oraz U. Sp. z o.o. W roku 2020 i latach następnych spółka zamierza prowadzić analogiczną działalność. Lista klientów może ulec zmianie, jednak zakres i sposób prowadzonej działalności zostanie utrzymany. Usługi obejmują:
1. analizę biznesową i techniczną potrzeb w zakresie tworzenia lub modyfikacji oprogramowania;
2. tworzenie, zmianę (ulepszanie) oprogramowania w ramach zleceń od klientów;
3. analizę błędów w kodzie oprogramowania i naprawę tych błędów w porozumieniu z klientami na podstawie zawartej umowy wsparcia przy wykorzystaniu z programu QDESK, JIRA (oprogramowanie do śledzenia błędów oraz zarządzania projektami);
4. tworzenie oraz modyfikację dokumentacji użytkownika oraz dokumentacji technicznej;
5. tworzenie skryptów instalacyjnych,
6. administrowanie systemami informatycznymi UFG.
W wyniku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-5 powyżej spółka wytwarza nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania. Są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów. Ponadto spółka ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe. Działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (znaczna poprawa funkcjonowania już istniejących rozwiązań jest osiągana poprzez implementowanie dodatkowych algorytmów i elementów kodu), bądź stwarzają zupełnie nowe jego funkcjonalności. Ulepszenia mogą być również związane ze zmianą otoczenia rynkowego klienta lub oprogramowania, z którym produkty spółki się komunikują. Za wskazane czynności spółka otrzymuje umówione wynagrodzenie. Jest to wynagrodzenie ze sprzedaży oprogramowania (w tym przeniesienia praw autorskich do niego, co wynika z umów z klientami), które Wnioskodawca - w części przypadającej na niego proporcjonalnie do udziału w zysku spółki - zamierza opodatkować, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), preferencyjną stawką podatkową 5%, mającą zastosowanie do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej "kwalifikowane IP") w ramach tzw. ulgi IP Box. W przypadku, gdy spółka ulepsza oraz modyfikuje oprogramowanie, nie posiada praw autorskich do niego (nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej). Z chwilą przekazania ulepszenia przekazuje natomiast wszelkie prawa autorskie do tego ulepszenia.
Oprogramowanie tworzone przez spółkę stanowi platformę procesową obsługującą zazwyczaj wszystkie kluczowe aspekty działalności organizacji – w sposób innowacyjny i unikalny łączy ludzi, systemy informatyczne, informację i dokumenty w celu realizacji zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych lub całych organizacji. Świadczone usługi polegają na początkowym zdefiniowaniu i opisaniu - zarówno pod względem biznesowym, jak i technicznym - zakresu nowego projektu lub zakresu zmian wymagających wprowadzenia do istniejącego u klienta rozwiązania, a następnie wytwarzaniu lub udoskonalaniu aplikacji według uzgodnionego z klientem projektu. Po wdrożeniu nowego rozwiązania lub zmianie istniejącego rozwiązania usługa polega na utrzymywaniu zestawu aplikacji i naprawie zidentyfikowanych problemów, przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych i bardzo krótkiego czasu reakcji. Tworzone oprogramowanie posiada interfejs użytkownika obsługiwany przez przeglądarkę internetową. W części serwerowej opracowywane są odpowiednie struktury bazodanowe, silniki przetwarzania danych, zarządzania rolami, budowane algorytmy przetwarzania oraz wykonywane integracje z wewnętrznymi systemami klientów oraz z systemami udostępnianymi przez firmy współpracujące z klientami lub publicznymi usługami sieciowymi. W ramach tych rozwiązań wykonuje integrację pomiędzy systemami informatycznymi funkcjonującymi u klienta lub systemami wdrażanymi przez spółkę. Działania spółki w tym zakresie mają systematyczny, powtarzalny charakter. W ramach działalności gospodarczej spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej klientów, lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez spółkę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów. Nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych procesów.
Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest jako efekt pracy grupowej zespołu specjalistów w różnych dziedzinach, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego elementy, które w połączeniu z pozostałymi tworzą całość oprogramowania. Są to analitycy, kierownicy projektu, programiści, kontrolerzy jakości oraz osoby odpowiedzialne za dokumentację. Specjaliści, o których mowa powyżej, zatrudnieni są do realizacji poszczególnych zadań na podstawie umowy o pracę lub umowy B2B, przewidującej miesięczną ryczałtową opłatę za usługi informatyczne (w zakresie wytwarzania programów komputerowych), świadczone na rzecz spółki. Zgodnie ze standardowymi zapisami zawartych ze specjalistami umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych z indywidualnymi przedsiębiorcami (dalej "umowy B2B"), ogół autorskich praw majątkowych do programów oraz części programów wytworzonych przez tych specjalistów przechodzi na spółkę. W zakresie praw autorskich umowy odsyłają do ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, dalej "u.p.a.p.p." lub "prawo autorskie"). Prawa te przechodzą na spółkę z chwilą ustalenia danego utworu (programu komputerowego), w jakiejkolwiek, nawet niedokończonej postaci. Efekty pracy specjalistów zatrudnionych na umowach B2B z reguły nie nadają się do bezpośredniego wykorzystania przez klientów spółki. Wykonują oni zlecone przez spółkę fragmentaryczne prace, które w pewnym zakresie mogą mieć charakter twórczy (stąd zabezpieczające zapisy w umowach B2B o przeniesieniu praw autorskich), ale obejmują też rutynowe działania. Spółka przetwarzając efekty ich prac i łącząc je w funkcjonalną całość nadaje im właściwości użytkowe, pozwalające na praktyczne zastosowanie tejże całości w automatyzacji procesów biznesowych. Żaden ze specjalistów nie wykonuje działań innych, niż związane z podstawową działalnością, tj. tworzeniem oprogramowania oraz administrowaniem systemami informatycznymi. Wszelkie czynności związane z administrowaniem spółką oraz sprzedażą usług konserwacyjnych licencji i sprzedażą skanerów, a także sporządzaniem analiz biznesowych poza obszarem IT, realizuje Wnioskodawca, jako wspólnik spółki, nie pobierając z tego tytułu odrębnego od udziału w zysku spółki wynagrodzenia.
W związku z prowadzoną podstawową działalnością spółka ponosi następujące koszty: pracownicze, nabycia usług B2B, wynajmu i utrzymania biura, zakupu sprzętu (komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny), licencyjne związane z korzystaniem z programów komputerowych służących do wytwarzania oprogramowania, leasingu środków transportu, usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, itp.
W przypadku braku możliwości alokowania danego kosztu poniesionego przez spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania (przychodów z kwalifikowanych IP), w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych IP spółka przyporządkowuje ten koszt do przychodów ze zbycia oprogramowania stosując proporcję. Proporcja ta ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie (tzw. klucz przychodowy). Z kolei, w celu ustalenia tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., jako koszty, o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), spółka uwzględnia wyłącznie koszty wynagrodzeń. Z kolei jako koszty, o których mowa w literze b, traktuje koszty nabycia usług B2B. Nie występują u niej natomiast koszty, o których mowa w lit. c i d wzoru. W efekcie wskaźnik nexus wynosi 1,3. Spółka od początku 2019 r. prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.).
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy podstawowa działalność spółki w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową (dalej "działalność B+R") w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f., w ramach której spółka wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej "kwalifikowane IP")?
2. Czy wytwarzane przez spółkę oprogramowanie komputerowe lub jego części ("Oprogramowanie") stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.?
3. Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, spółka, ustalając dochód z każdego kwalifikowanego IP, prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie, dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP Box, jak i działalności pozostałej, stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f., tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP Box w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem?
4. Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., jako koszty, o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP), spółka prawidłowo uwzględnia wyłącznie koszty pracownicze, natomiast w lit. b wyłącznie koszty usług B2B, czy też w literze a ma prawo uwzględnić także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie, w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania?
5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., który – w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki - jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?
Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko w tych kwestiach.
Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wezwaniu Skarżącego o wyjaśnienie, czy tworzy utwory, i po udzieleniu przez Skarżącego odpowiedzi, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Uznał, że w zakresie, w jakim przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych regulują autorskie prawa do programu komputerowego, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
W zażaleniu Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na:
• błędnej ocenie, że Wnioskodawca, unikając jednoznacznego stwierdzenia w opisie stanu faktycznego, że autorskie prawa do tworzonego przez spółkę oprogramowania podlegają ochronie na podstawie ustawy o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych, w sposób niepełny i niejednoznaczny przedstawił stan faktyczny, a także
• błędnym przyjęciu, że przepisy u.p.a.p.p. w zakresie, w jakim regulują autorskie prawa do programu komputerowego, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia z [...]lipca 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przytaczając w zażaleniu stan faktyczny sprawy Strona uzupełniła go o fragment dotyczący ochrony prawnej z art. 74 u.p.a.p.p. wskazując, że są to prawa majątkowe na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art 50 u.p.a.p.p. Dyrektor zauważył, że pierwotnie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał ww. wskazania, a kwestia, której cytowany fragment dotyczy, była przedmiotem jednego z pytań postawionych w wezwaniu Organu. Brak precyzyjnej odpowiedzi na ww. pytanie w uzupełnieniu wniosku stanowił natomiast bezpośrednią przyczynę wydania kwestionowanego przez Stronę postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Mając na uwadze argumentację Strony odnoszącą się do braku możliwości samodzielnej kwalifikacji wytwarzanego Oprogramowania jako podlegającego ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p., Organ stwierdził, że uzupełnienie opisu sprawy w złożonym zażaleniu o ww. fragment jest całkowicie niezrozumiałe i czyni wywód niespójnym.
Organ powołał się na art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14h Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie "przepisy prawa podatkowego". Stwierdził, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Interpretacja indywidualna nie stanowi więc abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są więc możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 26 maja 2020 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku. W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Po dokonaniu uzupełnienia wniosek w dalszym ciągu posiadał jednak braki formalne uniemożliwiające jego rozpatrzenie. W ww. uzupełnieniu, w odpowiedzi na pytanie "Czy autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania/części oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p." (pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12) Wnioskodawca wskazał: "W ocenie Wnioskodawcy tak, ale zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów, składając wniosek o interpretację indywidualną chciałbym uzyskać potwierdzenie tego faktu od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (...). W postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wskazano, że kwestia podlegania przez autorskie prawa do tworzonego przez spółkę Oprogramowania ochronie prawnej, uregulowanej w art. 74 u.p.a.p.p., jako niezbędna dla dokonania oceny w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, powinna jednoznacznie wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie podlegać ocenie prawnej Organu.
Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie, aby możliwe było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Organ musiałby posiadać jednoznaczne informacje we wskazanym powyżej zakresie. Przy czym, wbrew subiektywnemu przekonaniu Strony, wyrażonemu w złożonym zażaleniu, Wnioskodawca wymogów tych nie wypełnił. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia Wnioskodawcy, nie dały Organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał nadal wymogów przewidzianych w art. 14b Ordynacji podatkowej, co było podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Organ musiałby dokonać interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
• art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g w związku art. 3 pkt 1i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 31 marca 2020 r.;
• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że chcąc w drodze interpretacji indywidualnej uzyskać ochronę prawną przed rozbieżnościami interpretacyjnymi pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", nie mógł w opisie stanu faktycznego przesądzić kwestii, która miała być przedmiotem interpretacji Dyrektora. Zawarł natomiast opis oprogramowania i procesu jego tworzenia. W uzasadnieniu własnego stanowiska wskazywał wyraźnie, że - jego zdaniem – w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. w wyniku wytworzenia przez spółkę Oprogramowania powstają kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Zdaniem Skarżącego spółce przysługują autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez nią samodzielnych, odrębnych programów komputerowych, jak i do części programów (w tym ulepszeń istniejącego już oprogramowania, do którego to oprogramowania prawa autorskie przysługują klientowi). Prawa te spółka przenosi na klientów, na podstawie zawartych z nimi umów, uzyskując przychody z kwalifikowanych IP. Ponadto Dyrektor, rozpatrując zażalenie, podzielił nieuprawnione stwierdzenie zawarte w pierwszym postanowieniu, że przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego nie może być tak, że z jednej strony nadrzędny nad DKIS organ podatkowy (Minister Finansów) w Objaśnieniach podatkowych (a więc akcie wydawanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe) wskazuje na wątpliwości prawne, które mogą być usunięte jedynie w drodze uzyskania przez podatnika indywidualnej interpretacji przepisów, i zachęca podatników do występowania o takie interpretacje we własnych sprawach, zaś z drugiej strony Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej (DKIS) odmawia jej wydania, twierdząc, że wskazana przez Ministra Finansów w objaśnieniach kwestia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Skarżący wskazał, że Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że Minister Finansów i Dyrektor w niejednakowy sposób interpretują art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pozbawiając Stronę możliwości uzyskania ochrony prawnej poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych Dyrektor naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na str. 11 zaskarżonego postanowienia wyrażono pogląd, że w ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie może dokonywać ustaleń faktycznych ani oceniać dowodów. Podobnie wskazano na str. 3 poprzedniego postanowienia z [...] czerwca 2020 r., gdzie Organ przypomniał, że w tym postępowaniu nie jest możliwe modyfikowanie stanu faktycznego, domyślanie się opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz dopowiadanie go, że Organ nie jest uprawniony do modyfikacji, rekonstrukcji stanu faktycznego, czy też jakichkolwiek domniemań. Dyrektor odnotował, że dla wydania interpretacji musi istnieć "wyraźne i zindywidualizowane tło faktyczne".
Sąd zauważa zatem, że Skarżący w żadnym miejscu swojego wniosku i pisma uzupełniającego ten wniosek nie wyraził oczekiwania, aby Organ ustalał fakty, oceniał dowody, modyfikował stan faktyczny, domyślał się tego stanu, dopowiadał go, modyfikował, rekonstruował lub cokolwiek domniemywał. Przywołane wyżej uwagi Dyrektora są bezprzedmiotowe dla sprawy i niezrozumiałe. Skarżący oczekiwał natomiast, zgodnie z art. 14b§ 1, §2 i §3 O.p., oficjalnej wypowiedzi Organu w formie interpretacji indywidualnej, a to swoje oczekiwanie poprzedził przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Formułując odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie opisu faktograficznego sprawy przedstawił dodatkowe elementy tego stanu, odpowiedział zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, a wiedza ta dotyczyła znanych Skarżącemu faktów. Taka wiedza rzeczywiście musi być zaprezentowana przez wnioskującego o wydanie interpretacji, gdyż bez takiej kompletnej wiedzy, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., Dyrektor nie dysponuje zadeklarowanym opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskutek czego nie może dokonać aktu subsumpcji norm do tego stanu, nie może więc wydać prawidłowej interpretacji. Organ nie jest jednak uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, a także – co istotne w niniejszej sprawie – prawa autorskiego, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA powołanych przez Skarżącego, "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).
Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś Organ – co Sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.
W zaskarżonym postanowieniu Organ odnotował, że w zażaleniu na postanowienie z [...] czerwca 2020 r. Skarżący nie zawierał "...ww. wskazania...", tj. wskazania, że w sprawie chodzi o prawa autorskie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i że podlegają one ochronie na wszelkich polach eksploatacji, zgodnie z art. 50 tej ustawy. Prawa te, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym zażaleniu, mają przechodzić na spółkę, w której Skarżący jest wspólnikiem, z chwilą ustalenia utworu, w jakiejkolwiek, nawet niedokończonej postaci. Podanie tych okoliczności w zażaleniu Organ uznał za dowód niespójności stanowiska Skarżącego. Otóż, w ocenie Sądu, Skarżący konsekwentnie wyjaśniał, że - jego zdaniem - powstające prawa autorskie podlegają ochronie z art. 74 prawa autorskiego, co stanowiło odpowiedź na pytanie nr 12 wezwania z 26 maja 2020 r. W zażaleniu to stanowisko nadal pozostawało sformułowane w konwencji poglądu Skarżącego, a nie faktu. Raz jeszcze należy bowiem wyjaśnić, że Organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na Skarżącego, a to poprzez pozornie nieznaczący zabieg zakwalifikowania wypowiedzi Skarżącego na temat prawnoautorskiej oceny działalności podejmowanej w ramach jego spółki do sfery faktów, podczas gdy - powtórzmy – w tym zakresie Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle prawa autorskiego), było istotną częścią zadania postawionego przed Organem. Wspomniany zabieg nie był więc nieznaczący, lecz fundamentalnie zmieniał rolę procesową Organu, jaka została wyznaczona przepisami Ordynacji podatkowej.
Sąd podziela zatem argumentację wynikającą z orzeczeń NSA, na które powołał się Skarżący (np. II FSK 27/12, II FSK 1019/09, I FSK 1465/11, II FSK 2524/12, II FSK 475/15, II FSK 1122/19). W ocenie Sądu, właśnie z uwagi na ścisły związek prawa podatkowego z innymi gałęziami obowiązującego porządku prawnego, aprobata poglądu Dyrektora, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, oznaczałaby de facto, że w zdecydowanej większości przypadków wydanie interpretacji byłoby albo niemożliwe prawnie, albo – o ile już doszłoby do jej wydania – wartość interpretacji byłaby dla wnioskującego absolutnie znikoma, skoro opierałaby się ona na ocenie prawnej danego stanu faktycznego, wyrażonej przez wnioskującego, uznanej za element tego stanu.
Zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające.
W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie istnieją przeszkody w wydaniu interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.
W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.