III SA/Wa 1654/20

III SA/Wa 1654/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1157/21 - Wyrok NSA z 2023-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b par. 5a, art. 14e par. 1a pkt 2, art. 14e par. 5, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") stwierdził z urzędu wygaśnięcie wobec A. Sp. z o.o. (dalej też jako "A.") interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., znak IPPB5/4510-672/15-4/MW w części dot. pytań nr 5 i 6 tj. w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej.
Wskazał, że w dniu 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dot. pyt. nr 5 przyjmujące że: "(...) w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, A. dokona odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w A. (które A. nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
a) przychodem podatkowym dla A. będzie wartość zbywanych udziałów w A. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych udziałów na moment ich zbycia (wartość udziałów w A. na moment ich odpłatnego zbycia przez A. będzie uwzględniać dokonany podział A.),
b) a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla A. będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów A. w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez A. na rzecz L. z tytułu Transakcji Wymiany;
oraz w części dot. pyt. nr 6 przyjmujące, że:
"w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, A. dokona odpłatnego zbycia części udziałów w A. (które A. nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
a) przychodem podatkowym dla A. będzie wartość tej części zbywanych udziałów w A. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie odbiegać od wartości rynkowej tej części udziałów na moment ich zbycia (wartość udziałów w A. na moment ich odpłatnego zbycia przez A. będzie uwzględniać dokonany podział A.),
b) a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla A. będą wydatki na nabycie tych zbywanych udziałów w A. w wysokości iloczynu:
- pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez A. na rzecz L. z tytułu Transakcji Wymiany,
- i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych udziałów w A. przez A. w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich udziałów w A. nabytych przez A. w Transakcji Wymiany."
Natomiast w dniu 22 stycznia 2016 r. minister właściwy ds. finansów publicznych, działając na podstawie art. 14a § 1 O.p., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, wydał interpretację ogólną, znak DD5.8201.15.2015.KSM w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki. Zdaniem Ministra Finansów proporcję wskazaną w art. 16 ust.1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. podatnik powinien stosować niezależnie od tego, czy zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u podatnika : - ilość posiadanych udziałów w spółce dzielonej; - wartość nominalna posiadanych udziałów; - zarówno wartość nominalna udziałów jak i ich ilość; - wartość nominalna posiadanego udziału. Minister wskazał, że tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada systemowemu rozumieniu pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" i zapewnia równe traktowanie podmiotów, niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) spółki oraz z k.s.h. i przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:
- art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego podstawowe zasady prawa;
- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia, które narusza zasadę zaufania do organu podatkowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. [...] na podstawie art. 13 § 2a, 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1a pkt 2 O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uznał, że skoro interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2015 r., znak IPPB5/4510-674/15-3/MW jest w części dotyczącej pytań nr 5 i 6 tj. w zakresie ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej - niezgodna z interpretacją ogólną z dnia 22 stycznia 2016 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 08 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12) i wydaną w trybie art. 14a § 1 O.p. w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w tej części.
Spółka w skardze z 13 sierpnia 2020 r. zakwestionowała postanowienie z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. nr IPPB5/4510-674/15-3/MW w części dotyczącej pytań nr 5 i 6, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasadzenie kosztów postępowania Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
• art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie wygaśnięcia Interpretacji (w części dot. pytań nr 9 i 10), jako niezgodnej z interpretacją ogólną podczas gdy, z uwagi na zmianę przepisów od 1 stycznia 2018 r., ocena prawna przedstawiona w Interpretacji się zdezaktualizowała, a Interpretacja straciła w tym zakresie aktualność,
• art. 14e § 1 a pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie wygaśnięcia Interpretacji w części dot. pytań nr 9 i 10 jako niezgodnej z interpretacją ogólną, podczas gdy na podstawie tego przepisu Dyrektor jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a nie jej części,
• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych
Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargę należy oddalić.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia [...] lipca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Z treści skargi wynika, że wątpliwości Spółki budzi w szczególności to, czy dopuszczalne jest podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy wskutek zmian w prawie (od 1 stycznia 2018 r.) interpretacja indywidualna straciła aktualność oraz to, czy dopuszczalne jest podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy wskutek zmian w prawie (od 1 stycznia 2018 r.) interpretacja indywidualna straciła aktualność.
Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
Sąd wskazuje, że w dorobku prawnym uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e).
Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. art. 14e § 1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.
Nie jest sporne, że w dniu 22 stycznia 2016r. została wydana interpretacja ogólna ministra właściwego ds. finansów publicznych, znak DD5.8201.15.2015.KSM, dotycząca art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w zakresie sposobu określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nabytych lub objętych w wyniku podziału spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów (akcji) spółki dzielonej po dokonanym podziale takiej spółki, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 12).
Przy czym wspomniana interpretacja ogólna obejmuje, czego Strona nie kwestionuje, tożsamy zakres zagadnień uregulowanych w takim samym stanie prawnym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., w niniejszej sprawie - w części dot. pytań nr 5 i 6, tj. w zakresie ustalenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez Spółkę wszystkich lub części udziałów (akcji) Spółki Dzielonej w przypadku, gdy w wyniku podziału Spółki Dzielonej dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej.
Mając na uwadze niezgodność interpretacji z dnia 2 października w części dot. pytań nr 5 i 6 ze wskazaną interpretacją ogólną, Dyrektor KIS stwierdził wygaśnięcie tej pierwszej na podstawie art. 14e 1 pkt 2 O.p.
Zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wskutek stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji po dacie zmiany przepisów od dnia 1 stycznia 2018 r. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji nakazujących wydanie postanowienia stwierdzającego z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w ograniczonych przepisami prawa ramach czasowych. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna.
Sąd nie podziela także poglądu strony skarżącej co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji ogólnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez Skarżącą nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania
W ocenie Sądu nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O ile rzeczywiście za naganną należy uznać sytuację wydania skarżonego postanowienia "po 2 latach od zmiany stanu prawnego, akurat w czasie prowadzonego postępowania karno-skarbowego", to trudno zgodzić się z zarzutem instrumentalnego stosowania prawa, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego Interpretacji będącej "zabezpieczeniem podatkowym". Sąd wskazuje, że nieuzasadnione są obawy Skarżącej, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi Stronę wynikającej z tej interpretacji ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika bowiem "zasada nieszkodzenia" – i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k).
Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.