III SA/WA 1653/23

III SA/Wa 1653/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1t, art. 24 ust.3 i, art. 24 ust. 3c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.276.2023.2.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 3 marca 2023 r. Pani A.P. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") wniosła do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca Posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nieprzerwanie od 2017 r. Skarżąca jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym ("Udziały") spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS"). Spółka posiada wysoki kapitał zakładowy powstały z wniesionych do niej wkładów ("Kapitał zakładowy"). Spółka dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 w zw. z art. 575 Kodeksu spółek handlowych ("Przekształcenie") w spółkę jawną ("Spółka Przekształcona") - zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 r. lub 2023 r.
W wyniku przekształcenia Skarżąca zamieni posiadane udziały na ogół praw i obowiązków ("OPIO") w spółce przekształconej. Innymi słowy, wkładem do spółki przekształconej określonym w umowie spółki będzie co najmniej równowartość kapitału zakładowego na moment przekształcenia ("Wkład"). Dla celów przekształcenia zostanie sporządzony bilans ("Bilans") określający wartość bilansową majątku spółki, która określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:
a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności.
b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.
Innymi słowy, wartość bilansową spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia do KRS ("Wartość Bilansowa Spółki"). Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, ustali Pani wartość bilansową spółki przypadającą na Pani udział w kapitale zakładowym spółki ("Wartość Bilansowa Udziałów").
Aktualnie Skarżąca planuje dokonanie po przekształceniu zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem ("Zmniejszenie Wkładu"). W ten sposób wspólnicy spółki, w tym Skarżąca, dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu zakończenia prowadzonego projektu inwestycyjnego w ramach spółki. Z uwagi na występujące pomiędzy wspólnikami spółki sytuacje konfliktowe oraz brak zgodności odnośnie dalszych planów inwestycyjnych i przyszłości spółki, dokonanie przekształcenia w spółkę przekształconą umożliwi sprawniejsze i szybsze zakończenie jej bytu niż ma to miejsce w przypadku zakończenia działalności jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka uzupełniła i doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego:
a) Spółka jawna po przekształceniu nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
b) Dla czynności "zmniejszenia wkładu" nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
c) Dla tej czynności zastosowanie znajdą art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków. Na moment "zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej. Świadczenie wypłacone z tytułu "zmniejszenia wkładu" nie będzie mogło przekroczyć iloczynu wartości majątku spółki przekształconej (aktywów), wynikającej z bilansu oraz przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku.
W konsekwencji, postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie stosowany.
d) Zmniejszenie wkładu będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa
w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
e) Na moment "zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej. W konsekwencji powyższego, zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.
f) Wynagrodzeniem za "zmniejszenie wkładu" będą wyłącznie środki pieniężne, które
zostaną wypłacone w PLN lub Euro.
g) Spółka, w której po przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał ogół praw i obowiązków sprzeda nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą, ani spółką przekształconą. Nieruchomość do momentu odpłatnego zbycia była i jest wynajmowana i to właśnie wynajem oraz późniejszą sprzedaż nieruchomości rozumieć należy jako "projekt inwestycyjny prowadzony w ramach spółki". Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej spółki przekształconej, poprzez zmniejszenie wkładu, dokonają zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości. Wydatki na "projekt inwestycyjny", czyli nabycie nieruchomości, spółka ponosiła przed przekształceniem samodzielnie ze środków wniesionych przez wspólników i zarobionych w trakcie najmu. Nieruchomość była oddana w najem, spółka w ten sposób osiągała z niej przychody, nieruchomość była amortyzowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczone zostało zbycie nieruchomości oraz jej wynajem i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacony zostanie podatek od zbycia nieruchomości. Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia "zmniejszenia wkładu", że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie spółki przekształconej.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu?
2. Czy w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów?
3. Czy w przypadku uznania stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, Skarżąca powinna ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu w wartości kapitału zakładowego przypadającego proporcjonalnie na wkład Skarżącej wniesiony do spółki?
Odpowiadająca na pytanie nr 1 Skarżąca wskazała, że Jej zdaniem nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu. Zmniejszenie wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na pytanie nr 2 Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to Skarżąca będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów. Odpowiadając na pytanie nr 3 Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, to powinna ona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu o wartości wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość kapitału zakładowego, przypadającego proporcjonalnie na wkład Skarżącej wniesiony do spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 17 maja 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1-2, art. 5a pkt 6 i pkt 26 i 28, art. 5b ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 16a oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią - co do zasady - przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach. W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326). Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).
Organ interpretacyjny wskazał, że jak Skarżąca wskazała w opisie zdarzenia wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Dojdzie też do zmiany umowy, w wyniku której określona zostanie nowa wartość wkładów (po zmniejszeniu). Zauważalna jest zatem istotna korelacja wkładów Skarżącej do spółki z poziomem praw udziałowych Skarżącej. Zaistnieją więc skutki analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. Wobec tego, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po stronie Skarżącej - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem Organu interpretacyjnego za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.
W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie natomiast zdarzenie to nie może być utożsamiane z momentem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, bowiem w tym momencie nie dochodzi do wydatkowania środków (poniesienia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej). Przepis art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).
W przypadku Skarżącej, tj. sytuacji "Zmniejszenia Wkładu" w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy więc wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w związku ze "Zmniejszeniem Wkładu" w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. kosztem uzyskania przychodu: jest wartość bilansowa udziałów, ani też wartość wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość kapitału zakładowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2023 r. w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy, podczas gdy z literalnej treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że hipotezą tej normy objęte zostało tylko zdarzenie w postaci "zmniejszenia udziału kapitałowego" w takiej spółce, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że taka wypłata z tytułu "zmniejszenia wkładu" (będącego zupełnie odmiennym zdarzeniem), nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego; a tym samym wykreowania normy prawnej niewynikającej z brzmienia przepisów ustawy i zastosowaniu analogii na niekorzyść podatnika;
b) art. 24 ust. 3i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (spółce przekształconej) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), wydatkiem na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce przekształconej będzie tzw. koszt historyczny, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego wynika, że wydatkiem tym będzie wartość wkładu wniesiona przez Skarżącą do spółki przekształconej z daty przekształcenia, tj. wartość bilansowa udziałów spółki przekształcanej przypadającą proporcjonalnie na wkład Skarżącej - jest to bowiem wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą z jej majątku w zamian za objęcie prawa do udziału w spółce jawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii.
Po pierwsze, Skarżąca kwestionuje możliwość powstania u Niej przychodu podatkowego w związku z wypłatą środków z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Organ interpretacyjny uznaje, że po stronie Skarżącej powstanie przychód, i podnosi, powołując się przy tym na wprowadzony od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f., że wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ miała wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Dojdzie też do zmiany umowy, w wyniku której określona zostanie nowa wartość wkładów (po zmniejszeniu). Zauważalna jest zatem istotna korelacja wkładów Skarżącej do spółki z poziomem praw udziałowych Skarżącej. Zaistnieją więc skutki analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. Wobec tego, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po stronie Skarżącej - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Skarżąca uważa natomiast, że Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, gdyż błędnie przyjął, że zmniejszenie wkładu w spółce jawnej (nie skutkujące zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, podczas kiedy z literalnej treści tego przepisu wprost wynika, że dotyczy on tylko i wyłączenie zdarzenia w postaci "zmniejszenia udziału kapitałowego" oraz w sposób niedopuszczalny wykreował normę prawą niewynikającą z brzmienia przepisów ustawy i zastosował analogię na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej jest tożsamym zdarzeniem jak zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce. Natomiast prawidłowa, zdaniem Skarżącej, wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zmniejszenie wkładu w spółce jawnej jest czynnością neutralną podatkowo.
Po drugie, spór dotyczy kwestii tego, w jaki sposób określić koszty uzyskania przychodu (w razie przesądzenia - w ramach pierwszej kwestii - tego, że Skarżąca osiąga przychód) na podstawie art. 24 ust. 3i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – czy wydatkiem na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce przekształconej będzie tzw. koszt historyczny ("(...) wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia") – jak uważa Organ interpretacyjny, czy "przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu
przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za nabycie prawa do udziału w spółce przekształconej."- jak uważa Skarżąca.
W ocenie Sądu, w kwestii pierwszej organ interpretacyjny – mimo że dokonał częściowo błędnej wykładni wskazanego przepisu – ma rację, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca osiąga przychód, Skarżąca ma natomiast rację co do tego, że nie ma uzasadnienia określania wysokości kosztów uzyskania przychodu w oparciu o tzw. koszt historyczny.
Przechodząc do szczegółowej analizy zagadnienia powstania przychodu po stronie Skarżącej, należy wskazać, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że
w związku z wypłatą środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie Skarżącej powstanie przychód podatkowy.
Zgodnie z wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2022 r., art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.
W ramach opisu zdarzenia przyszłego (który to opis jest wiążący dla Organu interpretacyjnego, a w konsekwencji Sąd dokonujący oceny prawidłowości interpretacji indywidualnej przyjmuje, że opis ten jest taki, jak wskazany przez Skarżącą), Skarżąca wskazała, że "
(...) od 2017 r. jest Pani właścicielem udziałów w kapitale zakładowym ("Udziały") spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") (...)
(...) Spółka dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 w zw. z art. 575 Kodeksu spółek handlowych ("Przekształcenie") w spółkę jawną ("Spółka Przekształcona") - zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 r. lub 2023 r. (...)
wartość bilansową spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia do KRS ("Wartość Bilansowa Spółki"). (...)
planuje Pani dokonanie po przekształceniu zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem ("Zmniejszenie Wkładu"). W ten sposób wspólnicy spółki, w tym Pani, dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu zakończenia prowadzonego projektu inwestycyjnego w ramach spółki (...)
Dla czynności "zmniejszenia wkładu" nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 Kodeksu
spółek handlowych. (...)
c) Dla tej czynności zastosowanie znajdą art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków. Na moment "zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej. Świadczenie wypłacone z tytułu "zmniejszenia wkładu" nie będzie mogło przekroczyć iloczynu wartości majątku spółki przekształconej (aktywów), wynikającej z bilansu oraz przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku.
W konsekwencji, postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie stosowany.
d) Zmniejszenie wkładu będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
e) Na moment "zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej. W konsekwencji powyższego, zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.
f) Wynagrodzeniem za "zmniejszenie wkładu" będą wyłącznie środki pieniężne, które zostaną wypłacone w PLN lub Euro.
g) Spółka, w której po przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał ogół praw i obowiązków sprzeda nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą, ani spółką przekształconą. Nieruchomość do momentu odpłatnego zbycia była i jest wynajmowana i to właśnie wynajem oraz późniejszą sprzedaż nieruchomości rozumieć należy jako "projekt inwestycyjny prowadzony w ramach spółki". Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej spółki przekształconej, poprzez zmniejszenie wkładu, dokonają zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości. Wydatki na "projekt inwestycyjny", czyli nabycie nieruchomości, spółka ponosiła przed przekształceniem samodzielnie ze środków wniesionych przez wspólników i zarobionych w trakcie najmu. Nieruchomość była oddana w najem, spółka w ten sposób osiągała z niej przychody, nieruchomość była amortyzowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczone zostało zbycie nieruchomości oraz jej wynajem i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacony zostanie podatek od zbycia nieruchomości. Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia "zmniejszenia wkładu", że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie spółki przekształconej.".
W ramach dokonanego opisu Skarżąca zapytała o to, czy "Czy będzie Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu?".
W ramach własnej oceny co do zastosowania przepisów Skarżąca wskazała, że "Nie będzie Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu. W Pani ocenie zmniejszenie wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) W Pani ocenie, tych konkluzji nie zmieniło wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ten dotyczy bowiem innej transakcji niż zmniejszenie wkładu.".
Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
Dojdzie też do zmiany umowy, w wyniku której określona zostanie nowa wartość wkładów (po zmniejszeniu). Zauważalna jest zatem istotna korelacja Pani wkładów do spółki z poziomem Pani praw udziałowych. Zaistnieją więc skutki analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego.
Wobec tego, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po Pani stronie - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.".
Ocena prawidłowości zaskarżonej interpretacji wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, co było przedmiotem pytania Skarżącej. Z jednej strony, zważywszy na brzmienie pytania ("Czy będzie Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu (...) z tytułu zmniejszenia wkładu"), można wskazywać, że w pytaniu chodzi o to, czy stricte samo zmniejszenie wkładu za wynagrodzeniem powoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu. Z drugiej strony można argumentować, że w pytaniu nie tyle chodzi o to, czy wskazane zmniejszenie wkładu za wynagrodzeniem samo w sobie pociąga za sobą powstanie przychodu po stronie Skarżącej, ile czy ono będzie wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego. W ocenie Sądu – biorąc pod uwagę funkcję informacyjną, gwarancyjną interpretacji indywidualnej, a przede wszystkim jej przydatność dla Skarżącej (która na podstawie uzyskanej informacji może prawidłowo rozliczyć swoje zobowiązanie podatkowe) – należy uznać, że w pytaniu w istocie chodzi o to, czy opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe będzie skutkować powstaniem przychodu. W rezultacie o ile opisane zdarzenie przyszłe będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącej, zasadne jest uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe (chociażby powstanie tego przychodu nie było spowodowane stricte samym zmniejszeniem wkładu za wynagrodzeniem, a stanowiło konsekwencję zmniejszenia udziału kapitałowego).
Przechodząc do wykładni spornego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o środkach pieniężnych otrzymanych "przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego".
Jak wskazuje się w doktrynie "Pojęcie udziału kapitałowego stanowi novum wprowadzone do regulacji dotyczących spółek osobowych (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 61–64). Dotychczasowe przepisy kodeksu handlowego niejednoznacznie traktowały problem udziału w spółce osobowej. Obecnie przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (inaczej: T. Siemiątkowski i R. Potrzeszcz, powołując się na J. Namitkiewicza, definiują udział kapitałowy jako udział w kapitale własnym spółki). Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3; odmiennie J. Lic, Pojęcie udziału kapitałowego w osobowej spółce handlowej (w:) Kodeks po 15 latach, s. 400 i n., który przyjmuje, że udział kapitałowy jest co do zasady wielkością stałą). Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 k.s.h.). (...)" (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 50, pkt 1).
Hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. jest otrzymanie środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia "udziału kapitałowego", a nie z innego tytułu. Istotne jest jedynie to czy dochodzi do otrzymania środków pieniężnych z tytułu "zmniejszenia udziału kapitałowego", czy nie. W pierwszym przypadku, powstaje przychód na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f., w drugim przypadku taki przychód na podstawie ww. przepisu nie powstaje.
W efekcie uzasadnieniem dla zastosowania wskazanego przepisu nie może być to, że - jak wskazano w zaskarżonej interpretacji – zauważalna jest istotna korelacja wkładów z poziomem praw udziałowych, ani również to, że w przypadku zmniejszenia skutki są analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. Istotne jest jedynie to, czy Skarżąca otrzymała środki "z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że
- "(...) planuje Pani dokonanie po przekształceniu zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem ("Zmniejszenie Wkładu") (...)",
- "(...) Wynagrodzeniem za "zmniejszenie wkładu" będą wyłącznie środki pieniężne (...)"
- "(...) zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków (...)",
- "(...) zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego (...)",
- "(...) wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej (...)".
Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że z tytułu zwrotu wkładu Skarżąca otrzyma wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych ale jednocześnie "zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej" zmniejszy "wysokość udziału kapitałowego (...) [Skarżącej] ustalan[ą] w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowiącą wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadając[ą] na należący do (...) [Skarżącej] udział w zysku spółki przekształconej". Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą z tytułu zwrotu wkładu będą, w ocenie Sądu, stanowiły również środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości udziału kapitałowego. Środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu wkładu stanowią – w niniejszej sprawie – jednocześnie środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, ponieważ zwrot wkładu jest równoznaczny – w niniejszej sprawie – ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W zakresie, w jakim zwrot wkładu pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego, otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zwrotu wkładu stanowi jednocześnie otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W przeciwnym razie należałoby uznać, że uszczerbek majątkowy związany ze zmniejszeniem udziału kapitałowego nie jest w żaden sposób rekompensowany, co nie jest prawdą skoro Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie/środki pieniężne.
Wskazując na powyższe Sąd zwraca uwagę, że zgadza się z tym, że zmniejszenie udziału kapitałowego jest odrębnym i o innych skutkach zdarzeniem od zmniejszenia wkładu, ale z uwagi powiązanie tychże zdarzeń (wynikające ze ścisłego powiązania udziału kapitałowego z wkładem wspólnika i na odwrót) nie można powiedzieć, że mimo że jedno wiąże się z wynagrodzeniem wspólnika, drugie nie wiąże się z nim.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma racji Skarżącą podnosząc w Skardze, że zaprezentowana wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. jest błędna, co przejawia się w " błędnym przyjęciu, że zmniejszenie wkładu w spółce jawnej (nie skutkujące zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, podczas kiedy z literalnej treści tego przepisu wprost wynika, że dotyczy on tylko i wyłączenie zdarzenia w postaci "zmniejszenia udziału kapitałowego". Organ w żadnym miejscu w zaskarżonej interpretacji nie wskazał, że zmniejszenie wkładu "nie skutkujące zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce" podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przeciwnie w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ na udział kapitałowy" i to stanowiło podstawę rozstrzygnięcia.
Jednocześnie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. poprzez "niedopuszczaln[e] wykrowani[e] normy prawnej niewynikającej z brzmienia przepisów ustawy i zastosowaniu analogii na niekorzyść podatnika poprzez uznanie, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej jest tożsamym zdarzeniem jak zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce". W niniejszej sprawie powstanie przychodu na podstawie ww. przepisu nie jest (przynajmniej bezpośrednią) konsekwencją tego, że zauważalna jest istotna korelacja wkładów z poziomem praw udziałowych, ani również tego, że w przypadku zmniejszenia skutki są analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego, lecz tego, że w niniejszej sprawie dochodzi do otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce (równocześnie w związku z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładu).
Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z ostatnim z tych przepisów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.
W tym kontekście zasadnie wskazuje Skarżąca, że kluczowe znacznie w sprawie ma kwestia prawidłowej odkodowania znaczenia zwrotu wydatków "na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce". Zasadnie zwraca uwagę przy tym również Skarżąca na to, że podobne brzmienie (czy wręcz analogiczne brzmienie) ma przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Na tle tego ostatniego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko uznające nieprawidłowość rozliczania kosztów w oparciu o tzw. koszty historyczne (patrz wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2595/20, z 30 maja 2023 r., sygn. akt . II FSK 454/21 oraz z 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1091/20). W pierwszym z ww. wskazywanych wyroków (sygn. akt
II FSK 2595/20), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wskazał – na tle ww. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. – że wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziału w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład
i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udział w spółce.
Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje więc podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.
Dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wystąpienia ze spółki osobowej) konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów w dniu ich nabycia. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.
Stosując analogiczne rozumowanie przy wykładni wskazywanego w sprawie art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., należy zgodzić się ze Skarżącą, że w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) czy też prawa do udziału spółki przekształconej. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 24 ust. 3i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji zgodzić się należy ze Skarżącą, że kosztem uzyskania przychodów rozumianym jako wydatek poniesiony w celu nabycia prawa do udziału w spółce przekształconej jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowisko Skarżącej jest zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2021 r. (II FSK 913/19), w którym wskazano, że "Prawidłowe jest (...) stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o.".
W konsekwencji ma rację Skarżąca wskazując, że błędna jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez Organ, jakoby to tzw. wydatki "historyczne" były w realiach niniejszej sprawy wydatkami na objęcie prawa do udziału spółki przekształconej. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia (całego) prawa do udziału jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za nabycie prawa do udziału w spółce przekształconej. Kosztem uzyskania przychodu związanym ze zmniejszeniem udziału (w części) w spółce przekształconej będzie odpowiednia (wynikająca z proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f.) część ww. wartości bilansowej.
Końcowo Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny poszerzył swoją argumentację w zakresie wykładni systemowej art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. wskazując na w szczególności na dodanie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. W tym kontekście Sąd zauważa, że sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, Skarżący w swoim stanowisku prezentuje inną niż organ interpretacyjny wykładnię, przywołując w tym zakresie liczne orzeczenia sądów administracyjnych, rolą organu było zawarcie stosownej argumentacji w treści samej interpretacji indywidualnej, a nie odniesienie się w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. Ze względu na szczególny charakter interpretacji (rola informacyjna, gwarancyjna, ograniczenia wynikające z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.)) uzasadnienie stanowiska musi być przedstawione w treści interpretacji indywidualnej. Brak wskazania w treści interpretacji indywidualnej określonego przepisu i wynikający z tego brak sformułowania zarzutu wraz z powołaną podstawą prawną uniemożliwia sądowi rozpoznawanie sprawy w zakresie nieobjętym skargą (z treści art. 57a p.p.s.a. wynika, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione – wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19).
W tym miejscu zatem jedynie na marginesie powyższych rozważań można wskazać, że jak orzekł WSA w Białymstoku w wyroku z dn. 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 328/23 "Wbrew literalnemu brzmieniu wskazanego art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. byłaby konkluzja, że wolą ustawodawcy było przyjęcie reguły kosztu historycznego do wszystkich "sytuacji neutralnych podatkowo przekształceń", skoro z jego treści wprost wynika, że przepis ten dotyczy jedynie przekształceń ze spółki osobowej w kapitałową. Na gruncie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. można byłoby dojść do przeciwnego wniosku, że mocą tego przepisu ustawodawca przełamuje - w wąskim zakresie wynikającym wprost z przepisu - przyjmowaną przez sądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy regułę wartości bilansowej, co zresztą wynikałoby z przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy. Należy również podkreślić, że gdyby nawet w tym owym uzasadnieniu ujęto pogląd, że art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wprowadza regułę kosztu historycznego do wszystkich przekształceń to należałoby taki argument odrzucić jako sprzeczny z wykładnią językową na gruncie tego przepisu. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było takie uregulowanie, aby przy przekształceniach przyjmować zawsze regułę kosztu historycznego to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy."
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a.) uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.
Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłat skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.