III SA/Wa 1650/24

III SA/Wa 1650/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 24d ust. 1-7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2022.10.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS", "Dyrektor") z dnia 10 maja 2024 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z dnia 22 marca 2022 r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem oraz z doradztwem w zakresie informatyki. Spółka koncentruje się na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania. Zgodnie z wpisem Wnioskodawcy do KRS, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest opisana w kodzie PKD 62.01.Z. Działalność związana z oprogramowaniem. Spółka powstała w dniu 7 listopada 2018 r. w wyniku przekształcenia spółki pod nazwą G. sp. z o.o. (dalej: "Przekształcenie").
Dnia 9 listopada 2017 roku uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został podwyższony kapitał zakładowy G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o."). Nowo utworzone udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez jej udziałowców w części poprzez wniesienie aportu w postaci:
- niewyłącznego prawa do wykorzystania nazwy podmiotu wnoszącego (G.) i znaku graficznego związanego z tą nazwą,
- całości praw majątkowych do oprogramowania [...], które to prawa podlegają ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
- oprogramowania w postaci biblioteki realizującej funkcje arytmetyczne i kryptograficzne dla krzywej eliptycznej [...],
- dokumentacji kodu źródłowego, instrukcji użytkowania, kompilacji wymagań i specyfikacji.
Wymieniony powyżej [...] jest oprogramowaniem zabezpieczającym, wdrażającym część warstwy zabezpieczającej [...], która jest dostępna przez oprogramowanie [...] poprzez publiczne "[...]" w celu procesowania i dystrybuowania zapytań bezpieczeństwa (weryfikacja wiadomości, rekonstrukcja klucza, dekompresja klucza, [...]) do różnego rodzaju bazowych akceleratorów [...] oprogramowania i sprzętu (dalej: "Oprogramowanie").
Oprogramowanie służy do realizacji funkcji kryptograficznych z uwzględnieniem konfiguracji sprzętowej w zakresie: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania niezbędne jest jego zwielokrotnienie, tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub wprowadzenia jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu, tworzenia oprogramowania pochodnego z wykorzystaniem oprogramowania, publicznego rozpowszechniania, w tym licencjonowania, najmu lub dzierżawy kopii oprogramowania.
Oprogramowanie posiada dwie wersje:
- [...] (z akceleratorami [...] i biblioteką [...]) - pełna funkcjonalność dla akceleratorów SW (software) [...] i HW (hardware) [...].
- [...] HW (bez akceleratorów SW [...] i biblioteki [...]) - pełna funkcjonalność tylko dla akceleratorów [...].
Oprogramowanie zostało stworzone w celu efektywnej dystrybucji i wykonywania zapytań bezpieczeństwa w akceleratorach sprzętu i oprogramowania.
1. Opis umowy licencyjnej
Obecnie Oprogramowanie jest gotowe do użytku i stanowi przedmiot umowy licencyjnej. W dniu 1 października 2018 r. Spółka z o.o. zawarła z podmiotem holenderskim działającym w formie prawnej B.V. (dalej: "Licencjobiorca") umowę na licencję i dystrybucję Oprogramowania. Spółka udzieliła Licencjobiorcy wieczystej, nieodwoływalnej, obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji do prawa własności intelektualnej Spółki. Licencja została udzielona za opłatą licencyjną.
Licencja obejmuje:
- używanie, reprodukcje, demonstrowanie, wprowadzanie na rynek, oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, licencjonowanie i/lub innego rodzaju dystrybucję Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem (produkt - oznacza produkt własny Licencjobiorcy stworzony na podstawie otrzymanej licencji),
- powielanie Oprogramowania w zakresie niezbędnym do realizacji powyższych praw,
- udzielanie użytkownikom końcowym ograniczonego prawa do używania Oprogramowania włączonego lub połączonego z produktem.
Wynagrodzenie Spółki w zakresie udzielonej licencji składa się z dwóch składników - stałego i zmiennego:
- Wynagrodzenie stałe stanowi bezzwrotną, minimalną roczną opłatę licencyjną. Licencjodawca wystawia z góry fakturę na kwotę równą minimalnej rocznej opłacie licencyjnej, w terminie nie później niż w ciągu 30 dni od rozpoczęcia danego okresu.
- Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od łącznej liczby użytych licencji dla sprzedanych produktów. Wartość wynagrodzenia stanowi iloczyn liczby licencji i ceny jednostkowej. Minimalna roczna opłata licencyjna pomniejsza wynagrodzenie zmienne (jest odejmowana od tego wynagrodzenia).
Spółka nie osiąga dochodów z Oprogramowania innych niż dochody z licencji Oprogramowania, na podstawie opisanej powyżej umowy licencyjnej. Oprócz dochodów osiąganych na podstawie licencji z Oprogramowania, Spółka uzyskuje również dochody z działalności doradczej - także w zakresie badań i rozwoju (B+R).
2. Rozwój oprogramowania
Prace związane z rozwojem Oprogramowania realizowane były od momentu wniesienia Oprogramowania aportem do Spółki z o.o. (tj. od listopada 2017 r.) do 2020 r.
Od momentu wniesienia aportem do Spółki Oprogramowania, wspólnik Spółki, posiadający tytuł naukowy doktora inżynierii, prowadził ciągłe prace polegające na poszukiwaniu optymalnych algorytmów obliczeń kryptograficznych dla procesora [...] i stworzeniu oprogramowania, głównie w języku [...].
Drugi wspólnik Spółki prowadził ciągłe prace związane z zapewnieniem zgodności tworzonego oprogramowania z rozwiązaniami stosowanymi przez potencjalnych klientów w branży samochodowej, w tym z pozostałymi warstwami oprogramowania do komunikacji pomiędzy samochodami.
Z uwagi na niewystarczającą szybkość przetwarzania danych oraz pojawiające się błędy we wniesionym do Spółki Oprogramowaniu, Spółka zleciła Podwykonawcy, tj. polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot niepowiązany ze Spółką, dalej: "Podwykonawca") opracowanie i wykonanie docelowego rozwiązania zgodnie ze specyfikacją i w jakości niezbędnej dla branży samochodowej (spełniającym wymogi MISRA C 2012, CWE).
W lipcu i sierpniu 2020 roku część prac realizowanych przez wspólnika Spółki (doktora inżynierii), wykonywana była w oparciu o umowę o pracę. Prace te polegały na opracowaniu algorytmów arytmetycznych dla krzywej epileptycznej SM2 (która jest standardem na rynku chińskim).
W rezultacie opisanych powyżej prac Spółka opracowała:
- nowe, efektywne algorytmy operacji arytmetycznych dla procesorów z rodziny [...] w architekturze 32-bitowej oraz
- opracowała i wdrożyła produkcyjną wersję w pełni elastycznego i efektywnego oprogramowania [...] (Oprogramowanie) wykorzystującego asynchronicznie dostępne w danej chwili zasoby (rdzenie procesorów, pamięć operacyjna, inne układy obliczeniowe) - jest to oprogramowanie o wydajności przetwarzania danych kryptograficznych niezbędnych do zastosowań w przemyśle motoryzacyjnym i komunikacji V2X (z ang. vehicle-to-everything). Unikalne cechy architektury Oprogramowania i innowacyjność jego komponentów (biblioteka arytmetyczna, system zarządzania zapytaniami kryptograficznymi) pozwoliły osiągnąć blisko trzykrotnie większą wydajność w porównaniu z rozwiązaniami ogólnodostępnymi (np. openssl).
Podsumowując, Spółka poniosła następujące nakłady związane z wytworzeniem/rozwinięciem Oprogramowania:
- wydanie udziałów w zamian za aport wniesiony przez wspólników do Spółki (Oprogramowanie) w listopadzie 2017 r.
- wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacone jednemu ze Wspólników Spółki za prace nad rozwojem Oprogramowania realizowane w lipcu i sierpniu 2020 r.;
- wsparcie Podwykonawcy w zakresie usług informatycznych związanych z rozwinięciem Oprogramowania.
Ponadto Spółka poniosła w 2019 r. koszty dodatkowego oprogramowania do weryfikacji kodu źródłowego. Była to roczna licencja oprogramowania. Z uwagi na fakt, że weryfikacja [...] (Oprogramowanie) z wykorzystaniem tego konkretnego oprogramowania była wymogiem przedstawionym przez Licencjobiorcę, kwota została Wnioskodawcy w całości zrefundowana w styczniu 2020 r.
3. Twórczy charakter Oprogramowania.
Urządzenia i oprogramowanie do komunikacji pomiędzy samochodami w standardzie 802.11p są rozwiązaniem stosowanym w branży samochodowej dopiero od kilku lat. Zazwyczaj warstwą kryptograficzną (podpisywaniem i weryfikowaniem wiadomości) zajmują się wyspecjalizowane układy scalone.
Rozwiązanie [...] (Oprogramowanie) jest rozwiązaniem unikalnym, które tworzy warstwę abstrakcji dla zapytań kryptograficznych (tzn. tworzy logicznie jeden punkt wejścia i wyjścia), rozdzielając zapytania na dostępne w danej konfiguracji i w danym momencie układy obliczeniowe. Mogą to być wyspecjalizowane układy scalone i/lub rdzenie procesora, którego moc może zostać przeznaczona na obliczenia.
Autorskie algorytmy Oprogramowania biblioteki arytmetycznej dla procesorów [...] pozwoliły na osiągnięcie trzykrotnie większej prędkości weryfikacji w porównaniu z dostępnym oprogramowaniem opensource (openssl).
4. Systematyczność prac.
Prace nad Oprogramowaniem, od momentu wniesienia aportu (9 listopada 2017 r.), miały charakter systematyczny.
5. Realizacja prac w ramach dostępnej wiedzy.
Prace były realizowane w ramach dostępnej wiedzy w Spółce. Tylko część z nich została zlecona niepowiązanemu podmiotowi zewnętrznemu.
6. Ewidencja na potrzeby IP Box.
Na podstawie ewidencji rachunkowej Spółki można wyodrębnić i ustalić poszczególne rodzaje kosztów i przychodów dotyczących Oprogramowania.
7. Ulga badawczo-rozwojowa.
Spółka nie korzystała dotychczas z ulgi dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej oraz nie została wydana interpretacja indywidualna dla Spółki w tym zakresie.
8. Dodatkowe informacje.
Spółka równolegle realizuje drugi projekt w zakresie oprogramowania, stanowiący rozszerzenie funkcjonalności kryptograficznej na architekturę 64-bitową.
Spółka prowadzi negocjacje i rozmowy zmierzające do znalezienia rynku zbytu dla wspomnianego oprogramowania.
Na potrzeby rozliczeń CIT za 2019 r., 2020 r. Wnioskodawca nie posiadał interpretacji indywidualnej i rozliczył dochody według stawki 19%.
Wnioskodawca nie stosował tzw. ulgi IP Box w rocznych zeznaniach CIT złożonych do właściwego urzędu skarbowego za lata ubiegłe.
Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w 2019 r. i 2020 r. jest tożsama z działalnością prowadzoną na dzień złożenia Wniosku.
W piśmie uzupełniającym z 17 czerwca 2022 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:
1. Wniesione aportem do Spółki oprogramowanie [...] (dalej: "Oprogramowanie") stanowiło kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Prace wykonywane przez Spółkę nad rozwojem/ulepszeniem Oprogramowania stanowią działalność wykorzystującą dostępną aktualnie wiedzę, a także umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
3. Nabycie usług informatycznych od Podwykonawcy stanowi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Usługi informatyczne nie stanowią rutynowych działań informatyczno-programistycznych.
4. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5. Rozwój Oprogramowania prowadzi do rozszerzenia zakresu funkcjonalności Oprogramowania o stosowanie go na innych krzywych eliptycznych, np. dla azjatyckiego standardu krzywych eliptycznych SM2 (ISO/IEC 14888-3:2018). Rozwój Oprogramowania jest konieczny z uwagi na fakt, iż na różnych geograficznie rynkach stosowane są różne krzywe eliptyczne do zabezpieczeń kryptograficznych danych przy zastosowaniu. Dzięki rozwojowi funkcjonalnemu Oprogramowanie może być stosowane na nowych rynkach, co naturalnie stwarza szansę na zwiększoną liczbę udzielonych licencji. Rozwój/ulepszenie Oprogramowania prowadzi także do zwiększenia jego użyteczności poprzez zwiększenie prędkości przetwarzania danych.
6. Wnioskodawca udzielił niewyłącznej licencji i posiada pełne prawo do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych nad Oprogramowaniem. Podstawą prawną jest własność. Wnioskodawca jest właścicielem Oprogramowania.
7. Rozwój/ulepszenie oprogramowania Wnioskodawca wykonuje na własne ryzyko. W celu zapewnienia przychodów z licencji w przyszłości Wnioskodawca musi dalej rozwijać oprogramowanie, gdyż w przeciwnym razie utraci przewagę konkurencyjną nad innymi rozwiązaniami kryptograficznymi.
8. Ulepszenie Oprogramowania powoduje wzrost jego funkcjonalności i użyteczności i nie powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego podlegające ochronie z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
9. Ulepszone Oprogramowanie jest udostępniane Licencjobiorcy. Ze względu na wysokie koszty wdrożenia ulepszonego Oprogramowania, w gestii Licencjobiorcy pozostaje to czy wdroży on do produkcji ulepszoną wersję Oprogramowania.
10. W opłacie licencyjnej nie są uwzględnione koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rozwój Oprogramowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy realizowany przez Spółkę rozwój Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
2. Czy prawo autorskie do Oprogramowania, którego właścicielem jest Spółka, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia?
3. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania praw majątkowych do Oprogramowania rozwiniętego przez Wnioskodawcę?
4. Czy w związku z Przekształceniem Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT?
5. Czy w związku z dokonanym przez wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki z o.o., Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT?
6. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo, aby skorzystać z preferencji podatkowej IP Box w zakresie zeznań CIT za rok 2021 i kolejne, a także aby dokonać korekty zeznań CIT za rok 2019 oraz 2020, w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1-5?
7. Czy wymienione we Wniosku koszty ponoszone przez Spółkę stanowią koszty wskazywane w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
8. Czy w sytuacji Spółki należy obliczyć wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:
- zaliczenie do litery "a" wskaźnika nexus kosztu wynagrodzenia dla wspólnika Spółki zatrudnionego na umowie o pracę w okresie od lipca do sierpnia 2020 r., oraz
- zaliczenie do litery "b" wskaźnika nexus kosztu wsparcia Podwykonawcy będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą?
Stanowisko Skarżącej w sprawie
Odpowiadając na pytanie nr 1 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem realizowany przez Spółkę rozwój Oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.
Odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prawo autorskie do Oprogramowania, którego właścicielem jest Spółka, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia.
Odpowiadając na pytanie nr 3 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem jest on uprawniony do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania praw majątkowych do Oprogramowania rozwiniętego przez Wnioskodawcę.
Odpowiadając na pytanie nr 4 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w związku z Przekształceniem Wnioskodawca nie poniósł kosztu, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT.
Odpowiadając na pytanie nr 5 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w związku z dokonanym przez wspólników wkładem Oprogramowania do Spółki z o.o., Wnioskodawca poniósł koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 lit. d ustawy o CIT.
Odpowiadając na pytanie nr 6 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem przysługuje mu prawo, aby skorzystać z preferencji podatkowej IP Box w zakresie zeznań CIT za rok 2021 i kolejne, a także aby dokonać korekty zeznań CIT za rok 2019 oraz 2020, w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1-5.
Odpowiadając na pytanie nr 7 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wymienione we Wniosku koszty ponoszone przez Spółkę stanowią koszty wskazywane w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Odpowiadając na pytanie nr 8 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w jego indywidualnej sytuacji należy obliczyć wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, poprzez:
- zaliczenie do litery "a" wskaźnika nexus kosztu wynagrodzenia dla wspólnika Spółki zatrudnionego na umowie o pracę w okresie od lipca do sierpnia 2020 r., oraz
- zaliczenie do litery "b" wskaźnika nexus kosztu wsparcia Podwykonawcy będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
z dnia 13 lipca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.
DKIS ocenił - na podstawie analizy przepisów prawa - że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:
- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.,
Zatem, kwalifikowane IP, zdaniem DKIS, musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową - stwierdził DKIS. Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku - autorskiego prawa do programu komputerowego - został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).
Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zauważył DKIS.
Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. "b" lub "c". W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.
Powyższe, według stanowiska DKIS, wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).
Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, według oceny DKIS, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca. Trudno bowiem przyjąć, że przez dwa miesiące wykonywania pracy przez Wspólnika na podstawie umowy o pracę (lipiec i sierpień 2020 r.) Wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie pracy Wspólnika i podwykonawcy i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Nie można zatem stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową.
Tym samym, brak prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej uniemożliwiał skorzystanie przez niego z preferencji IP-Box.
Mając powyższe na uwadze, DKIS wskazał, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o których mowa w art. 24d ustawy o CIT.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie ustaleń, objętych pytaniami od 1 do 8 - jest nieprawidłowe, skonstatował DKIS.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 lipca 2022 r., której zarzucił, iż została wydana z naruszeniem:
1. przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) - przez brak przedstawienia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania merytorycznej kontroli zawartego w niej rozstrzygnięcia;
2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 ustawy o CIT - przez błędną ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania nie następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do Oprogramowania.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz Spółki kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu wyroku, WSA w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Podatnikiem jest ocena czy opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ wyjaśnił w skarżonej interpretacji, że kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową (s. 36 zaskarżonej interpretacji). Powołał się dalej na objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 111), w świetle którego podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Aby dalej wywieść, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. Organ zauważył bowiem, że działalność badawczo-rozwojową prowadzili wspólnicy Spółki i podwykonawca. W jego ocenie nie można przyjąć, iż przez dwa miesiące wykonywania pracy przez Wspólnika na podstawie umowy o pracę (lipiec i sierpień 2020 r.) Wnioskodawca prowadził działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się zatem w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się, w ocenie DKIS, na etapie pracy Wspólnika i podwykonawcy i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Nie można zatem stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (s. 37 zaskarżonej interpretacji).
Następnie WSA w Warszawie wskazał, że już z pobieżnej analizy powyższego wywodu wynika wewnętrzna sprzeczność, bowiem z jednej bowiem strony DKIS wskazuje, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów (zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów), z drugiej zaś działalność badawczo-rozwojową prowadził między innymi podwykonawca, a zatem, w ocenie Organu, nie czynił tego podatnik. Nie wyjaśniono także dlaczego uznano, że Strona prowadziłaby działalność badawczo-rozwojową tylko gdyby wykonywali ją wspólnicy w oparciu o stosunek pracy. A taką tezę należy wysnuć z argumentacji Organu.
W konkluzji Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa i słusznie Strona podnosi, że kontrola sądowa spornej interpretacji jest niemożliwa. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1578/23 oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził na rzecz Spółki kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że NSA podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. NSA wskazał następnie, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśniono przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej. Słusznie również Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uzasadnienia interpretacji wynika wewnętrzna sprzeczność. Z jednej strony organ wskazuje, że Podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo- rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów (zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów), z drugiej zaś działalność badawczo-rozwojową prowadził między innymi podwykonawca, a zatem, w ocenie organu, nie czynił tego podatnik. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie wyjaśnił również dlaczego uznano, że Strona prowadziłaby działalność badawczo-rozwojową tylko gdyby wykonywali ją wspólnicy w oparciu o stosunek pracy.
Biorąc powyższe pod uwagę, NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
W interpretacji z dnia 10 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.192.2022.10.AN, DKIS, po wskazaniu, że ponownie rozpatruje wniosek Spółki z 22 marca 2022 r. i wskazaniu, że uwzględnia wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1578/23 oraz WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/22, stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX), jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji DKIS, po przywołaniu treści art. 4a pkt 26, pkt 27 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej Prawo o szkolnictwie), art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Następnie DKIS wskazał, że regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e u.p.d.o.p. i przywołał te przepisy.
Następnie DKIS wskazał, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:
- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
Kwalifikowane IP musi zatem, zdaniem DKIS, zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.
Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku – autorskiego prawa do programu komputerowego – został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).
Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.
Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. "b" lub "c". W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.
Z powyższych wyjaśnień wynika, zdaniem DKIS, że przepisy regulujące korzystanie przez podatników z preferencji IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, jednak pod warunkiem, że podatnik poczyni dalsze prace związane z wykorzystywaniem tych wyników w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe wynika wprost z akapitu 105 Objaśnień, zgodnie z którym, warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.
Następnie DKIS wskazał, że przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w trakcie prowadzonych od listopada 2017 r. do 2020 r. prac nad rozwojem Oprogramowania, najpierw Spółka nabywała rezultaty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych od wspólników, później od Podwykonawców, a następnie przez dwa miesiące prace te prowadził wspólnik zatrudniony na umowę o pracę. W takiej sytuacji trudno uznać, że po trzech latach nabywania wyników prac od innych podmiotów, wspólnik zatrudniony na umowę o pracę w ciągu dwóch miesięcy doprowadził do zakończenia procesu rozwoju Oprogramowania, które spełniałoby założone w harmonogramie prac parametry. W świetle powyższego, nie negując prawa Spółki do nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, nie można uznać, że celem ich nabycia, było wykorzystanie tych wyników do prac prowadzonych przez Spółkę. Konsekwencją powyższego, jest uznanie, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, lecz przez podmioty zewnętrzne – wspólników i Podwykonawcę.
Następnie DKIS wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w trakcie prowadzonych od listopada 2017 r. do 2020 r. prac nad rozwojem Oprogramowania, najpierw Spółka nabywała rezultaty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych od wspólników, później od Podwykonawców, a następnie przez dwa miesiące prace te prowadził wspólnik zatrudniony na umowę o pracę. W takiej sytuacji trudno uznać, że po trzech latach nabywania wyników prac od innych podmiotów, wspólnik zatrudniony na umowę o pracę w ciągu dwóch miesięcy doprowadził do zakończenia procesu rozwoju Oprogramowania które spełniałoby założone w harmonogramie prac parametry.
W świetle powyższego, nie negując prawa Spółki do nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, nie można uznać, że celem ich nabycia, było wykorzystanie tych wyników do prac prowadzonych przez Spółkę. Konsekwencją powyższego, jest uznanie, że Oprogramowanie nie zostało ulepszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę, lecz przez podmioty zewnętrzne – wspólników i Podwykonawcę.
Na potwierdzenie zajętego przez DKIS stanowiska Organ ten wskazał, że za działalność prowadzoną przez podatnika należy rozumieć działalność prowadzoną przez pracowników tego podatnika. W tym celu po przywołaniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: "ustawa o PAIPP"), art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1456, dalej: "Kodeks pracy"), przywołaniu argumentacji Spółki we wniosku (dotyczącej kwalifikacji wypłacanego wynagrodzenia pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową), DKIS wskazał, że ostatecznie to spółka która zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę jest podmiotem odpowiedzialnym za efekty prowadzonych przez pracowników prac badawczo-rozwojowych.
Ponadto, DKIS również zwrócił uwagę na sposób obliczania wzoru nexus, służącego do ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zawartego w powołanym na wstępie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty prowadzonych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę prac badawczo-rozwojowych ujmowane są w lit. "a" wskaźnika nexus. Natomiast, koszty nabywanych od innych podmiotów prac rozwojowych są ujmowane w lit. "b" lub "c". Jak już wskazano powyżej, im więcej procesów związanych z pracami nad ulepszeniem oprogramowania, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką. Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).
Strona, skargą z 11 czerwca 2024 r., zaskarżyła ww. interpretacje indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie od DKIS kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 153 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia Interpretacji bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/22, w którym uchylono uprzednio wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną nr 0111- KDIB1-3.4010.192.20222.2.IM z dnia 13 lipca 2022 r., i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania merytorycznej kontroli zawartego w niej rozstrzygnięcia;
b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez brak przedstawienia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji przesłanek, w oparciu o które organ uznał, że wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, a także przez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania merytorycznej kontroli zawartego w niej rozstrzygnięcia;
2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. - przez błędną ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania nie następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do Oprogramowania.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Tytułem wstępu należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna z 10 maja 2024 r. została wydana w następstwie uchylenia przez tut. Sąd (i oddalenia skargi kasacyjnej od tego orzeczenia przez NSA) pierwotnej interpretacji z 13 lipca 2022 r. z uwagi na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia pierwotnej interpretacji indywidualnej oraz brak uzasadnienia przyjętej przez Dyrektora tezy, że Strona prowadziłaby działalność badawczo-rozwojową tylko gdyby wykonywali ją wspólnicy w oparciu o stosunek pracy. Wprawdzie Dyrektor w zaskarżonej interpretacji w istotnej części powielił dotychczasowe stanowisko (i uzasadnianie tej argumentacji), jednakże zawarł dodatkowe uzasadnienie swojego stanowiska. W szczególności na str. 41 szósty akapit zaskarżonej interpretacji, Dyrektor wskazał, że "Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy regulujące korzystanie przez podatników z preferencji IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, jednak pod warunkiem, że podatnik poczyni dalsze prace związane z wykorzystywaniem tych wyników w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe wynika wprost z akapitu 105 Objaśnień, zgodnie z którym, warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5." (por. str. 40 akapit 4 pierwotnej interpretacji). Podobnie na str. 42 wiersze 22-25 (licząc "od góry") zaskarżonej interpretacji, Dyrektor wskazał, że "W takiej sytuacji trudno uznać, że po trzech latach nabywania wyników prac od innych podmiotów, wspólnik zatrudniony na umowę o pracę w ciągu dwóch miesięcy doprowadził do zakończenia procesu rozwoju Oprogramowania które spełniałoby założone w harmonogramie prac parametry." (por str. 40 akapit 5 pierwotnej interpretacji). Tym samym mimo że Sąd dostrzega pewne wady uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (w szczególności jego skrótowość), z przedstawionego przez Dyrektora uzasadnienia wynika, że jego zdaniem warunkiem skorzystania z preferencji IP BOX jest poczynienie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dalszych prac związanych z wykorzystaniem nabytych wyników prac badawczo-rozwojowych, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło, skoro przez trzy lata prace były nabywane od innych podmiotów, a jedynie przez dwa miesiące prace rozwojowe były wykonywane przez zatrudnioną przez spółkę osobę (wspólnika) (tym samym w istocie uznając, że warunkiem zastosowania przedmiotowej preferencji jest "bezpośrednie" prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej). W konsekwencji, zdaniem Sądu, istnieje możliwość odniesienia się (oceny z punktu widzenia zgodności z prawem) przez Sąd do zaprezentowanego stanowiska Dyrektora. Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, jak również względy szeroko rozumianej ekonomiki procesowej (związanej z dążeniem do uniknięcia sytuacji, której nie można wykluczyć, że w razie uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względów proceduralnych sprawa ta byłaby rozpoznawana przez tut. Sąd po raz trzeci bez wcześniejszego rozważenia (przesądzenia) kluczowej kwestii prawnopodatkowej dotyczącej prawidłowego stosowania/wykładni art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.), za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty procesowe i w konsekwencji uznał, iż możliwe jest odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru [przedstawiona poniżej przerywana linia oznacza kreskę ułamkową – dopisał Sąd]:
(a+b) * 1,3
-------------
a+b+c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 24d ust. 5 u.p.d.o.p. do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
Zgodnie z art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
Zgodnie z art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Przystępując do oceny sformułowane w skardze zarzutu naruszenia art. 25d ust. 2 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji opodatkowującej w sposób szczególny dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej było "zwiększenie atrakcyjności instrumentów podatkowych stymulujących innowacyjność przedsiębiorstw (...) Zakłada się, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.(...) Projektowana ulga będzie pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie ma zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw." (str. 2 i 3 projektu uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – druk nr 2860; dostępny na stronie https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860).
Jednocześnie należy zauważyć, że w raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków (ang. Base Erosion and Profit Shifting) zatytułowanym "Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników" (ang. Countering Harmful Tax Practices More) – dostępnym na stronie https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2015/10/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report_g1g58ce5/9789264241190-en.pdf (zwany dalej "Raport OECD"), na który to raport powołano się w ww. uzasadnieniu do projektu ustawy (str. 3) wskazano na wymóg (występowania) istotnej działalności w celu zastosowania preferencyjnych systemów (dosł. "Requiring substantial activity for preferential regimes" – str. 9 Raportu OECD). Rozwijając tę kwestię w Raporcie OECD wskazano, że wymaga się "[24] [występowania] istotnej działalności w ramach każdego preferencyjnego systemu [opodatkowania] (...) ten wymóg przyczynia się do drugiego filaru Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków, którym jest dostosowanie opodatkowania do treści ekonomicznej poprzez zapewnienie, że zyski podlegające opodatkowaniu nie będą mogły być dłużej sztucznie przenoszone z krajów, w których wartość jest tworzona(...) [27] Forum OECD ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych rozważało trzy różne podejścia do wymogu [występowania] istotnej działalności w systemie dotyczącym własności intelektualnej [ang. IP] (...) Trzecim podejściem było podejście oparte na związku [ang. nexus], które zostało uzgodnione przez Forum OECD ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych i zaaprobowanie przez G20. 28. W ramach tego podejścia sprawdza się, czy system dotyczący własności intelektualnej uzależnia osiągnięcie korzyści od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podatników otrzymujących te korzyści. (...) zamiast ograniczać jurysdykcje do [stosowania] systemów dotyczących własności intelektualnej, które przyznają korzyści bezpośrednio w związku z wydatkami poniesionymi w celu stworzenia własności intelektualnej, podejście oparte na związku umożliwia jurysdykcjom przyznanie korzyści w związku z osiąganiem dochodu z własności intelektualnej tak długo jak występuje bezpośredni związek pomiędzy dochodem objętym preferencją a wydatkami przyczyniającymi się do [osiągnięcia] tego dochodu. To skupienie się na wydatkach pokrywa się z podstawowym celem systemów własności intelektualnej zapewniając, że systemy, które zmierzają do zachęcenia do [prowadzenia] działalności badawczo-rozwojowej przyznają korzyści podatnikom, którzy w rzeczywistości są zaangażowani w taką działalność. 29. Wydatki zatem służą jako wyznacznik istotnej działalności. To nie kwota wydatków stanowi bezpośredni wyznacznik ilości [takiej] działalności. To natomiast proporcja wydatków bezpośrednio odnoszących do prac rozwojowych [w ogólnych wydatkach] – por. pkt 30 dopisał Sąd], która wskazuje, rzeczywistą wartość dodawaną przez podatnika i stanowi wyznacznik tego, ile istotnej działalności podatnik wykonał. (...) [39] Jurysdykcje sformułują własne definicje kwalifikowalnych wydatków [składających się na licznik wyrażenia – por. pkt 30 – dopisał Sąd] i te definicje muszą zapewnić, że kwalifikowalne wydatki będą obejmować wyłącznie wydatki, które są ponoszone w celu [prowadzenia] rzeczywistej działalności badawczo-rozwojowej (...) 50. W ramach praktyki biznesowej nieograniczone zlecanie prac podmiotom niepowiązanym nie powinno zapewniać podatnikom wielu możliwości uzyskania korzyści bez podejmowania przez nich samych istotnej działalności, ponieważ, chociaż firma może zlecić pełen zakres działalności badawczo-rozwojowej podmiotowi powiązanemu, to zazwyczaj nie dotyczy to podmiotu niepowiązanego. Ponieważ zdecydowana większość wartości aktywów własności intelektualnej leży zarówno w działalności badawczo-rozwojowej, która je tworzą, jak i w informacjach niezbędnych do prowadzenia takiej działalności, jest mało prawdopodobne, aby firma zleciła podstawowe działania tworzące wartość podmiotowi niepowiązanemu, niezależnie od miejsca, w którym taki podmiot się znajduje. Zatem umożliwienie uwzględnienia jedynie wydatków poniesionych przez podmioty niepowiązane jako wydatków kwalifikowalnych realizuje cel podejścia opartego na związku, by przyznawać korzyści podatkowe wyłącznie dochodom wynikającym z istotnych działań badawczo-rozwojowych, w które zaangażował się sam podatnik i które przyczyniły się do powstania tych dochodów. Jurysdykcje mogłyby zawęzić definicję podmiotów niepowiązanych, aby obejmowała jedynie uniwersytety, szpitale, ośrodki badawczo-rozwojowe i podmioty non-profit (...) 51. Jurysdykcje mogłyby również zezwolić na zlecanie usług podmiotom niepowiązanym do określonego procentowego poziomu proporcji (...)" (str. 23-30 Raportu OECD, tłumaczenie własne).
Z powyższego wynika zatem, że po pierwsze, przedmiotowa ulga dot. prawa własności intelektualnej ma charakter proinnowacyjny (ma prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce); po drugie, zastosowanie preferencyjnego systemu opodatkowania dotyczącego prawa własności intelektualnej wymaga, ażeby podatnik, któremu przyznana jest korzyść podatkowa rzeczywiście był zaangażowany w działalność badawczo-rozwojową; po trzecie, metoda związku (ang. nexus) umożliwia przyznanie podatnikowi korzyści podatkowej o ile (i tak długo jak) istnieje bezpośredni związek pomiędzy dochodem objętym preferencją a wydatkami przyczyniającymi się do osiągnięcia tego dochodu przez co zapewnia się, że przyznaje się korzyści podatkowe tym i przez to zachęca się do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tych, którzy rzeczywiście są w taką działalność zaangażowani; po czwarte, w metodzie opartej o związek (ang. nexus), wydatki, a właściwie proporcja (kwalifikowalnych) wydatków odnoszących się do prac rozwojowych w całości wydatków (wskaźnik nexus), stanowi wyznacznik tego w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową; po piąte, nie ma zagrożenia w tym, że podatnik zleci znaczną część działalności badawczo-rozwojowej podmiotom niepowiązanym, gdyż z punktu widzenia biznesowego w interesie podatnika leży zachowanie istotnych działań u siebie; po szóste, ustawodawca wprowadzając model oparty o wskaźnik nexus miał możliwość zawężenia zakresu podmiotów niepowiązanych oraz zezwolenia na zlecanie usług podmiotom niepowiązanym do określonego procentowego poziomu proporcji.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora, w którym Dyrektor - uznając, że przepisy regulujące korzystanie przez podatników z preferencji IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, jednak pod warunkiem, że podatnik poczyni dalsze prace związane z wykorzystywaniem tych wyników w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – stwierdził, że "trudno uznać, że po trzech latach nabywania wyników prac od innych podmiotów, wspólnik zatrudniony na umowę o pracę w ciągu dwóch miesięcy doprowadził do zakończenia procesu rozwoju Oprogramowania które spełniałoby założone w harmonogramie prac parametry.".
Wadliwość stanowiska Dyrektora polega w pierwszej kolejności na tym, że o tym, czy i w jakim zakresie kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika chcącego skorzystać ze szczególnego reżimu przewidzianego w art. 24d i nast., decyduje wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Omawiany wskaźnik stanowi wyznacznik tego (czy i) w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową dla potrzeb zastosowania art. 24d i nast. u.p.d.o.p. i w konsekwencji (czy i) w jakim zakresie osiągnął kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (skoro dochód ten stanowi iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus). W tym kontekście nie ma potrzeby badania tego, czy podatnik w trakcie dłuższego okresu skutkującego wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponosił faktyczne koszty na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo w trakcie całego tego okresu (gdzie taki wymóg również zdaje się wynikać pośrednio z zaskarżonej interpretacji). Ustawodawca, określając zasady obliczania wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.), na równi z kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a) potraktował koszty faktycznie poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego (lit. b), nie wprowadzając w tym zakresie ograniczeń dot. przykładowo zawężenia zakresu podmiotów niepowiązanych, ograniczenia zlecenia usług podmiotom niepowiązanych do określonego procentowego poziomu proporcji (na możliwości wprowadzenia których to ograniczeń wskazano w Raporcie OECD i zaniechanie skorzystania z tychże lub innych ograniczeń stanowiło w konsekwencji świadomą decyzję ustawodawcy), wprowadzenia zastrzeżenia dotyczącego tego, że lit. a musi być większa od zera itp.
Ustawodawca, nie zdecydowawszy się na wprowadzenie wskazanych (i innych) ograniczeń w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika nexus, przesądził, że mimo braku ponoszenia kosztów na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a ponoszeniem jedynie kosztów, o których mowa w lit. b), wskaźnik nexus będzie większy niż 0, a co za tym idzie możliwe będzie określenie wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Sądu powyższe wiąże się ściśle z koniecznością uznania, że stosowne prawo wskazane w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. zostało "wytworzone, rozwinięte lub ulepszone" w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zlecając wykonanie takich prac na zewnątrz podmiotowi niepowiązanemu i w efekcie nabywając wyniki takich prac (nie nabywając jednak samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – por. lit. d wskaźnika nexus) podatnik uczestniczy w tworzeniu, rozwinięciu lub ulepszeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (do czego prowadziło uzyskanie wyników tychże prac) w ramach prowadzonej przez niego za pośrednictwem wskazanych podmiotów zewnętrznych (gdyż przepis art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. stanowi o prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, a nie o prowadzeniu przez podatnika "bezpośrednio" działalności badawczo-rozwojowej) działalności badawczo-rozwojowej, jak tego wymaga art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że o ile w art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. mowa o przedmiocie ochrony, który "został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej", a więc w ramach prowadzonej "przez niego działalności badawczo-rozwojowej", o tyle w przepisie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., definiując lit. a, ustawodawca wskazał na "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową", a więc wprowadził wymóg bezpośredniości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika. Tym samym stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. nie wprowadził wymogu bezpośredniego prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.
W ocenie Sądu przyjęcie innej wykładni (wymagającej dla zastosowania wskazanej regulacji również "bezpośredniego" prowadzenia przez podatnika takiej działalności) nie tylko nie uwzględniałoby tego, że w XXI wieku występuje daleko idąca specjalizacji (i prowadzenie określonych badań przez podatnika we własnym zakresie może być niemożliwe/nieopłacalne), nie tylko umniejszałoby rolę, jaką w procesie wytworzenia produktu/prowadzenia badań itp. przypada kierowaniu całego procesu, działałoby nieekonomicznie/antyinnowacyjnie (wymagając do podatników, ażeby w sposób sztuczny bezpośrednio prowadzili taką działalność albo rezygnowali w ogóle z podejmowania prób dotyczących wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia prawa własności intelektualnej) ale prowadziłaby również do absurdalnych rezultatów związanych z tym, że nie wiadomo byłoby jakie koszty należałoby ponieść i/lub ile osób zatrudnić i/lub jak to weryfikować, ażeby spełnić (ów niewynikający z przepisu) wymóg "bezpośredniego" prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Posługując się przykładem można zadać pytanie, czy w związku ze zlecaniem wielomilionowych (zł) kontraktów niepowiązanym podmiotom zewnętrznym na wykonanie określonych prac badawczo-rozwojowych (w celu stworzenia wyników, które byłyby nabyte), wystarczające byłoby (dla skorzystania z przedmiotowej preferencji) zatrudnienie jednej osoby, która formalnie prowadziłaby badania badawczo-rozwojowe, czy w tym zakresie należałoby stworzyć cały dział badawczo-rozwojowy. Na ile taka osoba/dział winna przyczynić się do powstania wartości dodanej (obok nabytych uprzednio wyników prac) itd. Sąd w tym miejscu wyraźnie wskazuje, że ustawodawca oprócz wskazania w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. wymogu wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika przedmiotowego prawa w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dookreślenia w ust. 4 co stanowi wskaźnik nexus (gdzie – jak wskazano wyżej – ten wskaźnik nexus, stanowi wyznacznik tego w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową) w żaden sposób nie wprowadził jakichkolwiek wymagań co do tego, w jakim zakresie (rozmiarze) podatnik miałby prowadzić (bezpośrednio) działalność badawczo-rozwojową.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor w istocie uznał, że warunkiem zastosowania preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d i nast. u.p.d.o.p., było "bezpośrednie" prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie wykluczając możliwości nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, Dyrektor zastrzegł bowiem, że "korzystanie przez podatników z preferencji IP BOX [w takim przypadku jest możliwe] (...) pod warunkiem, że podatnik poczyni dalsze prace związane z wykorzystaniem tych wyników w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej". W ocenie Sądu (z powodów wyżej wskazanych) zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładania jest nieprawidłowa – ustawodawca w art. 24d ust. 2 in fine u.p.d.o.p. nie wprowadził wymogu "bezpośredniego" prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji błędnie Organ uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej preferencji w istocie z tego powodu, że w sposób niewystarczający "bezpośrednio" prowadziła działalność badawczo-rozwojową. Z racji tego, że stanowisko Organu w istocie opiera się na błędnym (co stanowi błąd wykładni art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.) założeniu dotyczącym konieczności "bezpośredniego" prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika chcącego skorzystać z preferencji IP BOX (a nie ograniczeniu się w tym zakresie do wskaźnika nexus, który stanowi swoisty wyznacznik tego w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową), nie ma konieczności odnoszenia się do stanowiska Organu uznającego, że dla skorzystania z tej preferencji niezbędne jest wykonywanie czynności (stanowiących działalność badawczo-rozwojową) przez wspólnika podatnika będącego spółka w ramach umowy o pracę i wykluczenie takiej możliwości w sytuacji, gdy nie wspólnik ten otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Uznanie bowiem w niniejszej sprawie, że nie ma konieczności wykazywania, że podatnik "bezpośrednio" prowadził działalność badawczo-rozwojową (i dla skorzystania z przedmiotowej preferencji wystarczające jest w tym zakresie posłużenie się wskaźnikiem nexus stanowiącym swoisty wyznacznik tego, w jakim zakresie podatnik wykonywał działalność badawczo-rozwojową), czyni bezprzedmiotowe rozważania dot. tego, czy – oprócz uznania wykonywania czynności (stanowiących działalność badawczo-rozwojową) przez tego wspólnika w ramach umowy o pracę, jako uprawniających do skorzystania z preferencji (co Organ uznał) – wykonywanie tychże czynności przez wspólnika bez otrzymywania z tego tytułu żadnego wynagrodzenia stoi na przeszkodzie korzystania z tej preferencji. Skoro bowiem Skarżąca nie musi – celem wykazania uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej preferencji – wykazywać, że sama "bezpośrednio" prowadziła działalność badawczo-rozwojową, (gdyż o prowadzeniu (niekoniecznie "bezpośrednim") działalności świadczy wskaźnik nexus, który jest tego wyznacznikiem), nieistotna jest kwalifikacja czynności podejmowanych przez wspólnika nieodpłatnie jako (bezpośrednie) prowadzenie takiej działalności przez Skarżącą (albo jej nieprowadzenie).
W konsekwencji za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. - przez błędną ocenę co do jego zastosowania, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że opisane we wniosku rozwijanie Oprogramowania nie następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w rozumieniu tego przepisu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. za art. 205 §2 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wykładnię art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w szczególności zwróci uwagę na to, że w przepisie tym mowa o tym, że "przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego [tj. podatnika] działalności badawczo-rozwojowej", nie zaś "prowadzonej bezpośrednio przez niego", do czego odnosi się lit. a wskazana w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.