III SA/Wa 1649/24

III SA/Wa 1649/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Andrzej Cichoń
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 464/25 - Wyrok NSA z 2025-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1619
art. 34, art. 33 par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] ; 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Organ", "DIAS", "Dyrektor") z dnia [...] sierpnia 2018 r., znak: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również "NUS", "organ egzekucyjny") z dnia [...] czerwca 2018 r., znak: [...], w sprawie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.
Dyrektor wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy G. (dalej również "Wójt"), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 20.680.00 zł należności głównej.
Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 24 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z ww. tytułem wykonawczym w dniu 24 grudnia 2014 r.
Pismem z 31 grudnia 2016 r. pełnomocnik Spółki zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej także "u.p.e.a.").
W przedmiotowym piśmie pełnomocnik Spółki podniósł, iż:
• egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej należności),
• egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku — w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona,
• ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy G. nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nie był wymagalny,
• w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany, a także ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie doręczono ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna,
• zastosowano środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany,
• egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.
Z uwagi na wniesione zarzuty, zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Wójt Gminy G. uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1,2,6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za niedopuszczalne.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej również "SKO") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uchyliło postanowienie Wójta z [...] marca 2015 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Wójt uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1. 2. 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za niedopuszczalne.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy G. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Wójt Gminy G. uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za niedopuszczalne.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy G. uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące nieistniejącego obowiązku i braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalne oraz uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wykonania obowiązku nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji, podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek został już wykonany w zakresie stwierdzenia jego niedopuszczalności i umorzyło postępowanie w tej części, w pozostałym zakresie postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.
SKO wyjaśniło, że jeżeli chodzi o niedopuszczalność zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, to należy wyjaśnić, z czym strona te zarzuty wiąże. Spółka wyraźnie zaznacza, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona oraz że nie doręczono postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Obowiązek wynikający z takiej decyzji ani nie istniał, ani nie był wymagalny. Tak sformułowane zarzuty są niedopuszczalne. Zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Jak zauważył wierzyciel, Spółka zarzuciła brak skutecznego doręczenia decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] listopada 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. Z kolei pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Okazuje się więc, że toczą się dwa odrębne postępowania podatkowe, w których będzie podlegała ocenie okoliczność doręczenia kwestionowanej decyzji oraz postanowienia oraz okoliczność rzekomego wydania postanowienia przed doręczeniem decyzji. Jak więc już wyżej wskazano, zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku uzasadnione tym, że nie doręczono decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności (a w związku z tym żadne z tych orzeczeń nie weszło do obrotu prawnego) w postępowaniu egzekucyjnym okazały się niedopuszczalne.
Wierzyciel uznał za niedopuszczalny zarzut "zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany" (pkt 6 pisma z dnia 31 grudnia 2014 r.). Jednocześnie organ ten uznał za niezasadny zarzut "egzekucji podjętej w zakresie obowiązku już wykonanego" (pkt 1 pisma z dnia 31 grudnia 2014 r.). W rzeczywistości w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidziano ani zarzutu zastosowania środka egzekucyjnego w zakresie obowiązku wykonanego, ani egzekucji podjętej w zakresie obowiązku wykonanego. Z wykonaniem obowiązku ustawodawca łączy tylko jeden zarzut: wykonanie w całości albo w części obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uchybienia wymienione w pkt 1 i 6 pisma z dnia 31 grudnia 2014 r. składają się więc na ten jeden konkretny zarzut. Z uwagi na to, że uzasadniane są przez stronę właśnie treścią art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz okolicznością iż organ egzekwuje kwotę podatku wyższą niż pierwotnie zadeklarowana i wpłacona przez podatnika (wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), organ powinien był zdecydować się na jedno rozstrzygnięcie: albo stwierdzić niedopuszczalność tego zarzutu, albo uznać go za niezasadny. Stwierdzenie niedopuszczalności omawianego zarzutu nie miało podstaw prawnych, ponieważ zgodnie z przytoczonym wyżej art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej możliwe jest ono tylko wtedy jeżeli:
• zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo,
• zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia.
W zażaleniu złożonym do SKO Spółka zaznaczyła, że "żaden z zarzutów nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Strona stwierdziła, że należne zobowiązanie uiściła i kwestionuje sam fakt egzekwowania kwoty wyższej niż wynikająca z deklaracji. Tak opisany zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) należało więc uznać za niezasadny (tak, jak to uczynił organ I instancji w drugiej części rozstrzygnięcia). Obowiązek podatkowy nie został bowiem przez Stronę wykonany. Organ podatkowy wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie zadeklarowana przez podatnika. Kwoty wynikającej z tej decyzji podatnik nie zapłacił (nie licząc podatku wykazywanego w deklaracji), a egzekucji podlega właśnie kwota niewpłacona.
SKO wyjaśniło również, iż niezasadny jest też zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy ordynacja podatkowa odsetki nie są naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. SKO zgodziło się z Wójtem, że przedłużenie postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ nastąpiło z winy podatnika (a już na pewno z przyczyn niezależnych od organu), było ono efektem działań podatnika, który całkowicie odmówił współpracy z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem SKO, NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. postanowił:
• uznać zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczące nieistniejącego obowiązku i braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalne,
• uznać zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym dotyczące wykonania obowiązku, nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji, podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za nieuzasadnione.
W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uzna zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczące nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym i braku wymagalności tegoż obowiązku za niedopuszczalne, a zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej dotyczące wykonania obowiązku oraz nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona z nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne.
Odnośnie zarzutu dotyczącego niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy G., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wnosząc zarzut w trybie art. 33 § 1 pkt 6, podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej.
W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. W związku z powyższym, organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut wskazany przez pełnomocnika Spółki, dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.
Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ww. ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. NUS stwierdził, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawiony przez Wójta Gminy G., spełniał wymóg określony w art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. W związku z powyższym, organ egzekucyjny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 jako niezasadny.
Pismem z dnia 24 lipca 2018 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 31 grudnia 2014 r.
Pełnomocnik podniósł, że w obecnym stanie prawnym, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Według Skarżącej organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej i powołania się na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wydał zaskarżone postanowienie.
Pełnomocnik Spółki wniósł opisaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięciu DIAS zarzucił naruszenie art. 34 § i w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego.
Z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego).
Formułując powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie Zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w Zaskarżonym postanowieniu.
Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., III SA/Wa 2727/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Sąd stwierdził, że obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Spółki (dotyczące niedoręczenia decyzji przed podjęciem czynności egzekucyjnych) są zasadne. Jako błędne uznał stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego.
Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne. Brak uchylenia postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela, uniemożliwi realizację określonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu pierwszej instancji.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23, oddalił skargę Spółki. Sąd stwierdził, że tytuł wykonawczy z [...] grudnia 2014 r. został zaopatrzony w klauzulę wykonalności przez organ egzekucyjny 23 grudnia 2014 r. Na jego podstawie organ egzekucyjny pismem z 24 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zdaniem sądu, zarówno decyzja jak i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. przed 24 grudnia 2014 r. Ponadto sąd stwierdził, że przed SKO w B. z odwołania i zażalenia Spółki toczą się odrębne postępowania w sprawie doręczenia rzeczonej decyzji i postanowienia. Na tej podstawie, zdaniem sądu, Wójt zasadnie wydał postanowienie (ostatnie datowane na dzień [...] listopada 2017 r.), w którym uznał zarzuty Spółki za niedopuszczalne oraz za niezasadne. Następnie organy podatkowe, będąc związane stanowiskiem wierzyciela wydały stosowne postanowienia w toku egzekucji.
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki.
W wyroku z 23 maja 2024 r., III FSK 36/24, NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23 i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Podkreślić należy, że tutejszy Sąd ponownie rozpatrując tę sprawę orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, a także z 23 maja 2024 r., III FSK 36/24. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170, a także art. 190 p.p.s.a.
Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgłoszenie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (tak np. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 ), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".
Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało wydane w danej sprawie. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., II GSK 244/20).
NSA w ostatnim z wydanych w tej sprawie wyroków stwierdził, że na obecnym etapie postępowania sporne pozostają dwie kwestie, tj. czy doszło w tej sprawie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a także czy egzekucją administracyjną zasadnie objęte zostały odsetki za zwłokę w tym podatku za okres, za który – jak twierdzi Spółka – odsetki te nie powinny być naliczane. Kwestie te zostały objęte zarzutami zgłoszonymi przez Spółkę na etapie postępowania egzekucyjnego.
Jak stanowił art. 34 u.p.e.a. w adekwatnym dla sprawy stanie prawnym,
§ 1. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.
§ 1a. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
§ 2. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.
Jak ponadto stanowił w latach 2015-2020 art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.
Nie ma w kontekście treści tego przepisu racji pełnomocnik spółki twierdząc, że z uwagi na wprowadzony i obowiązujący w adekwatnym dla sprawy stanie prawnym przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., który wyłączał stanowisko wierzyciela spod kognicji sądów administracyjnych, § 1 ww. art. 34 u.p.e.a. (w zakresie, w jakim przewiduje, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, tj. w tej sprawie w odniesieniu do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) nie obowiązywał/nie wiązał organu. Przeciwnie, organ egzekucyjny II instancji zasadnie wyjaśnił w treści zaskarżonego aktu, że był związany stanowiskiem wierzyciela i nie mógł go ani weryfikować, ani też modyfikować. Prawidłowość tego stanowiska organu przesądził zresztą NSA w wyroku z 15 lutego 2023 r. NSA wyjaśnił bowiem, że: "organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczące nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, bowiem organ ten nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela (podkr. WSA). Stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego powinno więc uwzględniać stanowisko wierzyciela dotyczące prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Jest to o tyle istotne, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela nie wiąże sądu rozpoznającego skargę w przedmiocie zarzutów. Zatem sąd, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgłoszonych przez skarżącego zarzutów musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne.
Obowiązujące przepisy p.p.s.a. zasadniczo zmieniły więc granice sprawy sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Mianowicie Sąd, aby dokonać kontroli sprawy w jej całokształcie, musi nie tylko ocenić postanowienia organów egzekucyjnych, ale również legalność tak stanowiska wierzyciela, jak i postanowienia organu odwoławczego, który utrzymał w mocy postanowienie stanowisko to zawierające. W ocenie Sądu, wadliwe w sposób istotny są właśnie te dwa ostatnie postanowienia, co skutkować musi wyeliminowaniem z obrotu wszystkich aktów administracyjnych zmierzających do załatwienia sprawy administracyjnej zainicjowanej wniesionymi zarzutami.
W ocenie Sądu, skarżąca spółka słusznie zarzuca, że w niniejszej sprawie bezzasadnie nie rozpatrzono merytorycznie zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku i braku jego wymagalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uchybienie w powyższym zakresie popełniono na etapie wydawania postanowienia przez wierzyciela, który błędnie przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 34 § 1a u.p.e.a. Błąd organu będącego wierzycielem w tej sprawie wynikał z faktu niezrozumienia istoty zarzutu spółki. Zarzut ten nie dotyczył bowiem tego, że decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru nie doręczono spółce wcale, czy też że nie doręczono ich prawidłowo, lecz tego, że nie doręczono jej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (podkr. WSA). Bez wątpienia natomiast ta okoliczność, jako stricte związana z postępowaniem egzekucyjnym, nie była i nie mogła być badana w postępowaniu wymiarowym czy w postępowaniu dotyczącym rygoru.
Jak wynika z pisma spółki z 31 grudnia 2014 r., w którym zawarto zarzuty, jego autor – doradca podatkowy – posługiwał się we wstępnej części pisma sformułowaniami mogącymi sugerować, że w zarzutach chodzi właśnie o sam fakt niedoręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak również fakt nienadania tej decyzji w sposób prawidłowy rygoru. Dalsza część pisma nie pozostawia już jednak wątpliwości co do istoty zarzutów spółki. Na stronie 2 i 3 pełnomocnik artykułuje bowiem istotę stanowiska spółki wskazując, że "do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych" nie doręczono spółce decyzji określającej. Dalej: "organ przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie doręczył decyzji określającej", czy jeszcze: "niedopuszczalna jest zatem egzekucja podjęta przed doręczeniem decyzji wymiarowej".
W konsekwencji powyższej oceny Sąd wskazuje, że już w pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie w istocie zawarto prawidłową ocenę prawną okoliczności faktycznych sprawy wskazując, że w sprawie doszło do braku sprawdzenia przez wierzyciela, czy przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Spółce doręczona została decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wierzyciel powinien był ocenić, czy obowiązek istniał i był wymagalny, zanim wszczęto postępowanie egzekucyjne. Rzecz w tym, że Sąd uchylił tylko postanowienie odwoławczego organu egzekucyjnego, który w adekwatnym dla tej sprawy stanie prawnym związany był stanowiskiem wierzyciela, a więc wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy nie mógłby wydać postanowienia innej treści, niż to, które wydał uprzednio. Z tego powodu, aby możliwe było ustosunkowanie się w sprawie przez organy do zarzutów skarżącej, należało wyeliminować z obrotu postanowienia wierzyciela i organu II instancji, jak również organów egzekucyjnych (których postanowienia były wadliwe w sposób wtórny).
Należy w tym miejscu zauważyć, że NSA w wyroku III FSK 36/24 wytknął tutejszemu Sądowi, iż w wyroku z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23, sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednoznacznie, czy zarzut zgłoszony przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym - dotyczący nieistnienia egzekwowanego obowiązku (jak też w konsekwencji braku jego wymagalności) w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - jest niezasadny czy też jest niedopuszczalny. Jak słusznie zauważył NSA, są to dwa różne sposoby rozpoznania zarzutu zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego (zob. art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a.).
Sąd jednoznacznie uznaje więc, że w tej sprawie wierzyciel, a w ślad za nim także organ egzekucyjny (będący wszak związany stanowiskiem wierzyciela), błędnie uznały te zarzuty Spółki za niedopuszczalne w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., bowiem wbrew ich stanowisku zarzuty te nie były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Ponownie Sąd podkreśla, że nie chodzi tu o doręczenie jako takie (a więc o to, czy decyzja i postanowienie weszły do obrotu), lecz o zweryfikowanie, czy postępowanie egzekucyjne wszczęto we właściwym czasie i w odniesieniu do istniejącego i wymagalnego zobowiązania. Oznacza to w konsekwencji, że sprawa zainicjowana zarzutami spółki w powyższym zakresie nie została przez organy w ogóle rozpatrzona merytorycznie, czego bez wątpienia za organ (wierzyciela) nie może uczynić sąd administracyjny.
Ponownie rozpatrując sprawę wierzyciel będzie zobowiązany rozpatrzyć ten zarzut merytorycznie, kierując się przy tym wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. NSA w wyroku z 23 maja 2024 r., III FSK 36/24, wytknął, że sąd w wyroku z 22 sierpnia 2023 r. nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "wszczęcie postępowania egzekucyjnego". NSA dodał, że z treści wyroku (w sprawie III SA/Wa 1385/23, przyp. WSA) można pośrednio wnioskować, że chodzi o podjęcie czynności egzekucyjnej, którą w rozpoznawanej sprawie było dokonanie 24 grudnia 2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
Z kluczowej dla wierzyciela ponownie rozpatrującego sprawę wypowiedzi NSA wynika natomiast, że: (...) tymczasem w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie rozróżniano "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" od "wszczęcia egzekucji". Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja.
Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. wyrok SN z 3 marca 2011, II 307/10, LEX nr 785627, a także P.M. Przybysz, komentarz do art. 26 u.p.e.a. [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przy tym wskazał (i będzie to wskazówka co do istoty analizy okoliczności faktycznych sprawy, której będzie musiał dokonać wierzyciel), że niedopuszczalne jest wszczynanie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Należy przypomnieć, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Skoro egzekucja ma dotyczyć obowiązku, którego podstawą prawną jest decyzja podatkowa, to nie można wszczynać postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie decyzji, bowiem skutki prawne, także w zakresie egzekucji administracyjnej, wywołuje wyłącznie doręczona decyzja (art. 212 o.p.).
Jeżeli wykonaniu ma podlegać decyzja nieostateczna, organ powinien dodatkowo nadać tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Wydane w tym zakresie postanowienie również powinno zostać doręczone stronie zanim zostanie wobec niej wszczęte postępowanie egzekucyjne. Jak wskazano w wyrokach NSA z 23 listopada 2021 r., III FSK 398/21 oraz z 8 marca 2022 r., III FSK 4670/21, ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne (zob. wyroki NSA: z 15 października 2020 r. II FSK 1640/18; z 17 maja 2022 r., III FSK 619/21, z 23 listopada 2023 r., III FSK 4919/21, z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3226/21.
Doręczenie stronie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to w konsekwencji, że w celu prawidłowego rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku (a także braku jego wymagalności) na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego (bo tego w istocie dotyczą zarzuty spółki), należy ustalić, kiedy wszczęto postępowanie egzekucyjne (Sąd podkreśla, że chodzi o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a nie samej egzekucji, bowiem oceną prawną NSA w tym zakresie związany jest zarówno tutejszy Sąd, jak i organ ponownie rozpatrujący sprawę), zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym powyżej, a także skonfrontować tę datę z datą doręczenia decyzji wraz z postanowieniem nadającym jej rygor. Okoliczności faktycznych sprawy pod tym kątem nie może natomiast zbadać na tym etapie sprawy Sąd, bowiem ich badanie stanowi podstawę do merytorycznej oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, czego w sprawie wierzyciel nie uczynił wcale. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do podejmowania rozstrzygnięć sprawy w zastępstwie za organ administracyjny. W konsekwencji stwierdzonych uchybień Sąd uznał, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a.
Jeśli natomiast chodzi o zarzut dotyczący zawyżenia wysokości odsetek, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień po stronie organów. Jak wyjaśniło obszernie SKO w B. w postanowieniu z [...] czerwca 2018 r., a przed nim w swoim postanowieniu wierzyciel, nie ma racji skarżąca twierdząc, że w sprawie wystąpił okres nienaliczania odsetek. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w odniesieniu do odsetek organ egzekucyjny również związany był stanowiskiem wierzyciela.
Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. odsetki nie są naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W analizowanej sprawie rzeczowo uzasadniono, dlaczego należało uznać, że przyczyny niewydania decyzji w terminie nie leżały po stronie organu, zaś to skarżąca swoim działaniem przyczyniła się do niezakończenia postępowania w terminie i okoliczności te, kluczowe dla rozstrzygnięcia, nie dotyczą (wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze) korzystania z uprawnień procesowych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.
Jak wyjaśniono:
- pismem z dnia 04.07.2014r. wezwano stronę do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 (data doręczenia: 10.07.2014r.) - wyznaczono w tym celu siedmiodniowy termin,
- w piśmie z dnia 16.07.2014r. podatnik odpowiedział, że po przeanalizowaniu dokumentacji sporządzonej podczas kontroli UKS podejmie dopiero decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji,
- po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu na skorygowanie deklaracji postanowieniem z dnia [...].07.2014r. (data doręczenia stronie: 04.08.2014r.) wszczęto postępowanie podatkowe,
- postanowieniem z dnia [...].08.2014r. (data doręczenia: 03.09.2014r.) zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,
- jeden dzień przed upływem terminu na zapoznanie się z aktami strona nadała w urzędzie pocztowym pismo zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych.
Istotne jest to, że do pisma zawierającego wniosek dowodowy dołączono nieczytelną płytę CD mającą zawierać wykaz środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy (z podziałem na grupy 2 i 6 klasyfikacji GUS). Okazało się jednak, że jest to wykaz obejmujący wiele gmin w okolicach B. Na wykazie tym figurowały m.in. linie telekomunikacyjne przebiegające przez obszar kilku gmin (bez wskazania jakichkolwiek danych pozwalających na ustalenie wartości części budowli znajdującej się na terenie konkretnej gminy). Dostarczenie płyty CD zawierającej tabelę liczącą prawie 1100 stron z nieczytelnymi danymi musiało wydłużyć postępowanie. Organ zasadnie zwrócił także uwagę na fakt, że przesłano pliki w formacie PDF, mimo że nie służy on gromadzeniu, przechowywaniu i aktualizacji danych z ewidencji środków trwałych. Format ten uniemożliwia z kolei szybkie wytypowanie danych niezbędnych do identyfikacji budowli położonych na terenie konkretnej gminy (na płycie zamieszczono dane z całego obszaru wokół B. obejmującego wiele gmin - w tym Gminę G.). Przetworzone i zgromadzone na płycie CD dane uniemożliwiały też obliczenie wartości części budowli liniowych zlokalizowanych na terenie konkretnej gminy. Organ podatkowy był gotów zakończyć postępowanie już [...].08.2014r., gdy wysłano zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Dopiero po otrzymaniu tego zawiadomienia strona wysłała płytę CD, choć wszelkie niezbędne dane (o które prosił organ podatkowy) posiadała znacznie wcześniej. To z uwagi na konieczność analizy mało przejrzystych w swej treści plików PDF organ zmuszony był przedłużyć postępowanie.
Postanowieniem z dnia [...].09.2014r. organ podatkowy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 28.11.2014r. W tym samym dniu wydano też pismo wzywające do przedłożenia poświadczonych za zgodność z oryginałami dokumentów wskazujących na wartość amortyzacyjną posiadanych przez podatnika na terenie Gminy budowli (stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości) - wezwanie to było reakcją na wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Wezwanie wysłano w dniu 02.10.2014r. Strona zareagowała na wezwanie dopiero w dniu 23.10.2014r., jednakże nie przedłożyła żądanych dokumentów, ograniczając się do wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wspomnianej wcześniej płyty CD. Dodatkowo pełnomocnik strony zażądał doręczania korespondencji na adres e-mail: [...]. Postanowieniem z dnia [...].11.2014r. organ podatkowy odmówił doręczania pism na adres e-mail, wskazując na system e-PUAP jako właściwy do doręczania pism w formie elektronicznej. Postanowienie wysłano w dniu 19.11.2014r., a pełnomocnik podjął je dopiero po dwóch tygodniach. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z dnia [...].11.2014r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014.
Bez wątpienia nie można czynić zarzutu spółce z tego powodu, że wykorzystywała przysługujące jej terminy w pełnym zakresie. Jednakowoż, wykorzystywanie w sprawie wszystkich wyznaczonych terminów w całości, dokonywanie czynności na ostatnią chwilę, przy jednoczesnym szybkim, sprawnym i zasadnym działaniu organu podatkowego (czego strona nie kwestionuje, a Sąd nie stwierdził uchybień z urzędu), doprowadzić musi do uznania, że przyczyny opóźnienia (nieznacznego) nie leżały po stronie organu.
W kontekście postępowania skarżącej, która bez wątpienia dążyła do wydłużenia postępowania (najpewniej z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), ale przede wszystkim - jak wynika z opisanej wyżej sekwencji zdarzeń - nie współpracowała z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, przeciwnie, przedkładała dane zbędne i zaciemniające istotę sprawy, zasadnie organy uznały, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy z pewnością nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu, ale też było efektem działań podatnika. Pomimo dwukrotnego wzywania do przedłożenia dokumentacji, która była w posiadaniu strony, Spółka nie przesłała żadnego dowodu, który mógłby realnie przyczynić się do rozstrzygnięcia.
Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W przekonaniu Sądu, tak właśnie było w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. W konsekwencji zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek Sąd uznał za niezasadne.
Końcowo Sąd stwierdza, że nie może już w sprawie budzić kontrowersji to, czy można nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wobec skarżącej wyroku z 17 maja 2022 r., III FSK 745/21, przesądził, że możliwość taka istnieje. NSA uznał, że ustawodawca nie sformułował wymogu, aby decyzja, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności była doręczona przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania takiego rygoru. Oznacza to, że jedynym w tym zakresie warunkiem jest wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji; jeżeli spełnione są przesłanki z art. 239b § 1 O.p. (przynajmniej jedna z nich) i z art. 239b § 2 O.p., organ podatkowy może wydać postanowienie na podstawie przepisów nawet w tej samej dacie, w której zapadła decyzja podatkowa. Stanowisko takie konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14 oraz z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 43/19). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje zatem skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową i to zagadnienie rzeczywiście było przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu, uznanym finalnie za prawidłowe we wskazanym wyroku NSA.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a także art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, uwzględniając także fakt, że Sąd nie formułował innych zastrzeżeń, niż wyartykułowane powyżej, do kontrolowanych aktów administracyjnych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.