III SA/Wa 1648/25

III SA/Wa 1648/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.287.2025.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 17 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M.P. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W powyższym wniosku wskazano, że w roku 2004 skarżący (Zainteresowany będący stroną postępowania) zawarł umowę kredytu hipotecznego w CHF w [...] na zakup mieszkania w [...], w którym zamieszkał w roku 2005. Zakup został zabezpieczony hipoteką na ww. mieszkaniu. W roku 2011 skarżący zakupił spółdzielcze własnościowe mieszkanie w [...]. Powodem zakupu był zamiar przeprowadzenia się do lokalu o większej powierzchni oraz położonego bliżej miejsca pracy. Na zakup tego mieszkania skarżący zaciągnął wspólnie z siostrą A.P. (Zainteresowana niebędąca strona postępowania) kredyt hipoteczny indeksowany w CHF w banku [...] SA w wysokości 321.500 PLN (umowa kredytowa [...]). Aby zwiększyć zdolność kredytową wnioskodawca zdecydował się na zabezpieczenie hipoteczne na dotychczas posiadanym mieszkaniu w [...] oraz poprosił siostrę, aby była jego współkredytobiorcą. W związku z zabezpieczeniem hipoteki na mieszkaniu w [...] konieczna była spłata kredytu zaciągniętego w [...]. W związku z tym z kwoty kredytu 250.000 PLN zostało przeznaczone na sfinansowanie zakupu mieszkania w [...], 65.000 PLN na spłatę kredytu mieszkaniowego w [...] oraz 6.500 PLN na cel dowolny. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na mieszkaniu w [...] i na mieszkaniu w [...]. W mieszkaniu tym skarżący zamieszkał w 2011 r., nie zbywając przy tym mieszkania w [...], które następnie wynajmował, uzyskując w ten sposób dochody pomagające w spłacaniu rat kredytu. Wnioskodawca wyjaśnił, że jego siostra nie jest współwłaścicielem żadnego z mieszkań oraz nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zaciągnięciem ani spłacaniem kredytu. Siostra miała wcześniej kredyt hipoteczny w PLN w banku [...], spłacony w całości przed zaciągnięciem wspólnego kredytu.
Dalej skarżący wyjaśnił, że po kilku latach [...] został przejęty przez [...]. W roku 2024 bank [...] wystąpił z propozycją ugody w związku z występowaniem w umowie kredytowej niedozwolonych klauzul. W trakcie negocjacji bieżące zadłużenie wynoszące na dzień zawarcia ugody 302.361,38 PLN zostało zmniejszone do kwoty 99467,96PLN to znaczy kwota umorzenia wyniosła 202.893,42 PLN. W dniu 13 grudnia 2024 r. podpisano ugodę z bankiem na opisanych powyżej warunkach.
Na wniosek organu skarżący uzupełnił zdarzenie przyszłe. Wskazał m. in., że 2 grudnia 2004 r. zawarł umowę kredytu mieszkaniowego z bankiem [...] SA na kwotę 25.490 CHF z przeznaczeniem na zakup mieszkania w [...]. W tym mieszkaniu zamieszkał w roku 2005. Bank [...] jest podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Zakup został zabezpieczony hipoteką na ww. mieszkaniu. Przy tej umowie kredytu mieszkaniowego skarżący był jedynym kredytobiorcą. Nie zaciągał wcześniej żadnych kredytów mieszkaniowych, w związku z czym nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu jakiegokolwiek kredytu mieszkaniowego. Przy zaciąganiu kredytu w 2011 roku w celu zwiększenia zdolności kredytowej wnioskodawca zdecydował się na następujące działania: zabezpieczenie hipoteczne nie tylko na nabywanym mieszkaniu w [...], ale również na dotychczas posiadanym mieszkaniu w [...], oraz poproszenie siostry o zostanie współkredytobiorcą. Skarżący zaciągnął kredyt dnia 31 marca 2011 r. w banku [...] SA (umowa kredytowa 4[...]) wspólnie z siostrą A.P.; był to kredyt mieszkaniowy indeksowany do waluty obcej (tj. do CHF). Bank [...] SA był podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. W związku z zabezpieczeniem hipoteki na mieszkaniu w [...] konieczna była spłata kredytu zaciągniętego w [...] w roku 2004. W związku z tym udzielony kredyt na cel mieszkaniowy w kwocie 321.500 PLN (trzysta dwadzieścia jeden tysięcy pięćset zł) indeksowany do CHF został w umowie kredytowej podzielony na trzy części: - 250.000 PLN z przeznaczeniem na finansowanie części kosztów nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego pod adresem [...] – 65.000 PLN na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez [...] SA w roku 2004 - 6 500 PLN na dowolny cel. W roku 2014 bank [...] SA został przejęty przez bank [...], w związku z czym od tego czasu kredyt stał się kredytem w ww. banku, bez zmiany umowy. Siostra nie jest współwłaścicielem żadnego z ww. mieszkań, nie realizowała za ich pomocą swoich potrzeb mieszkaniowych, oraz nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zaciągnięciem ani spłacaniem wspólnego kredytu. Siostra nie korzystała wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu jakiegokolwiek kredytu mieszkaniowego (przeszłość kredytowa siostry: kredyt mieszkaniowy w PLN zaciągnięty w banku [...] na mieszkanie w [...], spłacony przedterminowo w całości). W roku 2024 bank [...] wystąpił z propozycją ugody w związku z występowaniem w umowie kredytowej z 31 marca 2011 r. niedozwolonych klauzul. Ugoda została zawarta na następujących warunkach: - Bieżące zadłużenie wynoszące na dzień 13 grudnia 2024 r. – 65.871,08 CHF (z tego kwota kapitału 65.803,69 CHF, odsetki bieżące 67,39 CHF) zostało przeliczone na PLN po kursie średnim CHF w NBP z dnia 12 grudnia 2024 r. to jest 4,5949 co dawało kwotę zadłużenia wynoszącą 302.671,03 PLN (z tego kwota kapitału 302.361,38 PLN, odsetki 309,65 PLN) - Bank umorzył kwotę kapitału pozostałą do spłaty (czyli 302.361,38 PLN) do kwoty 99.467,96 PLN to znaczy kwota umorzenia wyniosła 202.893,42 PLN. Umorzenie dotyczyło wyłącznie kwoty kapitału pozostałej do spłaty, nie dotyczyło natomiast odsetek bieżących. Na dzień zawarcia ugody nie występowało zadłużenie przeterminowane, bank nie zwracał również na naszą rzecz żadnych środków. Przewalutowanie kredytu zostało przeprowadzone w ramach istniejącej umowy kredytowej na podstawie aneksu z dnia 13 grudnia 2024 r. W aneksie tym ustalono również zmianę stopy oprocentowania kredytu ze zmiennej na stałą na okres pięciu lat. Do tej pory ani Wnioskodawca ani jego siostra, nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu jakiegokolwiek kredytu mieszkaniowego.
W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżący sformułował następujące pytania:
1. Czy w związku z zawartą ugodą zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w taki sposób, że część umorzonej kwoty odpowiadającej proporcji kwoty przeznaczonej na zakup mieszkania w [...] do kwoty kredytu ogółem (79%) podlegać będzie zaniechaniu poboru podatku na podstawie przepisów ww. rozporządzenia?
2. Czy A.P., która była jedynie współkredytobiorcą może również skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej kwoty na zasadach jak powyżej?
We własnym stanowisku w sprawie skarżący wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (dalej jako: "rozporządzenie") i powinni zapłacić podatek jedynie od 22,24% kwoty umorzenia, ponieważ tyle proporcjonalnie stanowiły wydatki nie związane z realizacją kredytu mieszkaniowego.
W uzasadnieniu wydanego stanowiska skarżący wskazał, że w odniesieniu do niego zostały spełnione przesłanki z § 1 ust. 1 punkt 1 rozporządzenia. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że część kredytu zaciągniętego w 2011 roku została przeznaczona na spłatę wcześniejszego kredytu nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z realizacją więcej niż jednej "inwestycji". Skarżący wskazał, że pojęcie "realizacji inwestycji" nie jest ściśle zdefiniowane ani w ww. rozporządzeniu, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast "inwestycja" rozumiana jest zwykle jako "zaangażowanie zasobów w celu uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych" (gdzie według niektórych źródeł "pojęcie korzyści ekonomicznych dotyczy wszystkich - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - efektów inwestycji, które można uznać za służące interesom podmiotu realizującego inwestycję"). W ocenie skarżącego, w przypadku zakupu mieszkania "realizacja inwestycji" następuje w momencie zainwestowania przez podatnika środków (własnych i pożyczonych) w zakup (i ew. remont) tego mieszkania, a proces realizacji inwestycji kończy się w momencie jego nabycia (ew. najpóźniej: w momencie zamieszkania podatnika w nabytym i wyremontowanym lokalu). Późniejszy okres - w przypadku gdy część zainwestowanych środków pochodziła z kredytu jest jedynie okresem spłaty zaciągniętych zobowiązań, a nie okresem realizacji inwestycji. W przeciwnym razie etap "realizacji inwestycji" musiałaby trwać przez cały okres spłacania zobowiązań kredytowych, tj. np. przez 30 lat.
Wnioskodawca podniósł też, że przyjęcie, że sytuacja, w której część zaciąganego kredytu przeznaczona jest na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego dla części stanowiącej kredyt na "nowy" lokal, powodowałoby, że podatnicy o sytuacji finansowej pozwalającej na pełną spłatę zobowiązań za zakupiony wcześniej lokal byliby uprawnieni do skorzystania z zaniechania poboru podatku dla kredytu na zakup kolejnego lokalu, natomiast prawa tego nie miałyby osoby będące w mniej komfortowej sytuacji finansowej, tj. zamieszkujące w lokalu obciążonym hipotecznie i z tego powodu zaciągające kredyt przeznaczony w części na spłatę starego zadłużenia i w części na zakup kolejnego lokalu. To – w ocenie skarżącego - wydaje się być zróżnicowaniem nie mającym uzasadnienia i wobec tego zapewne nie zamierzonym przez prawodawcę. Podobnie – podniósł skarżący - przyjęcie interpretacji o całościowej utracie uprawnienia do zaniechania poboru podatku w przypadku przeznaczenia części kredytu na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego prowadziłoby do istotnego zróżnicowania sytuacji podatnika posiadającego "stary" kredyt mieszkaniowy w CHF i zaciągającego niezależny "nowy" kredyt w CHF na zakup kolejnego lokalu (który to podatnik może bez wątpliwości skorzystać z zaniechania poboru podatku od umorzenia części kredytu "starego" bądź "nowego") i sytuacji podatnika zaciągającego kredyt połączony, tj. przeznaczony w części na spłatę "starego" kredytu i w części "nowy" tj. przeznaczony na nabycie kolejnego lokalu (który to podatnik w przypadku umorzenia części kredytu byłby pozbawiony całkowicie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku). Zdaniem skarżącego fakt, że część kredytu mieszkaniowego jest przeznaczona na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego, nie powoduje że nie spełnia on warunków Rozporządzenia. Co do spełnienia pozostałych warunków wymienionych w rozporządzeniu, spełnione są również warunki określone w ust 5 i 6 rozporządzenia (jedno gospodarstwo domowe - osoba fizyczna zajmująca jeden lokal mieszkalny).
Wnioskodawca wskazał, że dotychczas posiadanie mieszkanie w [...] nie służy już zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lecz jest zabezpieczeniem kredytu hipotecznego udzielonego przez bank. W związku z powyższym, w jego ocenie, przysługuje mu prawo do zaniechania poboru podatku dochodowego od 77,76% kwoty umorzenia. W ocenie skarżącego, również jego siostrze przysługuje takie prawo.
W wydanej w dniu 23 maja 2025 r, interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT").
Dyrektor KIS wyjaśnił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Odnosząc się do źródeł przychodów, Organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Stwierdził, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że instytucja umorzenia kredytu została uregulowana przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.). Stwierdził, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zdaniem Dyrektora KIS, umorzoną skarżącemu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
W dalszej części interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS przytoczył treść § 1 rozporządzenia. Stwierdził, że z regulacji tej wynika, że zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
kredyt był zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej;
kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;
kredyt był zabezpieczony hipotecznie;
kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
Organ interpretacyjny stwierdził, że główną przesłaną do skorzystania z zaniechania poboru podatku jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT ma charakter zamknięty.
Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".
Dyrektor KIS przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że kredyt z 2011 r. będący przedmiotem zapytania został przeznaczony, m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego w [...] i na spłatę kredytu zaciągniętego w 2004 r. na zakup lokalu mieszkalnego w [...].
Tymczasem – wyjaśnił organ interpretacyjny - z § 1 ww. rozporządzenia jasno wynika, że kredyt mieszkaniowy powinien zostać zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego kredyty mieszkaniowe powinny zostać zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, np. na zakup i remont tej samej nieruchomości. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
W ocenie Dyrektora KIS, z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu wynika, że kredyt z 2011 r. nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. związanej z jednym lokalem mieszkalnym, lecz związany był z dwiema odrębnymi inwestycjami mieszkaniowymi - tj. z lokalem mieszkalnym w [...] - refinansowaniem kredytu zaciągniętego na jego zakup i z zakupem lokalu mieszkalnego w Pruszkowie.
Zatem – stwierdził Dyrektor KIS - umorzona przez bank kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2011 r. stanowi dla strony skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro kredyt zaciągnięty w 2011 r. dotyczy dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych (lokalu mieszkalnego w [...] i lokalu mieszkalnego w [...]), zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu tego kredytu. Skarżący będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całości umorzonej kwoty – podsumował organ interpretacyjny.
Pismem z dnia 18 czerwca 2025 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu interpretacyjnego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:
- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, poprzez uznanie że jeżeli część kredytu hipotecznego będącego przedmiotem ugody z bankiem została przeznaczona na spłatę innego zaciągniętego już wcześniej kredytu hipotecznego to w takim przypadku kredyt dotyczy dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych i tym samym nie znajduje zastosowania w/w rozporządzenie.
- zaliczenie spłaty kredytu hipotecznego do inwestycji mieszkaniowych, niezgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa":), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zakreślonych wyżej granicach, prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący spełnia warunki zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym na cele mieszkaniowe, w szczególności, czy przedmiotowy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej (jak uważa skarżący), czy też na dwie inwestycje (jak twierdzi organ interpretacyjny).
W sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że co do zasady wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, na podstawie ugody zawartej z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Przedstawiając ramy prawne spornego w sprawie zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:
1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1) jednego gospodarstwa domowego albo
2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).
6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.
W myśl § 3 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zdaniem sądu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze jaki był cel wprowadzonych przepisów rozporządzenia i ten cel należy uwzględniać przy dokonywaniu wykładni przedmiotowych przepisów. Wskazać należy, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się, zgodnie z art. 22 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Dokonując wykładni norm celu społecznego nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał normodawcy wprowadzającemu zaniechanie poboru podatku.
W uzasadnieniu projektu rozporządzenia wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej.
Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje.
Proponowany w projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.
Celem analizowanego rozporządzenia była wiec ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań, których wymagalność podważają sądy.
Dokonując analizy spornego § 1 rozporządzenia stwierdzić należy, że rację ma organ interpretacyjny, iż normodawca uzależnił zaniechanie poboru podatku od tego, czy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.
Sąd nie podziela jednak oceny, według której w przypadku okoliczności faktycznych tej sprawy przyjąć należało, że kredyt zaciągnięto na realizację dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych.
W przekonaniu Sądu, takie stanowisko organu pomija definicję legalną jednej inwestycji mieszkaniowej. Mianowicie w § 1 ust. 5 rozporządzenia normodawca wskazał, że przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. To w kontekście tego przepisu należy oceniać okoliczności faktyczne sprawy i weryfikować, czy prowadzona inwestycja może być uznana za mającą na celu/zmierzającą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się natomiast gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że sporny kredyt został zaciągnięty celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego jednoosobowego gospodarstwa domowego. Z wniosku wynika jednoznacznie, z w mieszkaniu w [...] (na które został zaciągnięty w 2011 roku sporny kredyt) mieszka skarżący, zaspokajać w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Kredyt został w całości przeznaczony (w zakresie spornym, tj. co do kwoty 250 000 zł) na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Innymi słowy, w okolicznościach niniejszej sprawy spełniony został warunek zaciągnięcia kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia), tj. inwestycji, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego § 1 pkt 5), czyli gospodarstwa prowadzonego przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny samodzielnie.
Zdaniem sądu, organ interpretacyjny dokonując wykładni spornych przepisów nieprawidłowo ocenił okoliczności związane z tym, że kredyt obejmował finansowanie dwóch lokali mieszkalnych (mieszkania w [...] i mieszkania w [...]). Z punktu widzenia przepisów rozporządzenia kluczowa jest bowiem ocena tego, czy inwestycja mieszkaniowa prowadzona jest z określonym zamiarem i w konkretnym celu, tj. zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. W przekonaniu sądu, w analizowanej sprawie należało przyjąć, że ten warunek zastosowania przepisów Rozporządzenia został spełniony, bowiem kredyt został zaciągnięty celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Z treści wniosku jednoznacznie przecież wynika, że to w mieszkaniu w [...] skarżący zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe; tego mieszkania nie wynajmuje.
W ocenie sądu nie można uznać, jak to uczynił Dyrektor KIS, że w związku z tym, że część spornego kredytu (tj. kwota 65 000 zł ) została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w 2004 na zakup mieszkania w [...], w sprawie niniejszej kredyt został zaciągnięty na realizację dwóch inwestycji mieszkaniowych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w § 1 ust. 3 oraz § 3 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia odwołano się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z tym, jak się wydaje "realizację inwestycji" należy łączyć z poniesieniem wydatków, o których mowa w powołanym przepisie ustawy o PIT. W okolicznościach niniejszej sprawy są to bez wątpienia wydatki poniesione na zakup mieszkania w Pruszkowie. W podpunkcie b) art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT zostało bowiem wymienione nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (jakim – zgodnie z treścią wniosku – było mieszkanie w [...]).
W kontekście powyższego nie można natomiast uznać, że w sprawie mamy do czynienia z realizacją drugiej inwestycji, odnoszącej się do mieszkania w [...]. Jak już wyżej powiedziano, co też pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie, cześć spornego kredytu w kwocie 65 000 zł skarżący przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2004 na zakup mieszkania w [...]. Tego rodzaju wydatek został wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2) podpunkt a) ustawy o PIT. Przepis ten stanowi o wydatkach poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zatem w sprawie niniejszej zachodzą okoliczności, o których mowa w § 1 ust. 3 rozporządzenia. Sporny kredyt zaciągnięty przez skarżącego został w części (w kwocie 65 000 zł) zaciągnięty na wydatki inne niż określone w art. 25 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W tej części został bowiem wydatkowany – jak już powiedziano – na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 (lit. a) ustawy o PIT. Na ów "inny" cel został też przeznaczona część kredytu w kwocie 6 500 zł. W takiej sytuacji – zgodnie z regulacją powołanego § 1 ust. 3 rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. W sprawie niniejszej chodzi o kwoty odpowiednio: 250 000 zł (cześć kredytu dotycząca celu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT) i 321 500 zł (całkowita kwota zaciągniętego kredytu.
W świetle powyższego nie jest zatem prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, skarżący ( i jego siostra) będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od całości umorzonej kwoty kredytu. Prawidłowo natomiast wskazał skarżący, że podatek winien być zapłacony od 22,24% kwoty umorzenia. Taka bowiem część kredytu z 2011 roku została zaciągnięta na wydatki inne niż wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
W konsekwencji, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytłu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.