III SA/Wa 1643/06

III SA/Wa 1643/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot
Ewa Radziszewska-Krupa
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. spraw ze skarg S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2005 r. nr ..., nr ..., oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... lutego 2005 r. , nr ..., nr ... 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia ...03.2006r. nr ... i nr ..., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwana "u.p.d.o.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań S. Sp. z o.o., utrzymał w mocy własne decyzje z dnia ...04.2005r. nr..., nr... w przedmiocie odmowy zmiany postanowień w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Dwoma wnioskami z dnia ...01.2005r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zapytania było istnienie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywania płatności na rzecz zagranicznych osób prawnych w przypadku, gdy sprzedaży dokumentów uprawniających do korzystania z programów komputerowych towarzyszy nabywanie egzemplarzy tych programów zapisanych na nośnikach danych oraz gdy jest zakupywany sam "dokument", jeżeli pobór tego podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych jest przewidziany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących pomiędzy Polską a państwem, w którym siedzibę mają te osoby prawne (art. 26 u.p.d.o.p.).
Spółka wyjaśniła, że dokonuje zakupów dokumentów uprawniających do używania programów komputerowych od zagranicznych osób prawnych - producentów tych programów. Wraz z nabyciem dokumentów następuje sprzedaż egzemplarza programu komputerowego w materialnej postaci. "Dokumenty" wystawiane są na okaziciela albo na konkretnego nabywcę, który jest kontrahentem Spółki S. Spółka płaci sprzedawcy uzgodnioną z nim cenę "dokumentów". W kraju Spółka pobiera od nabywców pełną, uzgodnioną z tymi nabywcami cenę należną z tytułu sprzedaży tych dokumentów.
Dokumenty uprawniają posiadacza lub wymieniony w nich podmiot do używania konkretnego programu w określonym zakresie (np. ustalona liczba użytkowników), lecz nie przenoszą na użytkownika programu autorskich praw majątkowych. Spółka nie nabywa żadnych uprawnień do będących przedmiotem transakcji programów komputerowych, nie nabywa ani autorskich praw majątkowych, ani prawa do używania lub wykorzystywania tych programów w jakiejkolwiek formie. Stosunek prawny uprawniający posiadacza dokumentu lub wymienionego w nim podmiotu do używania programu powstaje na podstawie tego dokumentu, bezpośrednio pomiędzy zagranicznym podmiotem sprzedającym dokument wraz z nośnikiem, a podmiotem polskim nabywającym je od Spółki.
Spółka przedstawiła własne stanowisko, według którego w przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje obowiązek pobrania podatku, ponieważ wypłata z tytułu zakupu dokumentów, któremu towarzyszy zakup nośników danych z zapisanymi programami nie mieści się pod pojęciem należności licencyjnych, co do których istnieje obowiązek podatkowy na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.
Postanowieniami z dnia ...02.2005r. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego W. nie potwierdził stanowiska Spółki w części dotyczącej opodatkowania płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych osób prawnych z tytułu zakupu nośników danych z zapisanymi programami komputerowymi oraz dokumentów uprawniających do używania tych programów. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że należności wynikające z zakupu nośnika danych z oprogramowaniem komputerowym i dokumentu uprawniającego do użytkowania przez inny podmiot z programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, a przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.
W zażaleniach podatnik podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wnioskach. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 1 ust. 2 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o prawie autorskim", poprzez błędną ich wykładnię oraz przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiących powszechnie obowiązującego prawa tekstu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz tzw. praktyki traktatowej. Zdaniem Spółki brak obowiązku pobierania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznych osób prawnych z tytułu zakupu dokumentów, wynika z tego, że wypłaty te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących między Polską a państwami, w których siedzibę mają odbiorcy tych wypłat. W umowach stanowiących przedmiot wniosku nie zostały wymienione programy komputerowe. Z kolei w świetle polskiego prawa autorskiego programy komputerowe zostały wymienione oddzielnie, jako odrębny od dzieł literackich czy naukowych przedmiot prawa autorskiego. Objęcie programów komputerowych ochroną tak jak innych dzieł (literackich, naukowych) nie oznacza, że stają się one dziełami literackimi. Zdaniem Spółki umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozróżniają poszczególne przedmioty prawa autorskiego tak jak to zostało wymienione w polskim prawie autorskim. Skoro zatem należności za uprawnienia do używania programów komputerowych nie są wymienione w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiących przedmiot wniosku, to nie są one należnościami licencyjnymi w rozumieniu tych umów.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia ...04.2005r. odmówił zmiany postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Stwierdził, że prawidłowe skorelowanie płaszczyzny prawa międzynarodowego i wewnętrznego, a także stosowanie postanowień umów wymaga m. in. odniesienia do ustalonych w międzynarodowej praktyce zasad. Zasady te zostały wyrażone w Komentarzu do Międzynarodowej Konwencji OECD. Zatem Komentarz do Konwencji należy traktować jako wzorzec do zawierania porozumień międzynarodowych, a przede wszystkim - co jest istotne w niniejszej sprawie - jako wskazówkę interpretacyjną.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Organ odwoławczy podniósł, iż w opisanym przez podatnika stanie faktycznym podmiot zagraniczny sprzedając Spółce S. "dokumenty" wyraża zgodę na ich dalszą odsprzedaż i dystrybucję. Zakup "dokumentów" jest w istocie nabyciem praw do użytkowania programu komputerowego. Ponadto właściciel tych praw (zagraniczny podmiot) daje w ten sposób wyraźną zgodę (wyrażoną w "dokumencie") na korzystanie z oprogramowania komputerowego także przez inny podmiot, tj. posiadacza "dokumentu" lub konkretnego nabywcę wymienionego w tym dokumencie. Bez tego zezwolenia użytkowanie oprogramowania stanowiłoby naruszenie jego praw autorskich. Spółka S. nie jest użytkownikiem programów komputerowych, lecz ich nabywcą i dystrybutorem.
Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD uznał, że jeżeli podmiot nabywa prawo do oprogramowania komputerowego w celu jego dalszej odsprzedaży, dystrybucji czy publicznego rozpowszechniania, wówczas płatności związane z nabyciem takiego prawa uważa się za należności licencyjne, czyli należności opodatkowane zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. W oparciu o tenże Komentarz (komentarz do art. 12) zauważył, iż zaleca on, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, by oprogramowanie komputerowe było traktowane jako utwór literacki artystyczny lub naukowy, przy czym o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego. Powołując się na art. 74 ustawy o prawie autorskim zgodnie z którym, programy komputerowe podlegają ochronie tak jak dzieła literackie, wywiódł, iż takie unormowanie w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu, gdyż dzieła literackie w umowach o podwójnym opodatkowaniu podlegają identycznemu traktowaniu jak dzieła naukowe.
Organ odwoławczy dowodził, że w myśl prawa międzynarodowego, prawa autorskie do oprogramowania komputerowego podlegają międzynarodowej ochronie, przy czym inne akty tego prawa również odwołują się do definicji programu komputerowego, na przykład, ratyfikowana przez Polskę Konwencja Berneńska traktuje wprost oprogramowanie komputerowe jako dzieło literackie.
Na ww. decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniami z dnia 5 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1426-1427/05 odrzucił skargi z powodu nie wyczerpania toku instancji.
Pismami z dnia 7.12.2005r. Spółka wniosła odwołania, w których podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy własne decyzje z dnia ...04.2005r. Powtórzył argumenty zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł, iż zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie lub uwagi do Komentarza, w którym zastrzegają sobie prawo do odmiennego stosowania tego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, Polska złożyła Zastrzeżenie nr 43 do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, w którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjne każdego dochodu osiąganego z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.
Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonując wypłaty należności w okolicznościach wskazanych we wniosku, jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Poza tym zwrócił uwagę, że udzielona odpowiedź dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego do ogólnie postawionego pytania, bez wskazania treści konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja "należności licencyjne" nie mogła być zatem przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż wnioskodawca nie wskazał umowy, w której ta definicja została zawarta.
W skardze Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane przed organami podatkowymi. W szczególności podkreśliła, iż w świetle prawa polskiego programy komputerowe nie są dziełami literackimi, artystycznymi, ani naukowymi, gdyż w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim zostały wymienione jako odrębny od tych dzieł przedmiot prawa autorskiego. Nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej podkreśliła, iż ochrona programów komputerowych jako dzieł literackich oznacza tylko tyle, że do ochrony programów komputerowych stosuje się ogólne zasady dotyczące ochrony dzieł literackich, ale w żadnym razie nie oznacza, że są one dziełami literackimi. Utrzymywała, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały wydane w oparciu o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który nie stanowi źródła prawa w rozumieniu Konstytucji RP.
Spółka dowodziła, że dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska może osiągnąć określony w zastrzeżeniu cel poprzez prawo wewnętrzne i zawieranie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zdaniem skarżącej, ponieważ należności za uprawnienia do używania programów komputerowych nie są wymienione w definicji należności licencyjnych zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których dotyczą jej wnioski z dnia ...01.2005r., to nie są one należnościami licencyjnymi w rozumieniu tych umów, interpretowanych w celu ustalenia istnienia polskiego zobowiązania podatkowego. Natomiast do należności za uprawnienia do używania programów komputerowych stosuje się artykuł umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczący zysków przedsiębiorstw. Oznacza to, że w sytuacji objętej pytaniem skarżącej, określony art. 26 u.p.d.o.p. pobór zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma zastosowania.
Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak odniesienia do pisma Ministra Finansów, na które powoływała się ona w toku postępowania instancyjnego.
Ponadto wyjaśniła, że jej pytanie odnosi się tylko do tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a państwami, w których mają siedziby odbiorcy dokonywanych przez nią wypłat, w których w artykule określającym należności licencyjne nie zostały wymienione programy komputerowe. Jako przykład umów, w których definicja pojęcia "należności licencyjnych" obejmuje swym zakresem programy komputerowe, Spółka wskazała umowy z P. i K. Powołała się na zasadę szybkości i ekonomii postępowania. Zwróciła uwagę, iż uzyskanie jednej interpretacji trwa już kilkanaście miesięcy i nie zostało zakończone, zaś skarżąca dokonuje obrotu z kilkoma państwami i ma zamiar rozszerzyć ten obrót o kolejne kraje. Stwierdziła, iż znaczenie mają koszty ponoszone w zawiązku z uzyskaniem interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie. Odnośnie braku ustosunkowania się do pisma Ministerstwa Finansów wyjaśnił, iż dokonując interpretacji przepisów prawa nie jest zobowiązany do polemiki z przedstawionymi przez podatnika opiniami innych organów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1643/06, III SA/Wa 1644/06, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1643/06.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, a osiągają tutaj dochód z tytułu przychodów uzyskanych między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepisu tego w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.
W niniejszej sprawie zarówno skarżąca jak i organy podatkowe swoich racji dowodziły w oparciu o postanowienia Modelowej Konwencji OECD, a konkretnie o jej art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 2. Zdaniem Spółki nie istnieje obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywania płatności na rzecz zagranicznych osób prawnych w przypadku, gdy sprzedaży dokumentów uprawniających do korzystania z programów komputerowych towarzyszy nabywanie egzemplarzy tych programów zapisanych na nośnikach danych oraz gdy jest zakupywany sam "dokument", jeżeli pobór tego podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych jest przewidziany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących pomiędzy Polską a państwem, w którym siedzibę mają te osoby prawne, ponieważ wypłaty te nie stanowią wypłat z tytułu należności licencyjnych w rozumieniu tych umów. Organy podatkowe natomiast twierdzą, iż taki obowiązek istnieje, czego dowodzą poprzez zakwalifikowanie oprogramowania komputerowego jako utworu literackiego, artystycznego lub naukowego stosując się przy tym do zaleceń zwartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.
Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu zauważenia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Jak słusznie zauważa skarżąca, wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.
Spółka odwołuje się do tych umów, które zawierają definicję pojęcia "należności licencyjne" taką jaka jest zamieszczona w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, a według której należnościami licencyjnymi są wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Jak już powiedziano, w rozpoznanej sprawie spór został sprowadzony do zasadności uznania za należności, które mieszczą się w powyższym katalogu, także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W przytoczonym powyżej przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych, obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Organy podatkowe powołując się na komentarz do art. 12 zawarty w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD uznały, iż program komputerowy należy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym najwłaściwsze jest traktowanie go jako dzieła naukowego. W swojej argumentacji powołały się też na art. 74 ustawy o prawie autorskim.
Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich (w polskich przepisach prawa podatkowego pojęcia użyte w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego).
W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennych wniosków nie może doprowadzić analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.
W niniejszej sprawie niezasadne zatem było wspieranie się Komentarzem do Modelowej Konwencji, gdyż przez wzgląd na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim możliwość taka jest wyłączona.
Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r., III SA 2336/03; wyrok WSA z dnia 23.05.2005r., III SA/Wa 630/05; wyrok WSA z dnia 29.08.2006r., III SA/Wa 1400/06). Sąd podziela pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup.
Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny. Na tym tle trzeba zwrócić uwagę na niekonsekwencję, jakiej dopuścił się organ w zaskarżonych decyzjach. Wskazując na konieczność uznania programu komputerowego za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe, nie wymienił, do której konkretnie z wymienionych kategorii go zalicza. Należy przy tym podnieść, iż w istocie zarówno interpretacja Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, Powszechnej Konwencji o Prawie Autorskim zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dotychczas dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi także dla potrzeb prawa podatkowego, szczególnie iż powyższy cel interpretacji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania należy rozstrzygać w oparciu o umowę zawartą w tym przedmiocie.
Sąd wskazuje przy tym na pogląd wyrażony w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz podniesiony w skardze, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Do takiego wniosku prowadzi analiza zarówno Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami.
W tym miejscu rację trzeba przyznać skarżącej, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych innych wniosków, w tym takich jak zawarte z zaskarżonych decyzjach.
Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż brak wskazania konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uniemożliwia dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 u.o.p.d.o.p. Spółka wyraźnie powołała się na art. 12 ust. 2 i art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (jeśli nie wprost w pierwszym piśmie, to wielokrotnie w kolejnych) i wiadomą rzeczą było, iż chodzi jej tylko o takie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z innymi państwami, w których zawarte zostały definicje należności licencyjnych odpowiadające w swej treści art. 12 ust. 2 tej Konwencji, a więc nie obejmujące swym zakresem programów komputerowych. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej stawiając pytanie w oparciu o postanowienia jednej Konwencji, w tym wypadku wzorcowej, kierowała się racjonalizmem i trudno czynić jej z tego powodu zarzut. Zważywszy na stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych aktach administracyjnych nie można powiedzieć, iż miały one problem ze zidentyfikowaniem problemu, dlatego zawarte w zaskarżonych decyzjach stwierdzenie, iż definicja określenia "należności licencyjne" nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż wnioskodawca nie wskazał konkretnej umowy, jest całkowicie niezrozumiałe. Po pierwsze, organy podjęły polemikę ze stanowiskiem strony w kierunku przez nią wskazanym, po drugie – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, cały swój wywód oparły na dowodzeniu, iż w zakresie pojęciowym określenia należności licencyjne mieszczą się programy komputerowe. Z całą pewnością natomiast organy nie dokonały analizy transakcji dokonywanych przez skarżącą celem rozważenia jakie są prawa autorskie w oprogramowaniu i co obejmuje licencja praw autorskich do oprogramowania. Powoływały się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w części dotyczącej art. 12 ust. 2, ale pominęły go w części równie istotnej dla niniejszej sprawy, tj. mówiącej o tym, że zwykła licencja oprogramowania bez przekazania praw autorskich stosownych dla potrzeb podatkowych nie stanowi należności licencyjnych, lecz zysk przedsiębiorstwa.
Ponieważ wydane w rozstrzygniętych sprawach interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w oparciu o błędną kwalifikację należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych oraz z pominięciem ustaleń, czy sprzedawana licencja oprogramowania stanowi należności licencyjne, przy ponownym rozpoznawaniu spraw organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę stanowisko Sądu oraz poczynić wskazane przezeń ustalenia dotyczące sprzedawanych w mniejszych sprawach licencji programów komputerowych i dokonać ich kwalifikacji prawnej.
Celem wyjaśnienia dodać trzeba, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszych sprawach interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.
Pozostaje jeszcze odnieść się do stanowiska skarżącej, według której zaskarżone decyzje rażąco naruszają art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały wydane na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który nie stanowi źródła prawa w świetle przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, zostały wydane na podstawie przepisów prawa (vide podstawa prawna decyzji i uzasadnienie), natomiast organy podatkowe błędnie wykorzystały zalecenia zawarte w ww. Komentarzu. Nie można zatem w takiej sytuacji mówić o rażącym naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak mieć na względzie, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego.
Na koniec zauważenia wymaga, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku obowiązku odnoszenia się do opinii wyrażonej przez Ministerstwo Finansów, na którą powoływała się skarżąca jest nieprawidłowo. Rolą organów podatkowych jest wyjaśnić podatnikowi wątpliwości i odnieść się do wszystkich podnoszonych przez nią argumentów, tym bardziej jest to niezbędne, jeśli wątpliwości powstały na skutek działań organów podatkowych. Powyższe wynika z postanowień art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonych decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.