III SA/Wa 1641/05

III SA/Wa 1641/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bogdan Lubiński /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Dziełak
Dariusz Turek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 61/06 - Wyrok NSA z 2006-12-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skarg J.P. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za VIII 2000r. i IX 2000 r. 1 ) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 1.280 zł ( tysiąc dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że Pan J.P. pismami z dnia [...] września 2000 r. i [...] października 2000 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpowiednio za miesiące sierpień i wrzesień 2000 r.
Urząd Skarbowy w S. dwiema decyzjami odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.
Podatnik jednobrzmiącymi wnioskami z dnia [...] grudnia 2000 r. i [...] stycznia 2001 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, jako podstawę prawną wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony dochód, jaki wykazał w deklaracjach za przedmiotowe miesiące 2000 r. wolny był od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie skutkowały utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2000 r. przez podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Zakwestionował prawidłowość urzędowej interpretacji prawa, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] grudnia 1999 r.
Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, a następnie – po rozpatrzeniu odwołań – decyzje swoje utrzymał w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. Sygn.akt III SA 3396/01 uchylił decyzje wydane przez Ministra Finansów w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał skargi za uzasadnione wyłącznie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn.akt K 45/01 w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101). W ocenie Sądu wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ww. ustawy: "Przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach". Sąd wskazał, że przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Ministra Finansów powinna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy przejściowe, zawierające regulacje niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stwierdzenie braku takich przepisów obligowałoby Ministra Finansów do oceny przedstawionych przez stronę dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Udowodnienie, że w odniesieniu do Skarżącego doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, spowodowałoby powstanie sytuacji wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez podstawy prawnej, tj, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w warunkach nieważności.
W ponownie przeprowadzonych postępowaniach Skarżący przedłożył następujące dokumenty: decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego; decyzję Starosty Powiatu S. z dnia [...] grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę; projekt techniczny budynku z października 1999 r. i zdjęcie stanu surowego wstrzymanej inwestycji.
Minister Finansów decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. ponownie utrzymał w mocy swoje decyzje wydane w I instancji. W jego ocenie dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie są dowodami rozpoczęcia przed dniem [...] listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Pozwolenie na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczykowego wydane zostało bowiem w dniu [...] grudnia 1999 r., a zatem po dacie [...] listopada 1999 r., co oznacza, że nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wprowadzona ww. ustawą z dnia [...] listopada 1999 r., nie zastała Skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2004r. uchylił wymienione decyzje Ministra Finansów. Sąd uchylając decyzję wskazał na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku Strony nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów strony ponieważ pozwolenie na budowę budynku rehabilitacyjno – wypoczynkowego została wydana [...] grudnia 1999r., a więc po wejściu w życie z dniem 30 listopada 1999r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Sądu Minister Finansów nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie uwzględnił innych dowodów istniejących w sprawie i nie uwzględnił innych opatrzonych datami wcześniejszymi niż data 30 listopada 1999r. Takie działanie zdaniem Sadu naruszyło art. 187 § 1 i art. 1 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za m – ce VIII i IX 2000r. W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Minister stwierdził, iż kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2004r. nie można było uwzględnić wniosku podatnika. W ocenie Ministra zarówno wcześniej zgłoszone dowody jak m. In. decyzja z [...] kwietnia 1999r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budynku rehabilitacyjno – wypoczynkowego, projekt techniczny budynku, zdjęcia stanu surowego..., jak i złożone w odpowiedzi na pisma z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2005r.: nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z § 2 pkt 3 lit.b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r., Nr 3, poz. 22) środki tego funduszu przeznaczone są na roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji - realizowane zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii. W ocenie Ministra Finansów roboty te mogą być uznane za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.
Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. Zm.) roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kierownik budowy jest obowiązany prowadzić dziennik budowy, który jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dokumentów dotyczących przebiegu budowy. W przypadku Odwołującego ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została wydana w dniu [...] .12.1999r., dziennik budowy w dniu [...] .12.1999r., a wpis o rozpoczęciu budowy również nosi tę datę. Natomiast pierwszego wpisu dotyczącego realizacji robót budowlanych i ich przebiegu dokonano w dzienniku budowy w dniu [...] .01.2000r. Zdaniem Ministra Finansów podatnik dopiero od tego dnia rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. A zatem ogłoszona w dniu [...] .11.1999r. nowelizacja ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 01.01.2000r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W tym samym stanie rzeczy pozostałe dokumenty przedstawione w toku postępowania, opatrzone datami wcześniejszymi niż [...] .11.1999r. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i świadczyć mogą jedynie o poczynionych przygotowaniach do rozpoczęcia inwestycji.
Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2005r. wniosku o wyjaśnienie, które przepisy prawa podatkowego określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna bieg i kiedy się kończy, Minister stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygania nie jest norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. Stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów prawa pozbawiających podatnika prawa do zwolnienia od podatku dochodowego zachodzi w stosunku do podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, co jak wyżej wykazano nie dotyczy Odwołującego.
Dodał, że stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2000r. – jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek SA pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. A zatem w myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2000r. – nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, iż decyzja Izby Skarbowej we W Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] 12.2000r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 11.2000r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2000 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W złożonych skargach na wymienione decyzje Pan J.P. wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji wydanych w I instancji.
W jednobrzmiących uzasadnieniach między innymi podniesiono, że Skarżący podtrzymuje wszystkie wnioski i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania i stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie należytego zebrania dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodem, w tym wyjaśnieniom i przedstawionym dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji zdaniem skarżącego nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które dowodziłyby, że według Ministra Finansów brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyżej powołanej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000r. naruszającej w rażący sposób wskazane w skardze przepisy prawa. Wskazano również, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podniósł, że dla uzasadnienia swojego stanowiska Minister Finansów z szeregu przedstawionych dokumentów wybrał jeden (opatrzony datą [...] stycznia 2000r. wpis w dzienniku budowy dotyczący realizacji robót budowlanych i ich przebiegu), pomijając pozostałe, i w żaden sposób nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla wyniku sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Zdaniem strony w decyzjach Ministra Finansów pominięto ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to wynikających z dostarczonych dokumentów, faktów świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszeniu wydatków z nim związanych od miesiąca kwietnia 1999r.
W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie naruszono zasadę ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, co powoduje, że w danym okresie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty.
Ponadto Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna swój bieg i kiedy kończy i nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że Skarżący nie rozpoczął przed dniem [....] listopada 1999r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, a także nie podał co według Ministra Finansów jest takim przedsięwzięciem.
Skarżący podniósł także naruszenie przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o powstaniu, określeniu wysokości i zwrocie nadpłaty.
W jednobrzmiących uzasadnieniach odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3396/01 stwierdził, iż przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego oparł zasadność swojego stwierdzenia, iż nie doszło w przypadku podatnika do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku gdyż data wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była wcześniejsza od daty wydania decyzji z dnia 14 grudnia 1999r. w sprawie pozwolenia na budowę budynku rehabilitacyjno – wypoczynkowego. Sąd wskazał także, iż Minister nie uwzględnił przy rozpatrywaniu spraw, złożonych przez stronę innych dokumentów i nie wskazał na przyczyny ich pominięcia, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Rozstrzygając niniejszy spór trzeba podnieść, że nie ulega wątpliwości, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., który ma fundamentalne znaczenie dla potrzeb tej samej sprawy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym.
Brak przepisów zawierających regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej spowodował potrzebę badania sprawy pod kątem oceny dowodów przedstawionych przez stronę co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.
Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 1999r. przysługiwało jedynie tym pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, w stosunku do których została wydana decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładów pracy chronionej, osoba prowadząca taki zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia a jednocześnie staje się przedmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do takich uprawnień należą przywileje podatkowe. Z kolei uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status pracy chronionej stanowi konieczny warunek do skorzystania z przywilejów podatkowych i w konsekwencji stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. Ostateczna decyzja przyznająca status pracy chronionej obowiązuje przez okres 3 lat. W ten sposób ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień. Sformułowanie zawarte w treści art. 31 ust. 1 ustawy wskazuje, że prowadzący zakład jest zwolniony m. in. od podatków tylko w stosunku do tego zakładu. Zwolnienie miało charakter podmiotowy. Celem ustawodawcy było, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównania szans w ich działalności.
W konsekwencji zmian przepisów prawnych, środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, która przed 1 stycznia 2000r. przekazywane były w 10% na PFRON, a w 90% na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa.
W zaskarżonych decyzjach Minister Finansów kierując się, jak stwierdzał w uzasadnieniach decyzji oceną prawną w wyroku WSA uznał, iż dniem rozpoczęcia realizacji długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych był dzień [...] stycznia 2000r. tj. dzień rozpoczęcia zapisów w dzienniku budowy. Stanowisko takie Minister Finansów oparł na rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.
Jednakże rozporządzenie to nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 35, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić podstawy do wykorzystania zawartych w nim definicji i określeń w celu ustalenia, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego.
Rozporządzenie to określiło bowiem w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone również (do wysokości 19%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno – socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.
Szukając odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w treści wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. "rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz pełnosprawnych...." należy zwrócić uwagę na treść tego uzasadnienia. Trybunał nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia szczególnych warunków.
A zatem jeżeli osoba uprawniona wykaże, iż zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres czasu, zaangażowała się w realizację długofalowych przepisów inwestycyjnych to istnieją przesłanki do uznania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od powyższych wywodów należy zważyć, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca stnowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym brzmieniu przepis ten funkcjonuje w ustawie o rachunkowości od 1 stycznia 2002 r. po zmianie wprowadzonej przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 113, poz. 1186 ze zm.). Przed tą zamianą w ustawie o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawodawca stanowił, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego. Po wejściu w życie powołanej ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości pojęcie inwestycje rozpoczęte zostało usunięte z tej ustawy, jednakże treść art. 3 ust. 1 pkt 16 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. wskazuje, że przepisy te stanowią odpowiednik dawnego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W przepisie art. 3 ust. 1 pk 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie wskazuje jakie koszty tworzą wartość środków trwałych w budowie, jednakże w art. 28 ust. 1 pkt 2 stanowi, że wartość tę tworzy ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Należało również zważyć, że przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. został dodany przez przepis art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. a zatem jako przepis prawa materialnego nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie. Oceniane przez Ministra Finansów w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, podjęte przez podatnika przedsięwzięcia gospodarcze miały miejsce przed tą datą. Skoro jak już wskazano w czasie, w którym podatnik podjął działania inwestycyjne nie funkcjonował jeszcze w systemie prawa przepis art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. to pojęcie to należało zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, to jest w drodze wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zdaniem Sądu odwołanie się przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów podbory podatku dochodowego o czym świadczy treść przepisu art. 24 ust. 1 u o p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowana budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy. W rozpoznanej sprawie podatnik przedłożył Ministrowi Finansów dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę podatnik poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Do wydatków tych zaliczały się koszty ogrodzenia placu budowy, koszty sporządzenia projektów budynków oraz instalacji w tych budynkach, koszty uzgodnień technicznych a także koszty zakupu różnych materiałów budowlanych. Z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej budowy.
Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu Minister Finansów wydając zaskarżone decyzje w sposób nieuzasadniony utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. W zaskarżonej decyzji Minister nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i tylko ograniczył się do wskazania okoliczność faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 181, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 187 § 1Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło tak jak to podnoszono w skardze, do naruszenia przepisu art. 188 ustawy, gdyż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie prowadzenia przez skarżącego inwestycji.
Reasumując w ocenie Sądu należało stwierdzić, że Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych. W ocenie Ministra w sprawie do rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji doszło po dniu [...] listopada 1999 r. kiedy, to podatnik otrzymał pozwolenie na budowę budynków objętych ta inwestycję oraz dziennik budowy. W zaskarżonej decyzji Minister prowadzenie inwestycji utożsamił z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W ocenie Sądu założenie to jest błędne.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c. art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.