III SA/Wa 1639/23

III SA/Wa 1639/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1,  art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 20,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.210.2023.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 2 marca 2023 r. M.P. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W treści wniosku wskazano, że wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem A. sp. z o.o. sp. k. (dalej: spółka komandytowa) oraz jednym z dwóch udziałowców w A. sp. z o.o. (dalej: spółka z o.o.), będącej komplementariuszem spółki komandytowej.
W 2022 r. udziałowcy spółki z o.o. zawarli z zagranicznym inwestorem (dalej: inwestor) umowę sprzedaży udziałów spółki z o. o. oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej: umowa), w której jako datę sfinalizowania transakcji - i tym samym przeniesienia udziałów oraz praw i obowiązków - wskazano koniec listopada 2022 r. W ramach zawartej umowy strony przewidziały dodatkowe wynagrodzenie pieniężne należne udziałowcom za przygotowanie (tj. przeprowadzenie procesu due-dilligence oraz weryfikacji treści ww. umowy po stronie wnioskodawcy) i podpisanie umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez inwestora (dalej: premia). Udziałowcy otrzymali premię w sierpniu 2022 r.
Z uwagi na fakt, że sfinalizowanie umowy nie nastąpiło do końca uzgodnionego terminu, tj. listopada 2022 r., zgodnie z wolą stron, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie inwestora, termin do sfinalizowania umowy został przedłużony do końca lipca 2023 r. na mocy aneksu do umowy (dalej: aneks). W ramach aneksu strony uzgodniły, że w związku z przedłużeniem terminu transakcji, inwestor do końca listopada 2022 r. zapłaci udziałowcom dodatkowe wynagrodzenie (dalej: opłata gwarancyjna) w kwocie równoważnej do opłaty za zerwanie umowy (tzw. break free) przewidzianej w pierwotnej umowie. Strony potwierdziły, że zapłata powyższego wynagrodzenia stanowić będzie pełne i satysfakcjonujące wypełnienie przez inwestora wszystkich zobowiązań wobec udziałowców z tytułu zapłaty opłaty za przedłużenie umowy, a udziałowcy zobowiązali się nie zgłaszać żadnych roszczeń wobec inwestora. Udziałowcy otrzymali opłatę gwarancyjną w listopadzie 2022 r.
Z uwagi na konieczność przesunięcia terminu sfinalizowania umowy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie inwestora, w aneksie przewidziano, że inwestor zapłaci udziałowcom odsetki jako dodatkowe wynagrodzenie za ich gotowość do sfinalizowania umowy i wyłączność udzieloną inwestorowi (dalej: odsetki). Odsetki naliczane są od wartości spółki komandytowej w ostatnim dniu każdego okresu odsetkowego. Odsetki są świadczeniem należnym udziałowcom odrębnie od pierwotnej i ostatecznej ceny zakupu udziałów, zatem nie podlegają potrąceniu, odliczeniu i nie pomniejszą pierwotnej lub ostatecznej ceny zakupu udziałów. Udziałowcy otrzymali należne odsetki w styczniu 2023 r.
Dodatkowo w ramach aneksu strony ustaliły, że inwestor zwróci wnioskodawcy koszty poniesione w związku z przygotowaniem i negocjowaniem aneksu (dalej: zwrot kosztów aneksu) - w tym w szczególności koszty usług prawniczych. Po otrzymaniu przez inwestora dokumentów potwierdzających poniesienie przez udziałowców kosztów aneksu, zwrócił je udziałowcom w styczniu 2023 r.
Tym samym wnioskodawca (jako udziałowiec) przed sprzedażą udziałów otrzymał albo otrzyma dodatkowe wynagrodzenie przewidziane w umowie i aneksie z tytułu: premii, opłaty gwarancyjnej, odsetek oraz zwrotu kosztów aneksu (dalej łącznie: wynagrodzenie dodatkowe).
Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zadał m. in. pytanie:
Czy wynagrodzenie dodatkowe otrzymane przez wnioskodawcę w związku z realizacją postanowień umowy oraz aneksu należy przypisać do źródła - przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. (tj. w momencie przeniesienia na inwestora własności udziałów)? (pytanie nr 1)
Zdaniem strony, wynagrodzenie dodatkowe otrzymane przez wnioskodawcę w związku z realizacją postanowień umowy oraz aneksu, uzupełniające cenę sprzedaży udziałów, należy przypisać do źródła - przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jako wynagrodzenie (przychód) bezpośrednio związane ze sprzedażą udziałów w spółce z o. o. oraz praw i obowiązków w spółce komandytowej, a tym samym przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia dodatkowego powstanie na zasadach określonych w art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. (tj. w momencie przeniesienia na inwestora własności udziałów).
W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.210.2023.1.JK Dyrektor uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że z treści wniosku wynikało wprost, że wynagrodzenie dodatkowe - mimo iż zasady jego ustalenia wynikają z umowy zbycia udziałów oraz jej aneksu - nie jest wynagrodzeniem za zbycie udziałów, a wynagrodzeniem za wskazane czynności poboczne względem transakcji zbycia udziałów. W konsekwencji nie sposób było - zdaniem Dyrektora - powiązać uzyskanego przez stronę wynagrodzenia ze źródłem przychodów określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia pozostawało - według organu - brzmienie art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Wartość wynagrodzenia dodatkowego nie stanowiła bowiem ceny za zbycie udziałów, a wynagrodzenie (świadczenie) za szereg innych czynności, które de facto nie stanowiły odpłatnego zbycia udziałów. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że wynagrodzenie dodatkowe otrzymane w związku z realizacją postanowień umowy oraz aneksu należy przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z innych źródeł. Ww. przychody powinny zostać opodatkowane w zeznaniach podatkowych składanych za lata podatkowe, w których faktycznie doszło do wypłaty każdej części dodatkowego wynagrodzenia.
W skardze wniesionej do tut. Sądu M.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu wynagrodzenia dodatkowego opisanego we wniosku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego:
• przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie dodatkowe przewidziane w umowie oraz aneksie stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy przychód należało zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - do przychodów z kapitałów pieniężnych;
• przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie za zbycie udziałów określone w umowie dotyczy tylko pierwotnie uzgodnionego wynagrodzenia za sprzedaż udziałów, podczas gdy sformułowanie "w umowie" powinno również dotyczyć innych elementów umowy oraz aneksu, który stanowi integralną część umowy;
- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego;
• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie z dnia 19 września 2023 r. skarżący wskazał, że w analogicznej sprawie dotyczącej drugiego ze wspólników sp. z o.o. zapadł w dniu 12 września 2023 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/23 uwzględniający skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - skarżący wskazał zarówno na naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia o charakterze procesowym, co pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego zawisłego w niniejszej sprawie.
Kluczowa dla oceny zasadności wniesionej skargi pozostawała kwestia kwalifikacji opisanego we wniosku o interpretację wynagrodzenia dodatkowego do określonego źródła przychodu. Podczas gdy skarżący zaliczył owo wynagrodzenie do przychodów z kapitałów pieniężnych, organ uznał, że stanowi ono przychód z innych źródeł.
W tym względzie przypomnieć należało, ze ustawodawca określił źródła przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w zawartym tam katalogu m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a także kategorię zbiorczą obejmującą inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W dalszych regulacjach zawartych w ww. ustawie rozwijających i precyzujących wskazane pojęcia przewidziano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W ustawie zastrzeżono przy tym, że w takim przypadku przychód powstaje dopiero w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.).
Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W myśl zawartych tam postanowień: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4). W ust. 2 i 5 art. 19 u.p.d.o.f. zamieszczono, nie mające znaczenia w rozpatrywanej sprawie, regulacje dotyczące przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, a także transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6.
W odniesieniu natomiast do przychodów z innych źródeł w art. 20 u.p.d.o.f. przedstawiono przykładowe sytuacje zaliczenia przychodów do owej kategorii zbiorczej.
Z uwagi na otwarty i dopełniający charakter kategorii "innych źródeł", nie było przez żadną ze stron kwestionowane, że dla zaliczenia wynagrodzenia dodatkowego do tej grupy przychodów, należało w pierwszej kolejności rozważyć jego kwalifikację z punktu widzenia przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wynagrodzenie dodatkowe, o jakim mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, nie może zostać uznane za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w świetle powołanych wyżej unormowań u.p.d.o.f. Rację ma bowiem Dyrektor, że decydujące znaczenie dla prawnopodatkowej oceny ma w rozpatrywanym przypadku charakter i tytuł wypłat składających się na wynagrodzenie dodatkowe.
Po pierwsze podkreślenia wymaga, że zarówno z treści umowy, jak i aneksu jednoznacznie wynika w zamian za jakie czynności bądź świadczenia (działanie lub zaniechanie) należne są wypłaty składające się na wynagrodzenie dodatkowe. Zapisy kontraktowe w sposób wyraźny przewidują bowiem, że premia stanowi wynagrodzenie za przygotowanie i podpisanie umowy w terminie narzuconym jednostronnie przez inwestora, opłata gwarancyjna jest równoważna opłacie za zerwanie umowy (tzw. break free) i powoduje zrzeczenie się wszelkich roszczeń wynikających z niedopełnienia przez inwestora pierwotnych warunków transakcyjnych (tj. zawarcia umowy do końca listopada 2022 r.), odsetki stanowią wynagrodzenie za gotowość do sfinalizowania umowy i zapewnienie wyłączności w jej zawarciu, zaś zwrot kosztów aneksu jest należny w zamian za przygotowanie i negocjowanie aneksu (w tym koszty usług prawniczych).
Po wtóre dostrzec należy, że wszystkie cztery elementy wynagrodzenia dodatkowego były realizowane w istocie niezależnie od definitywnego dojścia do skutku głównego przedmiotu umowy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, poszczególne wypłaty były realizowane w terminie wcześniejszym niż zbycie udziałów. Wypłata premii nastąpiła w sierpniu 2022 r., opłaty gwarancyjnej w listopadzie 2022 r., zaś odsetek i zwrotu kosztów aneksu w styczniu 2023 r. Przekazywane kwoty nie pomniejszały przy tym ustalonej ceny zbycia udziałów, nie były uznawane za jej element (dopełnienie), a ich wypłata (ewentualny zwrot) nie była w żaden sposób zależna od tego, czy ostatecznie dojdzie do przeniesienia własności udziałów na inwestora w terminie zawarcia umowy (tj. w lipcu 2023 r.), co - jak wskazywano powyżej - warunkuje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (zob. art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.). Nie sposób było tym samym podzielić argumentacji skarżącego jakoby wynagrodzenie dodatkowe miało stanowić uzupełnienie ceny zbycia udziałów, skoro jego wypłata nie stanowiła ekwiwalentu za przeniesienie własności udziałów na nabywcę. Innymi słowy, sporne wypłaty nie były świadczeniami należnymi w zamian za zbycie udziałów, bowiem składały się na wynagrodzenie należne za realizację świadczeń towarzyszących transakcji. O ile zatem wynagrodzenie dodatkowe niewątpliwie pozostawało w związku z operacją zbycia udziałów, to związek ten nie miał charakteru bezpośredniego i koniecznego, który pozwalałby na zakwalifikowanie uzyskanych z tego tytułu kwot do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wypłata poszczególnych składników wynagrodzenia dodatkowego nie była bowiem uzależniona od finalizacji umowy (tj. zbycia udziałów) i była realizowana, niezależnie od zbycia udziałów na rzecz inwestora, w zamian za inne czynności/świadczenia.
Po trzecie za prawidłowe należało uznać odwołanie się przez organ do art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. Sąd w składzie obecnie orzekającym nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 638/23, uznając go za zbyt daleko idący. W orzeczeniu tym, rozstrzygającym analogiczne zagadnienie prawne, stwierdzono bowiem, że odpowiednie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. pozwala przyjąć, że do przychodów z kapitałów pieniężnych należy zaliczyć wszelkie świadczenia – przysporzenia (w tym takie jak wynagrodzenie dodatkowe opisane we wniosku), których podstawę stanowi operacja sprzedaży udziałów i które bezpośrednio i nierozerwalnie z umową sprzedaży są związane.
Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw dla przyjęcia tak szerokiego zakresu pojęcia przychodów ze zbycia udziałów. Nie można tracić z pola widzenia, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów, a nie przychody otrzymane "w związku" z odpłatnym zbyciem udziałów. Nie każdy zatem szeroko rozumiany koszt transakcji poniesiony przez nabywcę udziałów może stanowić po stronie zbywcy przychód z kapitału pieniężnego, tylko dlatego, że podstawą jego wypłaty jest zapis umowy o zbycie udziałów (bądź stanowiącego jej integralną część aneksu). Forsowany w powołanym wyroku kierunek interpretacji pozwalałby na zaliczenie do wskazanego źródła przychodów w istocie każdej wypłaty, której źródłem byłaby umowa sprzedaży udziałów, niezależnie od tytułu tej wypłaty oraz skutku samej umowy. W procesie dokonywania kwalifikacji określonych przychodów jako pochodzących z odpłatnego zbycia udziałów nie można abstrahować od zastrzeżenia ustawodawcy, że momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Do tej grupy przychodów nie mogą być zatem zaliczane wypłaty w istocie "oderwane" od tej okoliczności, niezależne od zaistnienia zdarzenia w postaci przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży. Skarżący nie byłby przecież zobowiązany do zwrotu otrzymanych kwot składających się na wynagrodzenie dodatkowe, gdyby inwestor nie wywiązał się z obowiązku zawarcia umowy w umówionym terminie, co jasno obrazuje, że wynagrodzenie dodatkowe było należne za inne - niż przeniesienie prawa własności udziałów - świadczenia.
Ponadto zwrócenia uwagi wymagało, że choć odesłanie zawarte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. mówi o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 19, to nie sposób pominąć, że owo odesłanie obejmuje cały art. 19, który przewiduje procedurę ustalania wartości przychodu i jego weryfikacji, przyjmując za punkt odniesienia pojęcie ceny określonej w umowie oraz wartości rynkowej (tj. cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia). Gdyby przyjąć, że w pojęciu ceny - tak jak chce tego skarżący i do czego prowadzi szerokie ujęcie przychodu ze zbycia udziału - mieszczą się wszelkie przysporzenia realizowane w oparciu o umowę sprzedaży udziałów, to w istocie nie byłoby możliwe dokonanie porównania ceny transakcji z wartością rynkową udziałów. Takie ujęcie przekreślałoby w istocie sens odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku oznacza, że przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy uwzględnić cenę określoną w umowie rozumianą jako świadczenie należne w zamian za przeniesienie własności udziałów, a nie w zamian za inne czynności "okołotransakcyjne", które są wynagradzane niezależnie od przejścia prawa własności udziałów na nabywcę. Zapis o "odpowiednim" (a nie wprost) zastosowaniu art. 19 u.p.d.o.f., akcentowany w ww. wyroku (I SA/Kr 683/23), wyrażałby się zatem nie tyle w modyfikacji procesu ustalania wartości przychodu, a w innych aspektach zastosowania owej regulacji (np. pominięciu w przypadku odpłatnej sprzedaży udziałów regulacji dotyczącej nabycia w drodze zamiany wskazanej w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Końcowo za chybioną należało uznać argumentację prezentowaną przez autora skargi jakoby Dyrektor podważał postanowienia aneksu jako integralnej części umowy. Stanowisko organu nie wynikało bowiem z faktu kwestionowania znaczenia aneksu, a z analizy istoty i charakteru wypłacanego wynagrodzenia dodatkowego, bez względu na to, czy jego elementy były przewidziane w pierwotnej wersji umowy (jak w przypadku premii), czy też w treści aneksu, stanowiącego i traktowanego przez organ jako integralna część umowy.
Sąd nie dopatrzył się tym samym zarzucanych w skardze naruszeń materialnoprawnych, a w konsekwencji również procesowych, które - jak wynikało z treści skargi - miały stanowić następstwo błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.f. i niewłaściwego uzasadnienia interpretacji. Kwalifikacja wynagrodzenia dodatkowego do przychodu z innych źródeł była bowiem prawidłowa.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi stosownie do art. 151 Ppsa.