III SA/WA 1638/19

III SA/Wa 1638/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Sygn. powiązane
II FSK 2111/20 - Wyrok NSA z 2023-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 7 marca 2019 r. P. ("Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "G.", P. ), reprezentowana przez A. S.A. w W., złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca we wniosku wskazała, że jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "ustawa", "updop", "ustawa o CIT"), składającą się z ośmiu podmiotów. A. S.A. w W. jest spółką dominującą, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy ("Spółki") prowadziła i prowadzi działalność badawczo – rozwojową (B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W ramach działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o CIT ("koszty kwalifikowane"). Część wydatków na działalność B+R zostało poniesionych przez Spółki przed powstaniem Grupy, niemniej zostały lub zostaną one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, a tym samym, w określonych przypadkach, jako koszty kwalifikowane, już po powstaniu Grupy, poprzez odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy (tj. odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy).
Skarżąca wskazała we wniosku, że działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na:
- działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, która daną działalność B+R realizowała, a koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną działalność B+R,
- działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez zleceniodawcę danej działalności B+R (Spółka realizująca działalność B+R przekazuje zleceniodawcy jej efekty), a koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną działalność B+R, przy czym z tytułu realizacji tej działalności B+R Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych).
Grupa podała, że jednocześnie w danym roku podatkowym może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek Grupy prowadzące działalność B+R i ponoszące koszty kwalifikowane zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę Grupy. Niemniej w takiej sytuacji Grupa nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w ustawie o CIT, w tym warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy.
We wniosku Skarżąca wskazała, że ze względu na zakres prowadzonej przez Spółki działalności B+R, Grupa zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d oraz art. 18e ustawy, tj. ulgi B+R. Strona zaznaczyła, że:
- Grupa zamierza dokonać odliczenia kosztów będących kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy,
- prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy,
- w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty działalności B+R,
- jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych,
- Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
- Grupa zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy,
- Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy,
- Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi.
Wniosek Skarżącej dotyczył przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku.
W piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. Strona potwierdziła, że Spółki wchodzące w skład Grupy, prowadzące działalność B+R, spełniają wszystkie warunki z art. 18d ustawy, uprawniające je do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Ponadto ponoszone przez Spółki wydatki, które mają stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Grupa zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 pkt lit. a, art. 18d ust. 2a, art. 18d ust. 3 updop.
W 2018 r. Spółki wchodzące w skład Grupy i prowadzące działalność B+R w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową zaliczyły koszty określone w:
1. art. 18d ust. 2 pkt 1 i la updop - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "updof"), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jak również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. art. 18d ust. 2a updop - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 - 4a lub ust. 3a pkt 2;
3. art. 18d ust. 3 updop - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
Niemniej Spółka nie wykluczyła, że w kolejnych latach mogą zostać odliczone koszty wskazane powyżej lub inne koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2, art. 18d ust. 2a i art. 18d ust. 3 updop.
Wnioskodawca doprecyzował także swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzając, że wnioskiem w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane do ulgi B+R objęte są tylko należności wobec pracowników B+R z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą czasu pracy poświęconego przez pracowników B+R na faktyczną realizację działalności B+R. Wnioskiem nie jest objęta możliwość uznania za koszty kwalifikowane ww. należności w części przypadającej na nieobecność pracownika (np. z powodu choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, itp.) - takie koszty nie są przez Wnioskodawcę uznawane za koszty kwalifikowane.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Grupa jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Grupa jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że w związku z prowadzeniem działalności B+R przez Spółki Grupy, poszczególne Spółki Grupy ponoszące koszty kwalifikowane mogą notować w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym. W tym kontekście Skarżąca zauważyła, że Spółki Grupy nie są podatnikami w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nim Grupa, zgodnie z art. 1a ustawy. W konsekwencji to Grupa rozlicza również ewentualną ulgę B+R, wykazując ją w zeznaniu rocznym oraz załączniku do CIT-BR, mając na względzie art. 18d oraz 18e ustawy, w tym art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Mając na względzie powyższe, ponieważ art. 18d ust. 8 ustawy odnosi się do podatnika, zdaniem Wnioskodawcy to do Grupy należy odnosić dyspozycję wskazaną w art. 18d ust. 8 ustawy. Tym samym P. zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia ulgi B+R w kolejnych latach podatkowych, gdy w danym roku P. zanotuje stratę lub osiągnie dochód niepozwalający na odliczenie ulgi B+R w całej kwocie lub w części.
Zdaniem Wnioskodawcy w celu odliczenia ulgi B+R w pierwszej kolejności należy zsumować wszystkie dochody oraz straty spółek wchodzących w skład Grupy, w wyniku czego zostanie ustalony dochód P. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie należy ustalić wartość kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania, przy czym należy tutaj uwzględnić również koszty kwalifikowane przez spółki, które osiągnęły za dany rok podatkowy stratę. Fakt osiągnięcia straty przez daną Spółkę Grupy nie może mieć tutaj znaczenia, gdyż taka Spółka Grupy nie jest podatnikiem. Podatnikiem jest P. Jeśli suma dochodów oraz strat wszystkich podmiotów wchodzących w skład P. (dochód P.) przewyższa sumę kosztów kwalifikowanych, z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółki Grupy, które zanotowały jednostkową stratę, P. ma prawo do skorzystania z ulgi B+R, w której uwzględni także wydatki poniesione przez podmioty wykazujące jednostkową stratę. Wskazuje na to również konstrukcja deklaracji CIT-8A, gdzie w pozycji nr 33 wskazuje się dochód podatkowej grupy kapitałowej rozumiany jako suma dochodów oraz strat poszczególnych jej członków. Następnie w deklaracji należy wykazać odliczenia od dochodu i w pozycji nr 42 wskazać podstawę opodatkowania. W dalszej części deklaracji (pozycja nr 44) wskazuje się wydatki na działalność badawczo-rozwojową i, zdaniem Wnioskodawcy, należy tu uwzględnić również te wydatki, które zostały poniesione przez Spółki Grupy, które jednostkowo wykazały stratę. Zdaniem Grupy jednostkowe straty Spółek nie mają znaczenia i jeśli podstawa opodatkowania wykazana w pozycji nr 42 przewyższa koszty działalności badawczo-rozwojowej wykazane w pozycji nr 44, Grupa ma prawo do zastosowania ulgi, która uwzględnia wydatki wszystkich jej członków, w tym podmiotów, których wynik podatkowy wykazywany jest w pozycji nr 33 deklaracji CIT-8A.
Grupa powtórzyła, że część z wydatków poniesionych przez Spółki w związku z działalnością B+R została poniesiona przed założeniem Grupy, przy czym stanowią koszty uzyskania przychodów w niektórych przypadkach po tym terminie (tj. już po powstaniu P.) poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy (odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).
W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy, odliczeniu w uldze B+R podlegają koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji podatnicy nie mogą skorzystać z ulgi B+R tak długo, jak dane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, P. będzie uprawniona do odliczenia w ramach ulgi B+R w danym roku podatkowym kosztów kwalifikowanych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione dla celów księgowych (zapłacone). Wnioskodawca zauważył również, że w takim przypadku nie dojdzie do dwukrotnego odliczenia w ramach ulgi B+R, ponieważ w przedstawionym wyżej przypadku (tj. przed założeniem P.) Spółki Grupy nie były uprawnione do skorzystania z ulgi B+R w odniesieniu do wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wreszcie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na dwie kategorie, zależnie od tego, czy jest realizowana na własne potrzeby danej Spółki z Grupy, czy na rzecz zleceniodawcy z P.
W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie zawiera żadnych ograniczeń uzależniających możliwość odliczenia ulgi B+R od tego, na rzecz jakiego podmiotu dane prace wchodzące w zakres działalności B+R są realizowane (tu - przez jaki podmiot są zlecane). Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozliczenia między podmiotami P. realizującymi dane prace z zakresu działalności B+R, a zlecającymi je, są dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy, ponieważ nie dojdzie do zwrotu poniesionych kosztów kwalifikowanych. Nie dojdzie również do dwukrotnego odliczenia tych samych kosztów kwalifikowanych w uldze B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy nabycie wyników działalności B+R przez podmioty zlecające prace możliwe jest tylko w przypadkach, gdy takie prace świadczone są przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.).
W dniu 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie ustalenia, że P. jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy we własnym zakresie. Organ uznał natomiast stanowisko Grupy za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że:
- P. będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia ulgi B+R bez znaczenia jest, czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie ulgi B+R w całości,
- P. jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z ustawą, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej prowadzi do wniosku, iż rozliczenie grupy musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy.
W konsekwencji w niniejszej sprawie poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, iż wynik podatkowy P. stanowią zsumowane wyniki poszczególnych Spółek wchodzących w skład P. Tym samym, chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład P. w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b updop.
W tym kontekście Dyrektor wskazał, że część Spółek z Grupy realizuje działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop i w związku z realizacją działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3. Skoro tak, to P., jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach działalności B+R, ale tylko w kwocie, w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy. W sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę, albo wielkość dochodu Spółki z Grupy jest niższa od kwoty przysługujących jej odliczeń, to tym samym P. nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zatem odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R P. może dokonać - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka z Grupy P. skorzystała lub miała prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazała dochód, który uprawniają do skorzystania z takiego odliczenia).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że P. będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest, czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie ulgi B+R w całości, jest – według Organu - nieprawidłowe.
W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że za koszty kwalifikowane nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Grupy. Tym samym Grupa nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako kosztów kwalifikowanych wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami. Kosztami poniesionymi przez P. na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako koszty kwalifikowane, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy. Jakkolwiek Grupa kwalifikowana jest jako odrębny podatnik, to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Grupy, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy, prowadzi do wniosku, iż rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy, są obowiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Zdaniem Dyrektora w przypadku kosztów kwalifikowanych, które nie są poszczególnym Spółkom zwracane (finansowane), a więc są ponoszone z funduszy własnych poszczególnych Spółek, P. jest uprawniona do ich odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym P. jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy, gdy działalność B+R realizowana jest przez Spółki Grupy i jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, która daną działalność realizowała, a koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną działalność B+R, jest prawidłowe.
Z kolei biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, według Organu, w opisanym przez Grupę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w sytuacji, kiedy działalność B+R realizowana jest przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy. Dyrektor wskazał, że istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane są przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy w Grupy, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 updop.
Dyrektor podniósł, że dochody, a w konsekwencji koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Grupie. W konsekwencji poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa wart. 18d ustawy, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Istotne jest, która Spółka tworząca Grupę realizuje działalność B+R, a która Spółka z Grupy ją finansuje w części, czy w całości. Istotne jest określenie, jaki wydatek realizowany w ramach działalności badawczo -rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą Grupę. Poszczególna działalność B+R realizowana przez Spółki w ramach działalności, a tym samym ponoszone w związku z nimi koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania.
Dyrektor wskazał, że Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszone przez jedne Spółki w związku z realizacją usług na rzecz innych Spółek. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia pomiędzy Spółkami dokonywane są w ramach Grupy, zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 5 updop, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce z Grupy zwrócone w jakiejkolwiek formie. Tym samym istotne jest, która Spółka poniosła dany koszt kwalifikowany. Biorąc pod uwagę powyższe, za koszty kwalifikowane nie mogą być uznane transakcje w ramach działalności B+R realizowane prze Spółki na zlecenie innych Spółek. Tym samym Grupa nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu, jako kosztów kwalifikowanych, rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi P.
Strona wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła jej:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 8 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że dla celów rozliczenia ulgi B+R nie jest bez znaczenia, czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie ulgi B+R w całości, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji Grupy opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 5 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenia pomiędzy Spółkami Grupy w związku z realizacją usług na rzecz innych Spółek Grupy stanowią zwrot kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy, oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.
W uzasadnieniu Strona podniosła, że jeśli suma dochodów oraz strat wszystkich podmiotów wschodzących w skład P. (dochód P.) przewyższa sumę kosztów kwalifikowanych, z uwzględnieniem kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółki Grupy, które zanotowały jednostkową stratę, to P. ma prawo do skorzystania z ulgi B+R, w której uwzględni także wydatki poniesione przez podmioty wykazujące jednostkową stratę, oraz że P. jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy.
Skarżąca podtrzymała swoją argumentację wskazaną we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.
W sprawie sporne są dwa zagadnienia:
1) czy i jakie znaczenie dla celów zastosowania przez Grupę ulgi na badania i rozwój ma fakt, że Spółka współtworząca Grupę zanotuje w danym roku ujemny wynik finansowy lub wynik niepozwalający na rozliczenie ulgi w całości, gdyby ta właśnie Spółka miała stosować ulgę,
2) czy rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką współtworzącą Grupę, powstałe w związku z realizacją na rzecz innej takiej Spółki usług skutkujących powstaniem kosztów kwalifikowanych, stanowią zwrot takich kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy.
W ocenie Sądu Grupa prezentuje prawidłowe stanowisko w obydwu tych kwestiach.
Ad 1). W pierwszej z nich należy podkreślić, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a updop, zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione.
Zatem podatnikiem jest Skarżąca (Grupa).
Opodatkowaniu podlega natomiast dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy), tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego wkładu/elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo – rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę.
Powyższe potwierdza, że metodologia wyliczenia ulgi B+R przez Grupę, zaprezentowana we wniosku i w skardze, jest prawidłowa. Organ uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnych Spółek (tj. od tego, czy one same odniosły dochód, czy stratę), zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej.
Choć o poprawności metodologii zaprezentowanej we wniosku i w skardze nie może przesądzać konstrukcja deklaracji CIT-8A (CIT-8AB), to jednak i ten argument należy zastosować posiłkowo i marginalnie, gdyż i w ten sposób potwierdza się konsekwencja Prawodawcy w respektowaniu wskazanej odrębności i wyłączności grupy podatkowej jako podatnika – ze wszystkimi, wynikającymi stąd prawami i obowiązkami. Do tych praw podatnika, tj. grupy podatkowej, należy także prawo do ulgi B+R, które byłoby iluzoryczne, gdyby zaaprobować stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej interpretacji. Prowadzi ono bowiem do wniosku, że istnieje jakaś szczególna kategoria podatników, którzy nie mogą skorzystać z ulgi badawczo – rozwojowej, i to z powodów arbitralnych, wcale nie wynikających z ustawy.
W ocenie Sądu Grupa jako podatnik zachować powinna wszystkie te uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo – rozwojową. Dlatego w odniesieniu do Grupy jako podatnika nie mogą mieć zastosowania przepisy odnoszące się spółek, które "normalnie" mają status podatnika, ale w ramach grupy podatkowej status ten tracą. Art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy odnosi się tylko do podatnika ("W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę..."). Nie istnieje w ustawie żaden przepis, który pozwalałby - na zasadzie jakiejś analogii – odnieść art. 18d ust. 8 zd. drugie updof także do grupy podatkowej, jeśli przepis ten znajdowałby zastosowanie do spółki, gdyby miała status podatnika.
Ad 2). Podobną argumentację należy zastosować w odniesieniu do drugiego problemu niniejszej sprawy, tj. prawa do zastosowania ulgi B+R w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane ponoszone są na zlecenie innej Spółki Grupy, niż Spółka, która koszty te ponosi i realizuje działalność badawczo – rozwojową. Art. 18d ust. 5 updop stanowi jednoznacznie, że okolicznością wykluczającą odliczenie kosztów kwalifikowanych jest:
a) zwrot,
b) podatnikowi
tych kosztów w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu wydaje się oczywiste – chodziło o to, aby podatnik nie osiągnął po raz kolejny (już trzeci) korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych. Jak wyżej wskazano, podatnikiem jest Grupa, a nie współtworzące ją Spółki. Już z tego pierwszego względu aktualna musi być zasada wyrażona w art. 18d ust. 5 ustawy, według której koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu od podstawy ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1, gdyż niewątpliwie Grupie jaki podatnikowi żaden koszt nie został zwrócony (co najwyżej można byłoby mówić o zwrocie kosztu konkretnej Spółce), a nadto Grupa nie odliczyła żadnego kosztu kwalifikowanego od swojej podstawy opodatkowania (analogicznie – odliczenia mogła dokonać co najwyżej konkretna Spółka, gdyby jednak była podatnikiem). Wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być jednak uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy, gdyż termin ten jest zarezerwowany dla sytuacji, gdy w ekonomicznym sensie ostatecznie okaże się, że to nie podatnik poniósł ciężar finansowania działalności badawczo – rozwojowej, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzy względem relacji spółka - jej kontrahent. Dlatego, jak trafnie wskazano w skardze, o "zwrocie kosztu" należy mówić np. w razie dotacji albo innego finansowania zewnętrznego pod tytułem darmym, bezzwrotnym, natomiast nie jest "zwrotem kosztów" zapłata uiszczona Spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym nawet przez inną Spółkę z Grupy, zlecającą tę działalność i mającą faktycznie wykorzystywać jej innowacyjne efekty. W ustawie nie ma żadnych przepisów ograniczających w takim przypadku skorzystanie z ulgi na działalność badawczo – rozwojową. Organ, udzielając interpretacji w kształcie zaskarżonym w niniejszej sprawie, przekroczył literalne brzmienie przepisów i odstąpił od ich celu. Taka interpretacja nosi znamiona prawotwórstwa.
W dalszym postępowaniu Organ uwzględni to stanowisko Sądu, co prowadzić będzie do uznania stanowiska Grupy za prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).