III SA/Wa 162/05

III SA/Wa 162/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Krystyna Chustecka
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska(spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. S. , S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia[...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2001 r., Nr [...] wszczęto w stosunku do S. i A.S. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej przy ulicy [...] i [...] – dz. nr ew. [...] za okres od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 czerwca 2000 r. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r., Nr [...] Burmistrz Gminy W. na podstawie art. 207, art. 68 § 2 (podkreślenie Sądu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; obecnie tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – dalej powoływanej jako ord. pod., oraz na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3; art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3; art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2; art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 oraz ust. 3; art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.; obecnie tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.o.l., ustalił (podkreślenie Sądu) wskazanym wyżej osobom fizycznym zobowiązanie podatkowe za lata 1998 - 2000 od nieruchomości położonej przy ulicy [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., Nr [...] wydaną, po rozpatrzeniu odwołania państwa S. , w oparciu o art. 13 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.; art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o.l; art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) – dalej powoływanej jako ustawa o s.k.o.; art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 1996 r., Nr 13, poz. 74 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.s.g.
Wyrokiem z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt III SA 2850/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S. i A. S. na wyżej wskazaną decyzję Kolegium, uchylił ją dopatrując się błędów w dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz stwierdzając nie wyjaśnienie przez nie pewnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wskutek powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. , po ponownym rozpatrzeniu odwołania państwa S. , decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 ord. pod.; art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o.l.; art. 1 i 2 ustawy o s.k.o.; art. 39 ust. 4 u.s.g. uchyliło decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2002 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Prezydent miasta [...] W. dnia [...] czerwca 2004 r. wydał decyzję o nr [...], w której ustalił (podkreślenie Sądu) stronie zobowiązanie podatkowe za lata 1998 – 2000 do nieruchomości położonej przy ul. [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 207, art. 68 § 2 (podkreślenie Sądu) ord. pod.; art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3; art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3; art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2; art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 oraz ust. 3; art. 6 ust. 1, 4 i 5 u.p.o.l. W odwołaniu z dnia 14 lipca 2004 r. od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 68 § 2 pkt 1, art. 121, art. 210 § 1 pkt 3, art. 210 § 4 ord. pod.; art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.); art. 2 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, działając w oparciu o art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ord. pod.; art. 1 i 2 ustawy o s.k.o. oraz art. 39 ust. 5 u.s.g., na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia[...] czerwca 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż faktycznie – stosownie do art. 70 § 1 ord. pod. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe, termin płatności którego upłynął w 1998 r., powinno ulec przedawnieniu – przynajmniej co do zasady – z końcem 2003 roku. Jednakże – w myśl § 6 powołanego przepisu – bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie zaś z jego § 7 pkt 2 – termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. W niniejszej sprawie skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. (sygn. akt [...]) wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] października 2002 roku, wyrok zaś wskazanego Sądu uchylający wymienioną decyzję Kolegium wraz z uzasadnieniem wpłynął do SKO w dniu [...] listopada 2003 r. W okresie ograniczonym tymi datami bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w rozpatrywanym odwołaniu, iż zobowiązanie podatkowe za rok 1998 uległo przedawnieniu, gdyż w jego ocenie przedawnienie to – w świetle powyższych rozważań – nastąpi dopiero najwcześniej na początku 2005 roku.
Jednakże zdaniem Kolegium decyzja Prezydenta miasta [...] W. nie mogła pozostać w obrocie prawnym, gdyż organ I instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości istnienia przesłanek do obciążenia przedmiotowej nieruchomości gruntowej za lata 1998 – 2000 podatkiem według stawek dotyczących gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym organ ten dopuścił się uchybienia dyspozycji przepisu art. 210 ord. pod., a w szczególności jego § 1 pkt 6, który wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności – w myśl § 4 cytowanego przepisu – zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji powinno natomiast zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne winno zatem wskazywać, jaki jest związek między oceną stanu faktycznego a rozstrzygnięciem sprawy. Rozstrzygnięcie takie musi być logicznym wnioskiem, wyprowadzonym z ustalonych faktów (uzasadnienie faktyczne) i ich prawnej oceny według obowiązujących przepisów prawa (uzasadnienie prawne).
W skardze z dnia [...] grudnia 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca – A. S. i S. S. – zarzucili wyżej przedstawionej decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod., poprzez wskazanie na nieprzedawnienie terminu płatności zobowiązania podatkowego, które de facto nie powstało, a więc ma zastosowanie wyżej przywołany przepis, a nie art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż należało uznać, iż decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności w części wyżej wskazanej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie zarzucanego wyżej naruszenia prawa oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że SKO nie wzięło pod uwagę następujących okoliczności:
- deklaracja – wykaz nieruchomości została złożona dnia [...] stycznia 2002 r. (art. 21 § 5 ord. pod.);
- do dnia dzisiejszego nie istnieje w obrocie prawnym decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.);
- obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości powstał we wrześniu 1998 r. (zakup nieruchomości).
W związku z powyższym – zdaniem państwa S. - organ odwoławczy winien rozstrzygnąć tę kwestię w myśl przepisu art. 68 § 2 pkt 1, a nie art. 70 § 1 ord. pod., dając tym samym organowi I instancji swojego rodzaju wskazówkę, co do możliwości wydania decyzji w sposób oczywisty naruszającej ich interes prawny. W omawianym przypadku nie ma zastosowania art. 68 § 5 ord. pod., z uwagi na to, że postępowania przed NSA nie miało charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przed wydaniem decyzji.
Skarżący wskazali także, że o prawidłowości ich stanowiska świadczy szereg komentarzy do omawianych przepisów ord. pod., m. in.: "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz" Cezary Kosikowski i in., Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 254 (wiersz 5 od dołu i dalej). W ich ocenie konsekwencją zastosowania art. 68 ord. pod. winno być stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotkniętej wadą nieważności.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że brak jest podstaw do jej uwzględnienia. W odniesieniu do zarzutów skargi, organ podatkowy podniósł, że art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. nie miał w sprawie zastosowania, bowiem decyzja podatkowa Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2002 r., ustalająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca 1998 r. Fakt, że decyzja ta została następnie uchylona, nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przywołany przepis mówi jedynie o konieczności doręczenia stronie decyzji wymiarowej, bez jednoczesnego wskazania, że decyzja ta ma być ostateczna. Oznacza to, ze sam fakt doręczenia pierwszej decyzji ustalającej wysokość należnego podatku przerywa bieg przedawnienia. Organ uznał także, że zastosowanie w tej sprawie art. 247 i nast. ord. pod. jest niecelowe, o ile w ogóle dopuszczalne wobec faktu, że decyzja organu I instancji została poddana ocenie organu odwoławczego, a co za tym idzie ewentualne jej wady mogły zostać sanowane w zwykłym toku instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sądy administracyjne – stosownie do brzmienia art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W paragrafie drugim przywołanego artykułu sprecyzowano, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, o czym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a.
Sądowa kontrola legalności zaskarżanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji oznacza badanie ich zgodności z normami prawa materialnego i procesowego. Przedmiotem oceny jest również postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu. Wynik takiej kontroli znajduje odzwierciedlenie w sentencji wyroku rozstrzygającego sprawę sądowo-administracyjną.
W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. narusza prawo w stopniu uniemożliwiającym pozostawienie jej w obrocie prawnym. W związku z powyższym skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaś podniesione w niej zarzuty należało uznać w znacznej części za uzasadnione.
Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego była kwestia przedawnienia. W tym zakresie organ powoływał się w zaskarżonej decyzji na art. 70 ord. pod., natomiast strona skarżąca uznawała, że zastosowanie w sprawie ma art. 68 ord. pod.
Pierwszy z wymienionych wyżej artykułów normuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jest to jeden ze sposobów ich wygaśnięcia, który jednakże nie powoduje zaspokojenia wierzyciela. Ma on na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Wydawniczy ABC, Wydanie III, 2003, str. 258).
Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której wyżej mowa dotyczy istniejących zobowiązań podatkowych (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 7). Oznacza to, że zobowiązania te powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organy podatkowe nie uczestniczą w ich kreacji.
Odmiennie rzecz przedstawia się w odniesieniu do art. 68 ord. pod. Jego treść wskazuje, iż dotyczy on przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. (B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Kraków 2004, dostępny w LexPolonica). Tym samym nie może być tu mowy o przedawnieniu zobowiązania, bowiem ono w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostanie wydana po upływie terminów określonych w art. 68 ord. pod.
Z powyższych rozważań wynika, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia, który ze wskazanych wyżej przepisów powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie ustalenie, jak powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W tym celu należy przeanalizować przepisy u.p.o.l., w szczególności te, które stanowiły podstawę wydawanych w niniejszej sprawie decyzji.
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala, w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Powyższe unormowanie wskazuje że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych powstaje poprzez doręczenie decyzji konstytutywnej organu podatkowego. Takie są też ustalenia doktryny w tej materii (B. Gruszczyński, dz. cyt. – komentarz do art. 21 ord. pod., A. Hanusz, Gminne podatki i opłaty budżetowe, Wydawnictwo Kantor Zakamycze, 2004, str. 51).
Inaczej jest w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, które – stosownie do brzmienia art. 6 ust. 8 pkt 1 i 3 u.p.o.l. – mają obowiązek składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Tym samym dla tych podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydanie V rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wydawnictwo Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2002, str. 44 i 45). Ewentualna późniejsza decyzja organu podatkowego określająca zaległość podatkową lub stwierdzająca nadpłatę będzie miała charakter deklaratoryjny (R. Mastalski, ..., j.w.; B. Gruszczyński, dz. cyt. – komentarz do art. 21 ord. pod.).
W rozpoznawanej przez Sąd sprawie poza sporem jest, iż dotyczy ona zobowiązania podatkowego osób fizycznych – A. S. i S. S. W związku z powyższym, w odniesieniu do podatku od nieruchomości, zobowiązanie to może powstać jedynie w drodze doręczenia podatnikom decyzji ustalającej organu podatkowego. Konsekwentnie wobec tego należy przyjąć, iż zastosowanie w sprawie miał art. 68 ord. pod. i to wedle niego trzeba było oceniać problem przedawnienia.
Powyższe rozważania nakazują uznać stanowisko organu II instancji zaprezentowane w pkt I uzasadnienia zaskarżonej decyzji za błędne. Na poparcie tej tezy można także powołać podkreślone przez Sąd elementy w wydawanych w sprawie, przez Burmistrza Gminy W. oraz Prezydenta miasta [...]W. , decyzjach. Organy te nie miały wątpliwości, że wydają decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe, czego dowodem jest powoływanie przez nie w podstawie prawnej art. 68 § 2 ord. pod. oraz wskazywanie w sentencji decyzji, że ustalają zobowiązanie podatkowe.
Odrębnego potraktowania wymaga natomiast pogląd organu podatkowego przedstawiony w odpowiedzi na skargę podatników. Wynika z niego, że organ odstąpił od stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i – broniąc swego rozstrzygnięcia – wskazał, że samo doręczenie decyzji stronie przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, wyłącza – niezależnie od dalszego przebiegu postępowania – zastosowanie art. 68 § 2 ord. pod. Doręczenie takie – zdaniem organu – przerywa bieg przedawnienia.
Na wstępie Sąd zauważa, iż pogląd Kolegium zawarty w piśmie procesowym – odpowiedzi na skargę – nie wpływa na ocenę poprawności stanowiska tego organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Kontroli pod względem zgodności z prawem podlega bowiem ta decyzja, a nie odpowiedź na skargę. Odnosząc się zaś do przedstawionej przez SKO w W. argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za bezpodstawną.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten, podobnie jak pozostałe zawarte w tym artykule, nie przewiduje możliwości przerwania biegu przedawnienia poprzez wydanie decyzji ustalającej. Brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy w tym przedmiocie należy rozumieć jako brak takiej możliwości.
Powyższe twierdzenie znajduje także uzasadnienie w wynikach przeprowadzonej wykładni systemowej, ponieważ z treści art. 70 ord. pod. wynika, iż ustawodawca przewidział tam w sposób wyraźny przerwanie biegu przedawnienia jako konsekwencję prowadzonej egzekucji administracyjnej. Z tego wniosek, że brak analogicznej regulacji na gruncie art. 68 ord. pod. jest celowym zamysłem ustawodawcy. Na marginesie trzeba podkreślić, iż ustawodawca w obu wyżej wymienionych regulacjach przewidział możliwość zawieszenia biegu przedawnienia, co dodatkowo uzasadnia wyżej postawioną tezę.
Nie sposób również uznać za trafny poglądu organu, że samo doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia – bez względu na jej dalszy byt – wyklucza zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod.
Na wstępie trzeba zauważyć, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze na gruncie analogicznych przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.; obecnie uchylona) – dalej powoływanej jako u.z.p., podkreślono, iż nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez podatkowy organ odwoławczy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 7 u.z.p. (obecnie art. 68 ord. pod.), jeżeli zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego okresu (wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r., sygn. akt III ARN 8/83 – publ. OSPiKA z 1984 r., Nr 4, poz. 86). Ten sam sąd stwierdził także, iż upływ terminu przewidzianego w art. 7 u.z.p. (obecnie art. 68 ord. pod.) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego okresu (uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNAPiUS z 1987 r., Nr 11, poz. 167). Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/P 1908/94 (publ. Monitor Podatkowy z 1995 r., Nr 7, s. 220) podnosząc, iż przedawnienie ustanowione w art. 7 u.z.p. nie następuje, jeżeli organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Z orzeczeń tych można wywieść, że po upływie terminów z art. 68 ord. pod. nie powstanie jednak zobowiązanie podatkowe, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Taki skutek również nastąpi w przypadku zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy w celu zmiany wydanej i zaskarżonej decyzji w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego bądź podstawy opodatkowania w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego (R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 9/1999, str. 23 i 24).
W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w dniu[...] grudnia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] maja 2002 r. W aktach administracyjnych sprawy nie ma wprawdzie potwierdzenia odbioru tej decyzji przez podatników, niemniej jednak z dalszego przebiegu postępowania Sąd wnioskuje, że została im doręczona. Tym samym w dacie upływu terminu przedawnienia za rok 1998 r., nie istniała w obrocie prawnym decyzja ustalająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Taką decyzję wydał dopiero w dniu [...] czerwca 2004 r. Prezydent miasta [...] W. i została ona doręczona podatnikom [...] lipca tego samego roku. Okoliczność powyższą organ II instancji powinien wziąć pod uwagę z urzędu przy rozpoznawaniu odwołania.
Bez znaczenia jest w tym kontekście istnienie wcześniej w obrocie prawnym decyzji Burmistrza Gminy W. , gdyż została ona definitywnie z niego wyeliminowana, a sprawa była rozpoznawana od nowa. Tym samym nie można twierdzić, że podatnikom ustalono zobowiązanie podatkowe przed terminem przedawnienia (za rok 1998). W świetle art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. w dacie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja ustalająca takie zobowiązanie. Jej brak – obojętnie z jakiego powodu – skutkuje przedawnieniem prawa do jej wydania.
Mając całość powyższych rozważań na względzie Sąd stwierdził naruszenie przez organ II instancji prawa materialnego poprzez zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu (w tym przypadku art. 70 ord. pod.), który nie mógł mieć do niego zastosowania. Jest to błąd subsumcji (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 211). W związku z powyższym organ ten naruszył także art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu odwołania. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w sytuacji, gdy – w zakresie w którym przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej – nie mogło być już przez ten organ wydane merytoryczne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym – stosując dyspozycję art. 233 § 2 ord. pod. – organowi I instancji, że nastąpił – w określonym zakresie – upływ terminu przedawnienia i że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy konieczne jest uwzględnienie tej okoliczności.
Warto, w nawiązaniu do przedstawionych wyżej rozważań, zwrócić uwagę, iż z treści poszczególnych przepisów art. 233 ord. pod. wynika, że nie jest przewidziane rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w którym w części uchyla on decyzję pierwszoinstancyjną i w tym zakresie umarza postępowanie (np. w związku ze stwierdzeniem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej) oraz w części uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Utrudnia to właściwe załatwienie tej sprawy, lecz nie może prowadzić do naruszenia praw podatników.
Naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. skutkuje także naruszeniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. art. 208 § 1 ord. pod., bowiem postępowanie już wszczęte powinno być jednak, w każdym przypadku stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod., umorzone na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. (C. Kosikowski, ..., dz. cyt., str. 254). W trakcie postępowania drugoinstancyjnego organ II instancji powinien zauważyć naruszenie tego przepisu przez Prezydenta miasta [...] W. i zastosować przynależne mu środki prawne w sposób uwzględniający upływ terminu przedawnienia. Zaniechanie powyższego skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 ord. pod. poprzez niedopełnienie przez Kolegium obowiązków organu odwoławczego.
Na marginesie konieczne jest podkreślenie, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 68 § 5 ord. pod.), gdyż – jak trafnie podniesiono w skardze – postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie miało charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przed wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest bowiem kwestią, od której zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej; w tym wypadku ustalenie zobowiązania podatkowego. Zagadnienie wstępne jest rozstrzygane aktem władczym sądu bądź organu administracji publicznej, w ramach działań jurysdykcyjnych, prowadzonych w ramach procedur właściwych dla rozstrzygnięcia sporów bądź innego ustalenia w sposób prawnie wiążący praw i obowiązków określonych podmiotów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 262). Rozstrzygnięcie tej konkretnej sprawy nie mogło zależeć od zakończenia postępowania przed NSA, gdyż to właśnie ten Sąd kontrolował wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd uznał go za niezasadny. Przepis ten znajduje się w rozdziale 18 ord. pod. zatytułowanym "Stwierdzenie nieważności decyzji". Nazwa i umiejscowienie wskazują na szczególny charakter tego trybu postępowania. W istocie bowiem jego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych kwalifikowanymi wadami. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Już brzmienie tego przepisu świadczy o niezasadności zarzutu skargi, gdyż decyzja wydana przez Prezydenta miasta [...] W. była decyzją nieostateczną, od której przysługiwało odwołanie w normalnym toku instancji. Nie można było wobec tego zastosować w stosunku do niej przepisu, który dotyczy decyzji ostatecznych. Trafnie tym samym wywiódł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że ewentualne wady decyzji wydanej w I instancji winny być usunięte w trakcie postępowania odwoławczego. Nadto należy dodać, że w normalnym toku postępowania organ II instancji bada sprawę w znaczenie szerszym zakresie, niż to ma miejsce w trybie nadzwyczajnym, gdzie badane jest wyłącznie zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności.
Niemożliwy do uwzględnienia jest wniosek strony o "uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie zarzucanego wyżej naruszenia prawa oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy". Kompetencje Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie określają przepisy art. 145 i 151 u.p.p.s.a. W przypadku uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – Sąd w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. uchyla decyzję w całości lub w części. Podobnie jest w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.).
Z przepisów tych wynika, że Sąd uchyla rozstrzygnięcie, a nie jego uzasadnienie. Nie ma też możliwości orzeczenia co do istoty sprawy w części dotyczącej uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wyraża natomiast, w uzasadnieniu swojego orzeczenia, ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które – stosownie do art. 153 u.p.p.s.a. – wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W tych warunkach wniosek strony skarżącej nie mógł być załatwiony zgodnie z jej żądaniem.
Skarżący w skardze ograniczyli się do kwestionowania części zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie nie budziła ona ich zastrzeżeń. Nie oznacza to jednak pozostawienia jej poza kontrolą. Sąd administracyjny – na mocy art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - nie jest związany podstawami i twierdzeniami skargi orzekając w granicach sprawy. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (J. P. Tarno, dz. cyt. , str. 197). Tym samym kontroli podlega cały zaskarżony akt. Mając to uwadze Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie ocenił także zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Nie dopatrzył się jednakże innych – niż wyżej wskazane – naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które miałyby lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. “a" i “c" w związku z art. 132 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 i 205 § 1 w związku z art. 209 u.p.p.s.a.