III SA/Wa 1614/24

III SA/Wa 1614/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.226.2024.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
R.G. (dalej jako: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Strona opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2004 r. zawarł związek małżeński w USC w O. (nr aktu [...]) z M.G. z domu C. ur. [...]. Ze związku małżeńskiego [...] urodził się syn Skarżącego K.G..
W dniu 15 października 2019 r. przed J.M. (notariusz w W.) Skarżący zawarł umowę majątkową małżeńską (Repertorium A nr [...]) ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej w związku z kontaktami pozamałżeńskimi jego żony. Rok później, czyli w październiku 2020 r. żona Wnioskodawcy M.G. wyprowadziła się z domu do swojego nowego partnera (w trakcie trwania związku małżeńskiego ze Skarżącym) zostawiając syna pod stałą opieką Wnioskodawcy. Od października 2020 r. żona Strony nie mieszka już z nim i jego synem pod wspólnym adresem i od tej daty na mocy zawartej ugody między Wnioskodawcą, a jego żoną - żona zaczęła wypłacać na syna alimenty.
W związku z podpisaną intercyzą 15 października 2019 r. - w roku 2020 i w 2021 Skarżący rozliczył się indywidualnie za lata podatkowe odpowiednio 2019 i 2020, a w między czasie złożył pozew o rozwód. W dniu 16 marca 2021 r. Sąd Okręgowy w W. orzekł rozwód pomiędzy Skarżącym, a jego żoną M.G. z winy żony. Wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim K.G. (ur. [...]) sąd pozostawił obojgu rodzicom i ustalił, że miejscem pobytu małoletniego będzie każdorazowe miejsce zamieszkania ojca dziecka. Kosztami utrzymania syna K.G. sąd obciążył oboje rodziców, a udział matki w tych kosztach ustalił na kwotę 700 zł miesięcznie. Sąd ponadto nie ustalił kontaktów z dzieckiem (wyrok z dnia [...] marca 2021 r. - sygnatura akt [...]). Niniejsze orzeczenie uprawomocniło się z dniem 24 marca 2021 r.
Skarżący pod koniec 2021 r. złożył wniosek o podwyższenie alimentów i 20 października 2022 r. Sąd Rejonowy dla W. orzekł o podwyższeniu alimentów z kwoty 700 zł miesięcznie do kwoty 1000 zł miesięcznie (wyrok z dnia 20 października 2022 r. - sygn. akt [...]).
Wnioskodawca wskazał, iż jego była żona przez pierwszy rok od wyprowadzki z domu (od października 2020 r.) ani razu nie zaprosiła swojego syna do wynajmowanego przez siebie mieszkania (zlokalizowanego w tej samej dzielnicy - na [...] w W.). Pierwszy raz syn został zaproszony przez mamę do odwiedzin 5 listopada 2021 r., tuż po swoich 16-tych urodzinach i spędził u mamy 2 godziny. Od tamtego okresu K. jest zapraszany do odwiedzin u swojej mamy średnio 3 - 4 razy w roku i spędza u niej za każdym razem około 3 godzin. Poza tymi spotkaniami u niej w wynajmowanym mieszkaniu, K. spotyka się z mamą około 2 razy w tygodniu wyłącznie na spacerach trwających po około 30-40 minut. Te spotkania odbywają się zawsze na dworze bez względu na pogodę. Od dnia wyprowadzki mama K. nigdy nie zabrała syna na żadną wycieczkę ani na żadne wakacje, czy ferie. Nawet na żaden 1-dniowy wyjazd. K. nigdy nie nocował u swojej mamy w wynajmowanym mieszkaniu. Nie ma u niej ani swojego pokoju, ani nawet swojego kąta. Nie przechowuje u mamy żadnych swoich ubrań ani rzeczy. Mama K. od dnia wyprowadzki nigdy nie spędziła z synem całego weekendu, ani nawet jednego całego dnia. K. od dnia wyprowadzki mamy z domu nie spędził z nią żadnych świąt - ani Wigilii, ani Świąt Wielkanocnych. Od dnia wyprowadzki K. nigdy nie pojechał z mamą do dziadków do oddalonego o około 170 km O.
Skarżący zaznaczył, że jego była żona pomimo tego, iż posiada władzę rodzicielską to jej nie wykonuje. W żaden sposób nie zabiega by spędzać z synem więcej czasu oraz nie urozmaica mu czasu wolnego. Nawet na zwykłej wycieczce rowerowej nigdy razem nie byli. Ich kontakty są sporadyczne. Cały ciężar wychowywania syna został zrzucony na Wnioskodawcę. Za każdym razem, gdy K. miał problemy zdrowotne - cała odpowiedzialność spadała na Stronę. Mama K. nigdy nie wzięła wolnego by zająć się synem. Od zawsze uważała, że z racji wykonywanej przez nią pracy jest to niemożliwe (pracuje jako nauczyciel).
Wnioskodawca podniósł, iż zawsze brał wolne lub zamieniał się na zmiany, by pójść z synem do lekarza. Brał urlop, gdy syn wymagał opieki. Wizyty u lekarzy pediatrów, wszelkie badania profilaktyczne, szczepienia - to była i jest jego odpowiedzialność. Zwrócił uwagę, że od listopada 2020 r. syn jest pod opieką alergologa i jest poddawany odczulaniu - musi odbywać wizyty co 5 tygodni i na żadnej z wizyt nie był z mamą. To Skarżący te wizyty umawia, pilnuje terminów, wykupuje szczepionki i płaci za wizyty. W trosce o zdrowie syna - pilnuje kalendarza szczepień - i poza obowiązkowymi szczepieniami umawiał syna i jeździł z nim na szczepienia profilaktyczne przeciw grypie, kolejne dawki przeciw COVID, czy też opłacił z własnej kieszeni za 3 dawki szczepionki przeciw HPV (600 zł za 1 dawkę), czy szczepionki przeciw meningokokom. Zabierał syna na umawiane wizyty do [...]. Przez 3 lata jeździł też sam z synem na wizyty kontrolne do ortodonty, gdzie w ramach NFZ syn dostał aparat na zęby. Samemu jeździł też z synem do [...] (syn ma orzeczony problem ze [...]) biorąc w tym czasie urlop. Samemu zajmował się synem, gdy podczas wycieczki na [...] jego stopa uległa kontuzji i syn musiał być poddany zabiegowi chirurgicznemu. Aby nie zwlekać – Skarżący opłacił prywatną wizytę u lekarza, a następnie zapłacił za prywatny zabieg chirurgiczny. Wizyty kontrolne u lekarza, zmiany opatrunków to też zasługa Skarżącego i czas, który jako ojciec poświęcił własnemu dziecku.
Skarżący wskazał, że syn kilka lat temu miał problem z przerośniętymi wałami około paznokciowymi i wtedy również samemu się tym zajął. Wizyta u podologa, zabieg chirurgiczny, zakup odpowiedniego obuwia po zabiegowego, aby K. mógł samodzielnie się poruszać - to też wyłączna zasługa Strony.
Wnioskodawca podkreślił, że za każdym razem, gdy syn ma jakiś problem zdrowotny - zgłasza się z tym do Niego. Wie, że zawsze mu pomoże. Tak też było, gdy K. zauważył niepokojące go zmiany na [...] - wtedy też zgłosił się do Strony. Z synem jeździ też do [...], aby wykluczyć [...], którą stwierdzono wiele lat temu u Skarżącego.
Wnioskodawca w kwestii edukacji - pomógł synowi zapisać się do wymarzonego liceum, wspólnie składali dokumenty, wypełniali wnioski. Skarżący chodził na rozpoczęcie i zakończenie roku szkolnego. Gdy syn miał problem z matematyką i z chemią - pomógł mu znaleźć korepetytorów, którzy pomogli w nadrobieniu zaległości. Nawet ostatnio – Skarżący zapłacił synowi za kurs on-linowy przygotowujący do matury z matematyki. Dodatkowo opłaca koszt zakupu biletu [...], doładowuje synowi co miesiąc telefon, płaci za wizyty u fryzjera, wyjścia do kina, zoo, a raz nawet za wyjście do wesołego miasteczka.
Przez pierwsze trzy lata nauki w liceum - mama K. nie była u syna na żadnej wywiadówce (ani tych stacjonarnych, ani tych on-linowych na Teamsie). Sytuacja uległa zmianie w 4 klasie liceum, gdy Skarżący wytknął to w sądzie podczas rozprawy o podwyższenie alimentów.
Skarżący opłacał i opłaca rachunki za szkołę - ubezpieczenie, Szkolną Radę Rodziców, fundusz klasowy, obiady w szkole, wycieczki szkolne, wyjścia integracyjne z klasą, zakup plecaka, komputera, przyborów szkolnych. Wskazał, że syn od momentu, gdy kupili mieszkanie na [...], ma swój własny pokój. Tu ma swoje meble, tu ma swoje ubrania, książki, przybory, konsolę, swój komputer (była żona obiecywała, ze dołoży się do zakupu komputera, ale nie dołożyła nawet 1 zł). Niedawno Wnioskodawca wymienił synowi szafę na większą, kupił nową komodę, nowy dywan. Co kilka lat wymienia synowi telefon na nowy.
Wnioskodawca zaznaczył, że w kwestii wolnego czasu - jako osoba nie posiadająca samochodu wynajmuje auto z wypożyczalni i pokrywa koszty paliwa i ubezpieczenia, by wspólnie jeździć w odwiedziny do dziadków z jego i jego byłej żony strony (i bez okazji, ale i po to, by spędzić tam święta, kilka dni podczas ferii) oraz by urozmaicić wolny czas na wycieczki poza W. ([...]), czy kilkudniowe wakacje na [...]. Płacił za wynajęcie pokoju, za wynajęcie motorówki i żeglowanie po jeziorach, posiłki podczas takich wypadów, bilety wstępów itp.).
Strona od momentu wyprowadzki byłej żony - organizuje synowi urodziny. Gdy kończył 16 lat zorganizował mu małą uroczystość w mieszkaniu tak, by mógł zaprosić swoich najbliższych znajomych. Skarżący kupił przekąski, napoje, balony, tort. Sporadycznie zdarza się, że zaprasza też swoich znajomych, a Skarżący udostępnia mu mieszkanie na kilka godzin, by poczuł się bardziej swobodnie. Wnioskdodawca zapisał syna ponadto na Warsztaty Kulinarne z kuchni włoskiej i K. wziął w nich udział (1 kwietnia 2022 r.) i tak mu się spodobały, że samodzielnie zaczął przyrządzać pizzę w domu.
Skarżący zaznaczył, że mama K. uczestniczy w życiu syna w znikomym stopniu. K. jest zapraszany do jej wynajmowanego mieszkania max. 4 razy w roku mimo, iż mieszka na terenie tej samej dzielnicy w W. Syn spędza wtedy u niej około 3 godzin. Spotkania mamy z synem ograniczają się do średnio 2-óch spotkań w tygodniu podczas 30 - 40 minutowych spacerów. Od dnia wyprowadzki matka nie spędziła z synem jednego całego dnia, ani żadnych świąt. Raz w roku chodzi z synem do dentysty.
Skarżący jako ojciec dziecka - poświęca synowi swój czas, borykał się na co dzień z problemami dojrzewającego chłopaka, a teraz już dorosłego człowieka i stara się być dla syna wsparciem w każdej sytuacji. Zapewnia mu nie tylko podstawowe potrzeby, ale organizuję wyjazdy do rodziny, dziadków, wypady na wspólne wycieczki poza W., na wakacje, pilnuje wizyt lekarskich. Dostosowuje swoje plany urlopowe i dni wolne do potrzeb syna. Nie opuścił żadnej wywiadówki u syna w liceum. Organizuje synowi urodziny na które zaprasza swoich najbliższych znajomych, stara się celebrować wszystkie święta.
Była żona Wnioskodawcy nie uczestniczy w codziennej opiece nad synem. Nawet w sytuacji, gdy musiał zgłosić się do [...] na zaplanowaną operację wady serca, gdzie spędził 2 tygodnie na Oddziale [...] w sierpniu 2022 r. - mama nie "wpadła" na pomysł, by zaprosić syna do siebie na czas mojego pobytu w szpitalu i później, gdy po poważnej operacji [...] Skarżący spędził ponad 6 miesięcy w domu na zwolnieniu lekarskim. Wtedy też wszystko było na głowie Wnioskodawcy.
Według Skarżącego jego syn nie może też liczyć na wsparcie mamy w tak prozaicznych sytuacjach jak zwykłe, codzienne obowiązki (budzenie syna do szkoły, przygotowanie drugiego śniadania, wprowadzenie do dorosłego życia - założenie konta, złożenie wniosku o dowód osobisty, paszport).
Wnioskodawca zaznaczył, że po rozwodzie poznał dziewczynę, z którą postanowił zawiązać związek partnerski (jest z nową partnerką w związku nieformalnym - konkubinacie). W dniu 21 grudnia 2022 r. z tego związku narodziła się jego i partnerki wspólna córka – Z.G. W związku z narodzeniem córki - Skarżący i jego partnerka postanowili wspólnie zamieszkać i od stycznia 2023 r. mieszkają razem (Wnioskodawca, jego syn K., partnerka i wspólne dziecko Strony i jego partnerki – Z.).
Wnioskodawca zaznaczył, że jego partnerka (D.Z.) nie przysposobiła i nie zamierza przysposobić jego syna K.G. Nie jest jego biologiczną matką. Nie uczestniczy w jego wychowaniu. Większość swojego czasu poświęca wspólnemu dziecku Z. (karmienie, przewijanie, zabawy, pomaga córeczce w adaptacji w żłobku, zajmuje się codziennymi obowiązkami pielęgnacyjnymi przy córce). Partnerka Skarżącego nie utrzymuje finansowo jego syna - nie płaci za niego żadnych rachunków, ani nie uczestniczy w jego życiu.
Skarżący zaznaczył, że uzyskuje dochody z tytułu umowy o pracę na czas nieokreślony. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie uzyskuje dochodów z najmu nieruchomości. Jego syn K. po raz pierwszy w swoim życiu w ubiegłym roku podjął się pracy zarobowej chcąc dorobić sobie do wymarzonych wakacji na które zbiera od dłuższego czasu. Postanowił roznosić gazetki reklamowe, więc podpisał umowę zlecenie z firmą [...] w 2023 r. (pracował tam przez kilka miesięcy w trakcie nauki w liceum).
Skarżący od dnia wyprowadzki byłej żony - październik 2020 r. do końca 2022 r. mieszkał w mieszkaniu przy [...] tylko ze swoim synem. Od stycznia 2023 r. zamieszkały z Wnioskodawcą i jego synem dodatkowo: partnerka Strony D.Z. i ich wspólna córeczka Z.G.
Skarżący uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego zaznaczył, że w latach podatkowych objętych wnioskiem (2021, 2022 i 2023), gdzie rozliczył się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko był rozwodnikiem. W dniu 16 marca 2021 r. Sąd Okręgowy w W. orzekł rozwód pomiędzy Skarżącym, a jego żoną M.G. z winy żony i niniejsze orzeczenie uprawomocniło się z dniem 24 marca 2021 r. (od tego dnia jest rozwodnikiem).
Stan cywilny Skarżącego od orzeczenia rozwodu do chwili obecnej nie uległ zmianie (rozwodnik). Od października 2020 r. wychowuje syna samodzielnie (żona Wnioskodawcy wyprowadziła się wtedy z domu zostawiając syna pod stałą opieką Strony i od tej daty na mocy zawartej ugody między Skarżącym, a jego żoną - zaczęła wypłacać na syna alimenty).
Wnioskodawca wychowuje syna K. samodzielnie od października 2020 r. (żona Wnioskodawcy wyprowadziła się wtedy z domu), a więc jeszcze przed orzeczeniem i uprawomocnieniem się rozwodu w marcu 2021 r. Od tamtego czasu do chwili obecnej Skarżący samotnie wychowuje swojego syna K. (nikt nie ingeruje w jego wychowanie).
Syn Skarżącego swoje pierwsze w życiu dochody osiągnął w 2023 r. Podjął się pracy zarobowej chcąc dorobić sobie do wymarzonych wakacji i w tym celu postanowił roznosić gazetki reklamowe. K. podpisał umowę zlecenie 17 stycznia 2023 r. z firmą [...] w W. Były to przychody z umów zlecenia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy w kwocie 2.632,85 zł (przychody zwolnione od podatku).
W latach podatkowych 2021, 2022 i 2023 zarówno dla Skarżącego jak i dla jego syna nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT") (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń.
W latach podatkowych 2021, 2022 i 2023 r. zarówno Skarżący jak i jego syn K. nie podlegali opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym ani ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wobec syna Wnioskodawcy nigdy nie została orzeczona opieka naprzemienna (ani w zawartych ugodach, ani w wyroku sądowym orzekającym rozwód). To Skarżący sprawuje faktyczną opiekę nad synem.
Pierwsze ustalenia odnośnie opieki nad synem K. zostały zawarte w drodze ugody przed mediatorem sądowym P.K. 14 września 2020 r. (pół roku przed rozwodem orzeczonym [...] marca 2021 r). Łącznie Skarżący zawarł 2 ugody z ówczesną jeszcze żoną.
Pierwsza ugoda (14 września 2020 r.) zawierała ustalenia dotyczące opieki i podziału majątku. W jej ustaleniach znalazły się m.in. następujące punkty:
– miejscem zamieszkania małoletniego K.G. będzie każdorazowo miejsce zamieszkania jego Ojca;
– władza rodzicielska nad małoletnim K.G. przysługiwać będzie obojgu Rodzicom;
– koszty utrzymania i wychowania małoletniego obciążać będą oboje Rodziców w równym stopniu;
– strony ustalają, iż w kontaktach matki z synem nie może uczestniczyć R.S. (nowy partner byłej żony, który miał problemy z używkami).
Drugą ugodę Wnioskodawca podpisał 26 listopada 2020 r. (dotyczyła ustalenia wysokości i terminu płatności alimentów na rzecz syna K.G.). W jej ustaleniach mama K. zobowiązała się płacić na rzecz swojego syna alimenty w kwocie 700 zł miesięcznie do 20-go każdego miesiąca począwszy od 16 października 2020 r., czyli od dnia jej wyprowadzki z domu. I od tego dnia do chwili obecnej syn jest pod wyłączną opieką Strony.
Rozwód natomiast został orzeczony [...] marca 2021 r. (sygnatura akt [...]) przez Sąd Okręgowy w W. i uprawomocnił się z dniem 24 marca 2021 r. Sąd przychylił się do zawartych wcześniej porozumień (podpisanych ugód). Sąd w wyroku orzekł m.in. następujące punkty:
- rozwód z winy żony;
- wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim K.G. ur. 04.11.2005 r. pozostawił obojgu rodzicom i ustalił, że miejscem pobytu małoletniego będzie każdorazowe miejsce zamieszkania ojca dziecka;
- kosztami utrzymania małoletniego K.G. obciążył oboje rodziców i udział matki w tych kosztach ustalił na kwotę 700 zł miesięcznie, płatną do rąk ojca dziecka do 10- go każdego miesiąca z góry;
- nie ustalił kontaktów z dzieckiem.
Świadczenie wychowawcze 500+ na syna K. zostało przyznane wyłącznie Skarżącemu ze względu na fakt, że to wyłącznie on faktycznie sprawuję opiekę nad dzieckiem i wychowuje syna K. Ponad to świadczenie wypłacane jest temu z rodziców, który z dzieckiem zamieszkuje i jest na jego utrzymaniu.
Świadczenie wychowawcze nie zostało również przyznane obydwojgu rodzicom ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie ma z byłą żoną orzeczonej opieki naprzemiennej.
Skarżący w związku z powyższym zapytał:
1) Czy poprawnie skorzystał z preferencyjnego rozliczenia za lata podatkowe 2021 i 2022 jako rodzic samotnie wychowujący dziecko (na syna K.)?
2) Czy za rok podatkowy 2023 poprawnie skorzystał z preferencyjnego rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dziecko pomimo faktu, że zamieszkał z nową partnerką?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionych pytań opierało się na założeniu, że we wszystkich wskazanych latach podatkowych (2021, 2022 i za 2023) mógł skorzystać z preferencyjnego rozliczenia jako ojciec samotnie wychowujący dziecko. Zaznaczył, że samotnie wychowuje syna już od dnia wyprowadzki byłej żony (październik 2020), a prawomocny wyrok rozwodowy uzyskał z dniem 24 marca 2021 r. Jako rodzic samotnie wychowujący dziecko rozliczył się za lata podatkowe 2021, 2022 i za 2023.
Wnioskodawca uznał, że był ojcem samotnie wychowującym dziecko zarówno wtedy, gdy wyprowadziła się jego była żona jak i obecnie - gdy zamieszkała z nim i z jego synem, partnerka Skarżącego z ich wspólnym dzieckiem Z.
W jego ocenie spełnia wszystkie przesłanki, by uważać się za ojca samotnie wychowującego syna: wychowuje go samodzielnie, bez zaangażowania jakichkolwiek innych osób, jest rozwodnikiem w nieformalnym związku, samodzielnie pobierał świadczenie wychowawcze 500+ na syna do dnia ukończenia przez niego pełnoletności.
Skarżący zwrócił uwagę, że jego syn jest obecnie uczniem klasy maturalnej [...]. Jest osobą poniżej 25 roku życia (ma obecnie 18 lat), uczy się w szkole średniej (liceum ogólnokształcące) i nie uzyskał dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (podatek według stawki 12 i 32%) lub ze zbycia akcji i papierów pochodnych w łącznej kwocie przekraczającej 12 krotności renty socjalnej - z wyjątkiem renty rodzinnej). K. w roku podatkowym 2023 uzyskał przychody z umowy zlecenia w kwocie 2632,85 zł (przychody zwolnione od podatku).
Zarówno w stosunku do Strony jak i jego syna K. nie miały zastosowania przepisy: art. 30c ustawy o PIT, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 roku o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Syn Strony nie otrzymywał ponad to zasiłku pielęgnacyjnego, ani renty socjalnej.
Skarżący potwierdzenie słuszności rozliczania się jako ojciec samotnie wychowujący dziecko w latach podatkowych 2021, 2022 i 2023 znalazł w orzeczeniu Dyrektora KIS w interpretacji z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.681.2023.2.DA), czy też z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0113- KDIPT2-2.4011.681.2023.2.DA) oraz z 6 lutego 2023 r. (sygn. 0115- KDIT2.4011.680.2022.2.AK).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2024 r. stanowisko Skarżącego uznał w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za rok 2021 i 2022 – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za rok 2023 – za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci); wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; niepodlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Organ interpretacyjny zauważył, że przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Tym samym przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.
Zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Z kolei prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia dochodów za 2022 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko.
Zdaniem Dyrektora KIS w przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dziecka. W sytuacji, gdy dziecko zamieszkując wraz z jednym rodzicem, pozostaje pod jego stałą, codzienną opieką, a drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów oraz zajmowania się dzieckiem doraźnie (w określonych, ustalonych przez sąd przedziałach czasowych, np. niektóre święta, tydzień ferii, miesiąc wakacji, co drugi weekend każdego miesiąca oraz ściśle określone dni powszednie), status samotnego rodzica ma ten, przy którym dziecko zamieszkuje i który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Fakt utrzymywania kontaktów pomiędzy dzieckiem i drugim rodzicem, nie pozbawia pierwszego rodzica (przy którym dziecko mieszka) prawa do opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, który z rodziców faktycznie wychowuje dziecko, gdy rodzice nie pozostają w związku małżeńskim i żadnemu z rodziców sąd nie ograniczył władzy rodzicielskiej, a jednocześnie ojciec (matka) dziecka częściowo wypełnia postanowienia wyroku sądowego w zakresie realizacji kontaktów z dzieckiem/świadczeń alimentacyjnych. Jednakże wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do łożenia na jego utrzymanie oraz do czasowego (doraźnego) z nim przebywania. Wychowywanie dziecka obejmuje bowiem ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej, emocjonalnej i psychicznej wraz z materialną podstawą rozwoju. Oznacza to, że wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na tym, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami małoletniego dziecka, czyli podejmuje trud wykonywania wszystkich obowiązków, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój.
Z powyższego wynika, że prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie organ zauważył, że przepisy ustawy o PIT nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Dyrektor KIS reasumując doszedł do przekonania, że skoro w latach 2021 - 2022 to Skarżący faktycznie wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do swojego syna, tj. zaspokajał podstawowe potrzeby życiowe, lekarstwa, ubrania, edukację, wyżywienie, potrzeby higieniczne oraz finansował wakacje, natomiast była żona Strony poza sporadycznym kontaktem z synem oraz płaconymi alimentami, nie uczestniczyła w jego wychowaniu, to Wnioskodawca spełnia warunki określone art. 6 ust. 4 ustawy o PIT. Przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia dochodów za lata 2021 - 2022 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
Natomiast, w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do preferencyjnego rozliczenia dochodów za 2023 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, wskazał na art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, zgodnie z którym prawo do preferencyjnego rozliczenia dochodów nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko. Tym samym w sytuacji, gdy Skarżący wychowuje wraz z obecną partnerką wspólne dziecko urodzone w 2022 r. - nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT. W zaistniałej sytuacji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko z poprzedniego związku za 2023 r. Zatem z uwagi na wychowywanie córki Skarżącego wraz z jej matką (partnerką Strony), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2023 r., którą organ uznał za nieprawidłową, zarzucił jej naruszenie:
1) przepisów prawa w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 01.01.2022 r. poprzez uznanie, że prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko (poprzez rozszerzenie wykładni na drugiego rodzica - nową partnerkę Skarżącego, która nie jest biologiczną matką jego syna K. z pierwszego małżeństwa i w żaden sposób nie angażuje się ona w jego wychowanie i z którą jednocześnie Skarżący wspólnie wychowuje nowonarodzoną córkę Zofię);
2) podważenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych interpretacjach indywidualnych (np. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.681.2023.2.DA).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została zaskarżona część interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 13 marca 2024 r.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), co wynika z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 120 ww. ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W złożonym wniosku Skarżący dokonał przedstawienia opisu stanu faktycznego, na którego tle zadała następujące pytania:
1) Czy poprawnie skorzystał z preferencyjnego rozliczenia za lata podatkowe 2021 i 2022 jako rodzic samotnie wychowujący dziecko (na syna K.)?
2) Czy za rok podatkowy 2023 poprawnie skorzystał z preferencyjnego rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dziecko pomimo faktu, że zamieszkał z nową partnerką?
Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe, a nieprawidłowe względem pytania oznaczonego numerem 2.
Główną istotę sporu stanowi zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, objęte skargą do tutejszego Sądu.
Jak wynika z opisu sprawy 26 czerwca 2004 r. zawarł Skarżący związek małżeński z M.G. (obecnie byłą żoną), z którego urodził się syn K.G. W październiku 2020 r. żona wyprowadziła się z domu do swojego nowego partnera (w trakcie trwania związku małżeńskiego) zostawiając syna pod stałą opieką Skarżącego. Od października 2020 r. żona nie mieszka już ze Skarżącym i ich wspólnym synem pod wspólnym adresem i od tej daty na mocy zawartej ugody żona zaczęła wypłacać na syna alimenty. W dniu 16 marca 2021 r. Sąd orzekł rozwód pomiędzy małżonkami. Wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim K.G. sąd pozostawił obojgu rodzicom i ustalił, że miejscem pobytu małoletniego będzie każdorazowe miejsce zamieszkania ojca dziecka. Sąd ponad to nie ustalił kontaktów z dzieckiem. Między Skarżącym a byłą żoną nie ustalono opieki naprzemiennej nad synem, zasiłek 500+ pobiera Skarżący. Była małżonka Skarżącego posiada władzę rodzicielską, jednak jej nie wykonuje, nie uczestniczy w codziennej opiece nad synem. Cały ciężar wychowania spoczywa na Skarżącym. Zapewnianie synowi podstaw do życia spoczywało wyłącznie na Skarżącym (zakup lekarstw, ubrań, edukacja, wyżywienie, potrzeby higieniczne, finansowanie wakacji). Skarżący, postanowił zawiązać związek partnerski. Jest z nową partnerką w związku nieformalnym (konkubinacie). W dniu 21 grudnia 2022 roku urodziła się Skarżącemu córka – Z.G., którą wychowuje wraz z partnerką. Skarżący zaznaczył, że partnerka (konkubina) nie przysposobiła syna, ani nie przyczynia się do pomocy w jego wychowaniu oraz nie łoży na niego finansowo.
Na wstępie należy podkreślić, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.
Wedle brzmienia ust. 4c "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25.
roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Zgodnie zaś z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Nowelizacją wprowadzono także art. 6 ust. 4f, wedle którego "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko (poprzez rozszerzenie wykładni na drugiego rodzica - nową partnerkę Skarżącego, która nie jest biologiczną matką jego syna K. z pierwszego małżeństwa i w żaden sposób nie angażuje się ona w jego wychowanie i z którą jednocześnie Skarżący wspólnie wychowuje nowonarodzoną córkę Z.), w ocenie Sądu nie jest zasadny.
Niespornie dokonując wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1)"żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.
Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.
Interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.
Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).
Co istotne w sprawie i stanowiące oś sporu jest zasadność to to, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta wbrew twierdzeniom Skarżącego ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Skarżący wspólnie z nową partnerką wychowuje córkę, co wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania jego dochodów, mimo że dziecko z poprzedniego związku (syna K.) wychowuje bez udziału biologicznej matki.
Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Podkreślić też należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od nasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I są/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").
Zgodzić należy się ze Skarżącym, osoba samotnie wychowująca dziecko może mieszkać z partnerem. Okoliczność pozostawania w nieformalnym związku oraz zamieszkiwania z partnerem nie wyłącza prawa do skorzystania z rozliczenie podatkowego przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Osoby żyjące w związku nieformalnym nie mogą natomiast wspólnie rozliczać się z podatku dochodowego (co nie jest przedmiotem interpretacji), dotyczy to jednak także sytuacji, gdy tacy partnerzy wychowują wspólne dziecko – na co jednak wskazywał Skarżący w treści wniosku. Innymi słowy osoba żyjąca w nieformalnym związku, mieszkająca razem z partnerem i wychowująca z nim dziecko (w tym przypadku małoletnią córkę), nie może rozliczyć swoich podatków wspólnie z dzieckiem. Takie preferencje mają tylko małżonkowie albo osoby samotnie wychowujące dziecko. A zgodnie z ustawą o PIT za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację.
Jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają podatnika prawa do preferencyjnego opodatkowania w sytuacji, gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dziecka. W przypadku Skarżącego istotna jest okoliczność wskazana we wniosku, że 21 grudnia 2022 r. Skarżący został po raz drugi ojcem nowonarodzonego dziecka ze związku z nową partnerką Skarżącego (nie z byłą żoną) i z racji narodzin córki od stycznia 2023 r. Skarżący, nowa partnerka Skarżącego i ich wspólne dziecko zamieszkuje wspólnie wraz z synem Skarżącego z pierwszego małżeństwa (którego matką biologiczną jest była żona Skarżącego), a nowa partnerka Skarżącego sprawuje opiekę rodzicielską tylko i wyłącznie wobec swojego biologicznego dziecka (córki). Skarżący uważa, że ta okoliczność nie wpływa negatywnie na status rodzica samotnie wychowującego dziecko względem syna Skarżącego z pierwszego małżeństwa. W związku z tym, że była żona Skarżącego nie podejmowała czynności faktycznych mających na celu wychowywanie wspólnego syna (którego jest biologiczną matką) oraz w związku z tym, że nie wykonuje władzy rodzicielskiej (którą posiada), a jednocześnie uczestniczy w życiu swojego syna w znikomym stopniu (nie uczestniczy w codziennej opiece nad synem i całym procesie wychowawczym), a syn Skarżącego w roku podatkowym 2023 mieszkał razem ze Skarżącym, obecną partnerką Skarżącego i ich wspólnym dzieckiem, a zarazem biorąc pod uwagę, że obecna partnerka w żaden sposób nie ingeruje i nie ingerowała w proces wychowania syna Skarżącego z pierwszego małżeństwa, nie jest jego biologiczną matką, nie łoży na jego utrzymanie, nie przysposobiła go i nie zamierza go przysposobić, to Skarżący uważa, że w roku podatkowym 2023 Skarżący był osobą samotnie wychowującą swojego syna z pierwszego małżeństwa. Skarżący uważa, że związek nieformalny Skarżącego z nową partnerką oraz narodziny z tego związku wspólnej córki (ur. 21 grudnia 2022 r.) i wspólne zamieszkanie pod jednym dachem od stycznia 2023 roku wraz z synem Skarżącego z pierwszego małżeństwa - nie wpłynęło na możliwość rozliczenia przez Skarżącego dochodów na zasadach przewidzianych dla osoby samotnie wychowującej dziecko za rok podatkowy 2023. Takie stanowisko słusznie zakwestionował Dyrektor KIS o czym była już mowa.
Potwierdzenie słuszności interpretacji przepisów podatkowych Skarżący, upatrywał w szeregu interpretacji indywidualnych, zarzucając podważenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych interpretacjach indywidualnych (np. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.681.2023.2.DA). Zarzut Skarżącego dotyczący podważenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć w analogicznych interpretacjach indywidualnych jest bezzasadny, gdyż wskazane przez Skarżącego interpretacje zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny. Potwierdzić należy za Dyrektorem KIS, że przywoływana przez Skarżącego w skardze interpretacja (nr 0113-KDIPT2-2.4011.681.2023.2.DA) została wydana na podstawie stanu faktycznego, z którego wynika, że dziecko z nowego związku urodziło się w kwietniu 2023 r. Pytanie dotyczyło 2023 r. W interpretacji tej wskazano, że za 2023 r. będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do rozliczenia się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, określony w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa sytuacja jest analogiczna do sytuacji Skarżącego, ale w roku 2022, gdzie organ przyznał prawo Skarżącemu do preferencyjnego rozliczenia. Natomiast zaskarżona część interpretacji dotyczy u Skarżącego roku następującego po roku, w który dziecko z nowego związku urodziło się.
Z kolei interpretacja o nr 0113-KDIPT2-2.4011.637.2022.2.KR została wydana na podstawie stanu faktycznego, z którego wynika, ze Wnioskodawczyni posiada tylko dziecko z poprzedniego związku, a pytanie dotyczyło 2021 r. (tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h, dokonaną ustawą z 9 czerwca 2022 r.
Mając powyższe na względzie powołane przez Skarżącego interpretacje zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny i prawny. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
W tym stanie sprawy za niezasadne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. oraz zarzut podważenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.