III SA/Wa 1609/20

III SA/Wa 1609/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-03-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1727/21 - Wyrok NSA z 2025-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70, art. 121, art. 187, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą A. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] stycznia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik US przeprowadził u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r.
Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2015r. Naczelnik US wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia[...] lutego 2016r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego i rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US w dniu [...] grudnia 2016r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi transportowe, które stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") opodatkowane są poza terytorium kraju, na rzecz: O. (1)R. GmbH z/s w Niemczech; S. s.r.o. z/s na Słowacji; B. Ltd. z/s na Cyprze; C. Limited z/s na Cyprze oraz E. z/s w Estonii.
Transport, w przypadku którego jako zlecający widnieje firma O. (1)R. GmbH udokumentowano fakturami z: 30 listopada 2012r., 10 grudnia 2012r., 17 grudnia 2012r., 24 grudnia 2012r. i 31 grudnia 2012r. Według faktur wykonano usługi transportowe R.-Polska.
W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych ww. fakturami jest terytorium kraju. Natomiast faktycznym zleceniodawcą transportu był podmiot polski - O.(1) sp. z o.o. z/s we W. W konsekwencji transakcje te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z [...] marca 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2016r.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie zakwestionował faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz O. (1) R. GmbH z/s w Niemczech dokumentujące usługi transportowe, które stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane są poza terytorium kraju. Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium kraju, gdyż faktycznym zleceniodawcą transportu nie był podmiot niemiecki, tj. O. (1) R. GmbH lecz podmiot polski - O. sp. z o.o. W konsekwencji ww. transakcje podlegały opodatkowaniu w Polsce. Wskazanie O.(1) R. jako zleceniodawcy spornych usług transportowych miało służyć jedynie temu, aby Skarżąca mogła skorzystać z regulacji zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że do pozostałych ustaleń przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca nie przedstawiła w odwołaniu zarzutów, tym niemniej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania Dyrektor IAS jeszcze raz przeanalizował cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz wydaną decyzję nie stwierdzając naruszenia prawa.(1)
Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1888/17 uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2017r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są przedwczesne. W toku postępowania nie wykorzystano wszystkich dostępnych dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a analiza niepełnego materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski, nie były uprawnione. W rezultacie materiał dowodowy był niezupełny, a oparte na nim ustalenia nieprawidłowe, co przełożyło się na błędną ocenę zgromadzonych dowodów. Sąd wskazał, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, kto był zleceniodawcą (usługobiorcą) usług transportu świadczonych przez Skarżącą dla p O. zeb art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Akceptując nieprzeprowadzenie wskazywanych w decyzji kasacyjnej dowodów oraz oddalając wszystkie wnioski Dyrektor IAS naruszył art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał co najmniej wniosek Skarżącej o ponowne wystąpienie do niemieckich władz podatkowych wobec rozbieżnych okoliczności wynikających w informacji uzyskanych w 2013r. i 2015r. Ponadto nie jest wykluczone, że administracja niemiecka dysponuje nowymi informacjami, np. w związku z uzyskaną od prokuratury dokumentacją księgową O.(1) R. GmbH, czy zakończonym wobec tej spółki postępowaniem podatkowym. Ponadto na uwagę zasługują również wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia roli O.(1) sp. z o.o. w transakcjach dokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu ponowne przesłuchanie W. T., w sytuacji gdy nie wykonywał on żadnych czynności związanych z działalnością tej spółki nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Wobec braku ujawnionego w KRS członka zarządu i śmierci ostatniego prezesa O. sp. z o.o. J. B. organ mógłby wystąpić do ujawnionego w KRS kuratora spółki, który może mieć wiedzę na temat działalności tego podmiotu w związku z wykonywanymi obowiązkami kuratora. Źródłem informacji o działalności gospodarczej O. sp. z o.o. mogą być również ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., od którego ostatnia informacja pozyskana w toku postępowania datowana jest na 3 grudnia 2014r. i nie wynika z niej, czy postępowanie to zakończyło się już wydaniem decyzji. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie istotne jest również przesłuchanie w toku postępowania P. F.. Organ ponownie prowadząc postępowanie wystosował do P. F. wezwanie do stawiennictwa, które zostało odebrane, jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie. Organ nie ponowił wezwania, mimo tak dużej wagi przywiązywanej do wiedzy tego świadka wskazując, że praktycznie wszystkie ze spornych transportów wykonywał P. F. i to on jest wskazywany w mailach z O.(1) sp. z o.o. jako kierowca wykonujący transport. Zamiast tego Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania P. F. w toku postępowania karnego w dniu 28 lipca 2015r. Z lektury protokołu wynika jednak, że świadek nie wypowiadał się w toku przesłuchania na temat spornych transakcji objętych niniejszym postępowaniem. Organ w skarżonej decyzji powołuje się na brak możliwości przesłuchania P. F., jednak nie wskazuje jakie kroki podjął w celu zrealizowania tego wniosku dowodowego poza jednokrotnym wezwaniem, które zostało odebrane a świadek nie stawił się. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie celem ustalenia podmiotu zlecającego usługi transportu, który był usługobiorcą Skarżącej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ obowiązany będzie do ponownej oceny zebranych dowodów, dopiero bowiem całościowa ocena kompletnego i prawidłowo ustalonego materiału dowodowego pozwoli na weryfikację twierdzeń Skarżącej co do tego, czy to O.(1) R. GmbH, na rzecz którego wystawione zostały sporne faktury, był usługobiorcą Skarżącej i pozwoli na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT.
Dyrektor IAS mając na względzie ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1888/17, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] marca 2019r. wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy m.in. o odpowiedzi na wystosowane wnioski SCAC dotyczące kontrahentów zagranicznych Skarżącej, w tym podmiotów O. (1)R. GmbH oraz B. Ltd, protokoły przesłuchań M. T., Skarżącej oraz pracujących dla niej kierowców, decyzję wydaną wobec O. sp. z o.o., materiały przekazane przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. dotyczące O. sp. z o.o. (protokół przesłuchania J. B.), informacje przekazane przez kuratora O. sp. z o.o., materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Z. (protokoły przesłuchania Skarżącej i jej kierowców) oraz materiały z prowadzonego wobec Skarżącej z postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od marca 2014r. do września 2014r. dotyczące podmiotów B. Ltd. i O.(1) R. GmbH.
W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US w dniu [...]stycznia 2020r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r.
W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz S. s.r.o., C. Limited, E.. W ocenie organu pierwszej instancji nieprawidłowości wystąpiły w odniesieniu do faktur, na których jako nabywca świadczonych przez Skarżącą usług widnieją podmioty: O.(1) R. GmbH oraz B. Ltd.
Organ podniósł, że do faktur wystawionych na rzecz O.(1) R. GmbH załączone zostały między innymi dokumenty CMR, z których wynika, że przedmiotem transportu były paliwa - olej napędowy, a ich załadunek odbywał się w Niemczech w miejscowości R.. Odbiorcą transportowanych paliw była O. sp. z o.o., jednak na żadnym z dokumentów CMR w polu 24 nie potwierdziła ona odbioru towaru. Na podstawie dokumentów CMR oraz dołączonych do nich dokumentów towarzyszących (np. dokumentów WZ) ustalono, że paliwa dostarczane były między innymi do podmiotów R. sp. z o.o., M., P. sp. z o.o. oraz P.(1) sp. z o.o. Jako formę rozliczeń wskazano "przelew" z odroczonym terminem płatności.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami jest terytorium kraju. Natomiast faktycznym zleceniodawcą transportu nie był podmiot O.(1) R. GmbH, tylko podmiot polski, który najprawdopodobniej kontrolowany był przez L. S., J. S. i J. G.. Formalnie rola tego podmiotu sprowadzała się do wprowadzania paliwa do obrotu na terytorium Polski oraz pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach zorganizowanego procederu podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika. W konsekwencji stwierdzono, że transakcje te opodatkowane są podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Naczelnik US wskazał ponadto, że do faktur wystawionych na rzecz B. Ltd załączone zostały między innymi dokumenty CMR, z których wynika, że przedmiotem transportu były paliwa - olej napędowy, a ich załadunek odbywał się w Niemczech w miejscowości R.. Jako formę rozliczeń na fakturach wskazano "przelew" z odroczonym terminem płatności. Zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur dokonano za pośrednictwem polskiego rachunku bankowego B. Ltd oraz w formie gotówkowej.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US stwierdził, że osoby reprezentujące podmiot B. Ltd zarządzały spółką na terytorium Polski. Informacje nadesłane przez cypryjską administrację podatkową wskazują, że B. Ltd nie działała pod adresem siedziby - był to adres biura rachunkowego, spółka ta nie posiadała majątku na Cyprze, nie zatrudniała pracowników, a kontakt z osobami reprezentującymi spółkę był utrudniony lub nie było kontaktu. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym osoby reprezentujące tę spółkę były zameldowane na terytorium Polski – M. O. (dyrektor) w J., natomiast J. G. (pełnomocnik) w S.
Jak wynika z akt sprawy w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział [...]do Spraw Przestępczości Gospodarczej (obecnie [...]Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W. pod sygn.[...]) Prokurator prowadzący postępowanie w postanowieniu z [....] 2015r. przedstawił M. O. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. oraz J. G., który to poprzez prowadzoną działalność udzielał pomocy ww. w zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od którego nie był należycie odprowadzany VAT, poprzez wprowadzanie go do obrotu, celem dalszej odsprzedaży, a także wykonywanie operacji finansowych, na rachunkach firm, w których pełnił funkcję prezesa lub prokurenta oraz innych, mające na celu nieujawnienie przez nie właściwym organom podatkowym podstawy opodatkowania, czym naraził na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku od towarów i usług. M. O. przedstawiono także zarzut, że wykorzystując rachunki bankowe różnych podmiotów, m.in. B. Ltd pomagał podejmować J. G. oraz L. S. czynności mogące udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych przy obrocie paliwami płynnymi.
Postanowieniem z [...] lutego 2015r. Prokurator przedstawił także zarzuty J. G. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z L. S. brał udział, zakładał i kierował grupą przestępczą, w skład której wchodził, m.in. M. O. oraz inne osoby, który to poprzez nadzorowanie i kontrolowanie formalnych reprezentantów spółek będących członkami jego rodziny, koordynował przebieg transakcji nabywania, transportu i dystrybucji paliwa, nadzór finansowania tych transakcji i rozdysponowywania pochodzących z tego obiegu środków finansowych, a także wprowadzanie do obrotu nowych spółek prawa handlowego mających koncesję na obrót paliwami, które wzajemnie tworzą sieć powiązanych ze sobą podmiotów uczestniczących w procederze nabywania, transportu i dystrybucji paliwa.
Zarzuty prokuratorskie przedstawione zostały także L. S. (postanowienie z [....] 2015r.). Przesłuchany jako podejrzany L. S. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Przyznał natomiast, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a celem tego było niepłacenie należności publiczno-prawnych. Wymyślona przez niego koncepcja polegała na tym, że spółki, które zostały wytypowane do realizacji importu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzały paliwo na terytorium Polski. Spółki te posiadały wszystkie uprawnienia w tym kierunku. Nie prowadziły one jednak działalności gospodarczej. Rola ww. spółek ograniczała się do nieodpłatnej obsługi technicznej na rzecz inwestora. Inwestorem były organizacje społeczne non-profit. Rola inwestora polegała na finansowaniu zakupu paliwa oraz wszelkich dodatkowych opłat. L. S. zeznał, że żeby sobie zakpić z urzędu skarbowego powiedział, że zestaw trzech spółek stworzony został po to, by utrudnić kontrole.
Prokurator przedstawił Panu L. S. zarzuty, m.in. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., brał udział, zakładał i kierował grupą przestępczą, w skład której wchodził, m.in. M. O., M. W. oraz inne osoby, który poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych lub składanie podających nieprawdę deklaracji związanych z importem i obrotem paliwami płynnymi, jak również poświadczanie nieprawdy w dokumentach, nadzorowanie powstania i obiegu dokumentacji finansowo - księgowej spółek zależnych od grupy i dokonywanych przez nie transakcji, koordynowanie przebiegu transakcji nabywania, transportu i dystrybucji paliw, nadzór finansowania tych transakcji i rozdysponowywania pochodzących z tego obiegu środków finansowych, a także wprowadzanie do obrotu nowych spółek prawa handlowego mających koncesję na obrót paliwami, które wzajemnie tworzą sieć powiązanych ze sobą podmiotów uczestniczących w procederze nabywania, transportu i dystrybucji paliwa, naraził na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług.
Jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym włączono także postanowienia Prokuratora Regionalnego we W., który w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Krajową sprawą o sygn. akt [...]przedstawił zarzuty Skarżącej, M. T., A. M. i K. M. oraz protokoły przesłuchań ww. osób jako podejrzanych.
Postanowieniem z [...] września 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił Skarżącej zarzuty m.in. o to że: prowadząc podmiot A. -, wspólnie i w porozumieniu z M. T., w ramach grupy przestępczej, będąc do tego uprawnionym w okresie od marca 2014r. do września 2014r. wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedziała, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%, czyniąc sobie z tego zachowania stałe źródło dochodu, oraz działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., M. O., L. S., J. S., M. T. i innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej podejmowała czynności mające na celu udaremnienie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych.
Ponadto postanowieniem z [...] września 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił M. T. m.in. zarzuty o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i J. G., w skład której wchodzili, m.in. J. S., M. O., A. M., K. M. i Skarżąca, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z nielegalnym obrotem paliwami ciekłymi oraz praniem pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, wystawił i zaewidencjonował w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedział, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%.
W dniu [....] 2017r. Prokurator przedstawił zarzuty także A. M. oraz K. M. m.in. o to, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i J. G., a w skład której wchodzili, m.in. Skarżąca i M. T..
W świetle powyższego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik US uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jest terytorium kraju. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie zakwestionował, tego że zafakturowane transakcje na rzecz B. Ltd miały miejsce. Jednak uznał, że Skarżąca niezgodnie ze stanem rzeczywistym określiła miejsce świadczenia usług zafakturowanych na rzecz B. Ltd i w sposób nieuprawniony nie opodatkowała tych czynności podatkiem od towarów i usług. W omawianym przypadku transakcje przewozu dokonane przez Skarżącą winny zostać rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Organ zastosował również art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe ustalenia oraz treść ww. przepisów, przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (23 %) organ pierwszej instancji określił Skarżącej wartość podatku należnego.
Mając na uwadze dokonane ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że rzeczywistym zleceniodawcą świadczonych usług nie były podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Naczelnika US dowody zebrane w sprawie wskazują, że organizacją, transportem paliwa i wprowadzaniem go na terytorium Polski zajmował się J. G., L. S. oraz J. S., z którymi to osobami ściśle współpracowali przedstawiciel Skarżącej M. T. oraz K. M..
Naczelnik US ustalił również, że pod poz. 1 rejestru VAT - import usług za marzec 2013r. Skarżąca rozliczyła fakturę z 21 marca 2013r., dokumentującą usługę naprawy pojazdu, wystawioną przez U. (Litwa), wartość 50 LTL. W rejestrze Skarżąca wykazała wartość podstawy opodatkowania 60,54 zł, VAT 13,92 zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej usługa została wykonana 21 marca 2013r. i w tym dniu nastąpiła zapłata za usługę gotówką. Na podstawie art. 31a ustawy o VAT, Skarżąca zobowiązana była zastosować kurs LTL z dnia 20 marca 2013r., tj. 1,2030 zł, co daje wartość podstawy podatkowania 60,15 zł, VAT 13,83 zł. Oznacza to, że Skarżąca zawyżyła w marcu 2013r. wartość podstawy opodatkowania o kwotę 0,39 gr, VAT o kwotę 0,09 gr.
Ponadto ustalono, że Skarżąca w listopadzie 2012r. zaewidencjonowała fakturę z 20 listopada 2012r. wartość netto: 634,02 zł, VAT 145,82 zł, wystawioną przez P. sp. z o.o. z/s w P. Jednak na ww. fakturze jako nabywca widnieje A. sp. z o.o. z/s w B., a zatem nabywcą towarów jest podmiot inny niż Skarżąca. Odliczając podatek naliczony z ww. faktury w listopadzie 2012r. Skarżąca zawyżyła wartość netto nabyć o kwotę 634,02 zł oraz wartość podatku naliczonego o kwotę 145,82 zł.
Z kolei w lutym 2013r. Skarżąca przyjęła do rozliczenia fakturę z 2 marca 2013r. wystawioną przez H. sp. z o.o. (wartość netto 111,00 zł, VAT 25,53 zł). Powołując się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że prawo do rozliczenia ww. faktury Skarżąca nabyła dopiero w marcu 2013 r. Zatem w lutym 2013r. Skarżąca zawyżyła wartość netto nabyć o kwotę: 111.00 zł, kwotę podatku naliczonego o 25,53 zł. O te same wartości zaniżono kwotę netto nabyć oraz wartość podatku naliczonego w marcu 2013r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;
2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;
b) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Skarżącą wnioski dowodowe;
c) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe:
d) art. 124 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;
e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony jej interesów, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;
f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;
g) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;
h) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:
- odmowy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów;
- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
- wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;
- nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;
- wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- odrzucenie argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację firm O. (1)Gmbh oraz O. sp. z o.o.;
- oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając jakiekolwiek odniesienie się do tychże materiałów;
i) art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych w trakcie dotychczasowego postępowania.
W odniesieniu do O. (1) Gmbh Skarżąca wniosła o:
- wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby O. (1)Gmbh i zażądanie całości kopii akt rejestrowych wskazanego podmiotu, a to dla ustalenia sposobu jego założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych;
- wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby O. (1) Gmbh i zażądanie kopii wyciągów z rejestrów wymienionej spółki, a to celem ustalenia kręgu osób zawiązujących te podmioty i reprezentujących je w okresie współpracy z firmą Skarżącej, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków, ewentualnie przesłuchanie ich w drodze pomocy przez właściwą miejscowo dla ich miejsca zamieszkania administrację skarbową;
- wystąpienie do właściwej dla siedziby O. (1) Gmbh administracji podatkowej i zażądanie kopii dokumentacji składanej przez ten podmiot, począwszy od dokumentacji rejestrowej na ostatnich deklaracjach i zeznaniach kończąc (za kontrolowany okres), nadto zażądanie informacji czy i w jakim okresie podmiot ten był/ jest aktywnym podatnikiem;
- ustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania O. (1) Gmbh, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.,
- przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli (udziałowców) i / lub członków zarządu O. (1) Gmbh dla ustalenia sposobu zawiązania i funkcjonowania, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, udzielenia informacji, kto, kiedy i jak tę spółkę założył, powołania do zarządu, prowadzenia działalności gospodarczej, dostaw, obrotu i transportu paliw, nadto operacji finansowych i bankowych, przepływu środków pieniężnych, etc.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...]stycznia 2020r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do marca 2013r., jak też kwoty zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do marca 2013r.
Dyrektor IAS stwierdził, że w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od grudnia 2012r. do marca 2013r., jak też kwoty zwrotu VAT za okresy od stycznia 2013r. do marca 2013r., ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r.
Jak zauważył organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia uległ jednakże zawieszeniu, w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 29 kwietnia 2017r. (wniesienie skargi na decyzję Dyrektora IAS z [...] marca 2017r.) do dnia 23 stycznia 2019r. (wpływ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1888/17). W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że od dnia 24 stycznia 2019r. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej.
Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US w dniu [...] czerwca 2019r. wydał decyzję określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu określonego ww. zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. Wskazaną decyzję doręczono w dniu 8 lipca 2019r. Następnie w związku z ww. decyzją organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019r., na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), które doręczył Skarżącej w dniu 13 sierpnia 2019r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego niniejszą decyzją uległ zawieszeniu z dniem z dnia 13 sierpnia 2019r.
Dodatkowo na mocy postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2020r. spornej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w chwili obecnej w dalszym ciągu możliwa jest weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.
Dyrektor IAS zauważył, że zasadniczy spór sprowadza się do zakwestionowania przez organ I instancji faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz O. (1) R. GmbH dokumentujących usługi transportowe, które Skarżąca zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT uznała za opodatkowane poza terytorium kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że miejscem świadczenia usług transportowych jest terytorium kraju, gdyż faktycznym zleceniodawcą transportu nie był podmiot niemiecki lecz podmiot polski. W konsekwencji ww. transakcje podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, postępowanie dowodowe nie jest kompletne, a ocena poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń dowolna.
Organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby O. sp. z o.o. była zleceniodawcą usług transportowych. Natomiast, ustalono że zleceniodawcą usług transportowych nie był podmiot O. (1) R. GmbH, lecz nieustalony podmiot polski, kontrolowany najprawdopodobniej przez L. S., J. S. i J. G. mogących w kontaktach ze Skarżącą posługiwać się danymi O. sp. z o.o. Jak ustalono formalnie rola O. sp. z o.o. sprowadzała się do wprowadzania paliwa do obrotu na terytorium Polski oraz pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach zorganizowanego procederu podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika.
Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US wskazując, że uprawniają do tego okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowody.
Organ odwoławczy wskazał na włączoną do akt informację spontaniczną z [....] 2013r. wraz z załącznikami, otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej. Informacja ta dotyczy transakcji handlowych pomiędzy niemiecką firmą O.(1) R. GmbH (R., Niemcy) a Skarżącą. W treści wskazanej informacji spontanicznej zawarto informację, że "Podatnik Waszego kraju zadeklarował wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na rzecz naszego podatnika w wysokości 27 942 € (...). Jednakże na rzecz naszego podatnika nie wyświadczono żadnych usług transportowych. Usługi transportowe wynikające z różnicy w wysokości 28 052,84 € (faktury wg załącznika) nie zostały wyświadczone na rzecz naszego podatnika, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury, polskiej firmy O. [...]([...]). Nasz podatnik nie zaksięgował usług transportowych oraz nie zapłacił za nie. Naszym zdaniem te usługi transportowe podlegają opodatkowaniu w Polsce i tam należy je opodatkować."
Wskazał następnie, że Skarżąca przesłuchana 3 kwietnia 2014r. w charakterze strony zeznała: "(...) w zakresie transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz zagranicznych nabywców, z tytułu których wystawiałam faktury VAT bez wykazania podatku, wpisując w pole stawka "Nd" - nie dotyczy, tj. jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, transakcje te miały miejsce w rzeczywistości i zostały wykonane na rzecz zlecających. Zleceń ani zamówień w formie pisemnej nie posiadam, nie pamiętam czy były to umowy ustne, czy też mailowe". W odpowiedzi na pytanie kto zlecał usługi transportowe z firmy O.(1) R. GmbH zeznała: "(...) nie pamiętam, być może wie to mój małżonek, będący moim pełnomocnikiem w tym zakresie. (...)". Zapytana o płatności od O. (1) R. GmbH, zeznała: "zapłaty należności odbywały się w formie gotówkowej, ja wystawiałam dowody przyjęcia KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi". Ponadto zeznała: "sporządzałam dowody KP w dwóch egzemplarzach, które były zabierane do Niemiec dla zleceniodawcy, ale czy były jemu doręczane, tego nie wiem". Zapytana czy faktycznym zleceniodawcą i nabywcą usług transportowych była spółka O. z siedzibą w Polsce zeznała: "nie znam takiej spółki, nigdy nie świadczyłam usług na rzecz tej spółki i nie wystawiałam dla niej faktur sprzedaży". Zapytana czym tłumaczy fakt, że firma O. (1) R. GmbH stwierdziła, że na jej rzecz nie były wykonywane usługi transportowe przez firmę Skarżącej i że nie płaciła tym samym za te usługi zeznała, że nie wie. Ponadto w zakresie listów przewozowych CMR zeznała, że nie interesuje ją kto nadaje i kto odbiera towar. "Interesuje mnie wyłącznie kto zleca mi transport towarów i kto za niego płaci."
W toku postępowania przy piśmie, które wpłynęło do organu 6 października 2014r., Skarżąca przedłożyła kopię pisma O. R. oraz jego tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego. W treści tego pisma zawarto następujące informacje: "Niniejszym potwierdzamy, że rachunki: [...] z dnia 30.11.2012r. na kwotę 14.311.84€; [...] z dnia 10.12.2012r. na kwotę 2.906,00€; [...] z dnia 17.12.2012r. na kwotę 3.055.00€; [...] z dnia 24.12.2012r. na kwotę 4.716,00€; [...] z dnia 31.12.2012r. na kwotę 3.064.00€ Firmy A. A. T. [...]P. zostały zaksięgowane i opłacone przez O. R. sp. z o.o." Przedmiotowa informacja podpisana została w zastępstwie J. - prezesa przez panią A. M. - asystentkę zarządu.
Z kolei w odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej w dniu 12 marca 2015r., dotyczącej transakcji pomiędzy Skarżącą a kontrahentem niemieckim O. R. GmbH zawarto informację o następującej treści: "W załączeniu przesyłamy Państwu zamówienia, które wpłynęły z jednego adresu e-mail firmy O.. Różnymi wiadomościami e-mail podano numery rejestracyjne oraz kierowców, którzy mieli odebrać paliwo z R.. Stąd też firma O. R. nie mogła zamówić transportu. Z zajętych przez prokuraturę dokumentów otrzymaliśmy dokumenty potwierdzające, że faktura [...] zaksięgowana została w kwietniu (14.311,84 EUR). Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu 17.06.2014 r. w wysokości 28052,84 EUR. Część kwoty w wysokości 13.741,00 EUR zaksięgowano w niewłaściwych miejscach, tzn. brak jest księgowań w odniesieniu do faktur nr 113, 115, 118 oraz 120. Dołączamy wyciąg z konta (...) w roku 2012 nie zaksięgowano żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od polskiej firmy A. T.. (...) Ponieważ zamówienia częściowo nie zgadzają się z dokumentami CMR, częściowo mogliśmy mieć do czynienia z fakturami fikcyjnymi. (...) brak jest wskazań na dokonanie płatności gotówką. (...) Również o płatności strony trzeciej nie można przekazać żadnych informacji. (...) Do odpowiedzi przesyłamy zamówienia firmy O. (...)."
Dyrektor IAS podkreślił, że odpowiedź z niemieckiej administracji podatkowej dotycząca ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a O.(1) R. GmbH stanowiła realizację zgłoszonego przez pełnomocnika Skarżącej wniosku dowodowego.
Natomiast w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji niżej wymienieni świadkowie zeznali:
- w dniu 25 lipca 2013r. Skarżąca zeznała m.in.: "nie znam i nie pamiętam abym kiedykolwiek wykonywała usługi dla (...) O. z W. Nie fakturowałam usług wykonywanych dla takich firm. Nie znam przedstawicieli tych firm."
- w dniu 6 września 2013r. Skarżąca zeznała m.in.: "Ja otrzymuję jedynie zlecenie, które akceptuję telefonicznie bądź mailowo, gdy odpowiada mi kwota i termin zapłaty. Wtedy wysyłam kierowcę i samochód celem wykonania usługi. Kierowca po wykonaniu usługi przywozi taki jak okazany list przewozowy w trzech egzemplarzach. (...) Ja na podstawie zlecenia muszę podać jakie auto będzie jechało, jego numery rejestracyjne i dane kierowcy. Dalsze formalności dopełnia spedytor firmy zleceniodawcy. (...) Ja, tj. moja firma nigdy nie świadczyła usług dla firmy O.. Nigdy nie miałam z tą firmą nic wspólnego. (...) Jak wyżej wspomniałam P. F. jest pracownikiem mojej firmy, jest zatrudniony na stanowisku kierowcy i takie czynności wykonuje."
- w dniu 9 września 2013r. M. T. (mąż Skarżącej) zeznał: "Żona prowadzi w M. firmę A.. Ja wykonuję tam wszystkie funkcje, obowiązki i prace. Ja wiem, że firma mojej żony nie współpracowała z (...) O. z W. (...)."
- w dniu 9 września 2013r. P. F. (kierowca zatrudniony w firmie Skarżącej) zeznał: "zajmuję się przewozem paliw. Ja kojarzę firmy (...) O. z W. (...). Firma O. z W. kojarzy mi się jako zlecający załadunki. Nie znam i nigdy nie miałem kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Nic więcej na temat tej firmy nie mogę powiedzieć."
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do przesłania uwierzytelnionych wydruków wiadomości e-mail dołączonych do odwołania z 4 stycznia 2016r. otrzymanych przez Skarżącą, sporządzonych w taki sposób, aby możliwe było odczytanie ich pełnego nagłówka, w szczególności nagłówka "R.", wiadomości przesłanej przez firmę O. R. – Skarżąca przy piśmie z 16 maja 2016r. przesłała wydruki pięciu wiadomości e-mail. Na żadnym z wydruków nie uwidoczniono nagłówka "R.". Ponadto przedłożone wiadomości e-mail wysłane zostały w dniach 03.04.2014r., 02.07.2014r., 10.07.2014r., 17.10.2014r. i 24.10.2014r. Do wiadomości e-mail z 02.07.2014r. dołączone zostało oświadczenie firmy O. R., które było już w posiadaniu organu podatkowego (k. 430 - 434 akt adm.). Wiadomość e-mail z dnia 10.07.2014r. dotyczy ponaglenia Skarżącej o przesłanie brakujących dokumentów CMR za dostawy zrealizowane w 2014r. Do wiadomości z 17.10.2014r. dołączone zostało pismo O.(1) R. GmbH, w którym odrzucono wystawioną przez Skarżącą fakturę, gdyż powinna ona zostać wystawiona na I. sp. z o.o., a nie O.(1) R. GmbH.
Natomiast w wiadomości z 24 października 2014r. wskazano, co następuje: "(...) poznaliśmy i doceniamy waszą firmę jako wiarygodnego transportera. Tej współpracy chcemy dać nowy impuls. Bo nie tylko znacie Państwo naszych klientów, ale i dla wielu z nich jeździcie. Prosimy o poinformowanie ich o tym, że O. R. rozpoczęło dostarczanie zimowego oleju napędowego i nadal gwarantuje wysoką jakość produktów i dostępność. Każda firma, która dzięki swoim staraniom pozyskuje nowego klienta dla O., przynosi również swojej Spedycji dodatkowy zysk (...)."
Ponadto Skarżąca w wyjaśnieniach z 16 maj 2016r. wskazała, że: "archiwizacją i analizą danych pozyskanych z urządzeń rejestrujących czas pracy kierowców w naszej firmie zajmuje się firma zewnętrzna, tj. T. z siedzibą we W. Po otrzymaniu korespondencji od państwa przekazaliśmy zapytanie do w/w firmy wnosząc o przekazanie żądanych danych do naszej firmy. Niestety reprezentujący firmę T., jej właściciel poinformował nas, że w związku ze spełnieniem wymogów art. 25 ustawy o czasie pracy kierowców, nie archiwizujemy danych źródłowych (odczytów z kart kierowców i tachografów cyfrowych) przez okres dłuższy niż 1 rok. Wymóg archiwizacji tych danych przez okres trzech lat zgodnie z art. 25 ustawy o czasie pracy kierowców nie dotyczy przedsiębiorstw, które generują ewidencję czasu pracy w postaci raportów. Nie jesteśmy zatem w stanie okazać żądanych plików za wymagany przez Państwa okres w związku z regulacjami prawnymi, które zwalniają nas z obowiązku ich przechowywania." Do wyjaśnień dołączono notę obciążeniową za okres od 1 listopada 2012r. do 30 listopada 2012r. Następnie przesłano kolejny wydruk noty obciążeniowej z systemu ViaTOLL dotyczący grudnia 2012r.
Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Skarżącej, Dyrektor IAS podkreślił, że przeprowadzenie dowodów z danych pochodzących z tachografów oraz danych z systemu ViaTOLL stanowiło inicjatywę pełnomocnika Skarżącej. Jednak okazane dokumenty nie pozwalają na dokonanie takiej analizy. Zarówno Skarżąca, jak i jej pełnomocnik, pomimo wezwania, nie wskazali miejsc oraz dat rozpoczęcia i zakończenia transportów dokonanych na zlecenie O.(1) , niemożliwe jest zatem porównanie tych danych z danymi z systemu ViaTOLL, nie przedłożono także tarcz tachografów oraz samych wydruków z systemu ViaTOLL. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że fakt świadczenia przez Skarżącą usług transportowych nie jest w przedmiotowej sprawie kwestionowany.
Przesłuchany 28 czerwca 2016r. w charakterze świadka D. J. zeznał, że pracuje jako kierowca w firmie Skarżącej, w ramach obowiązków służbowych przewoził olej napędowy i benzynę. Potwierdził, że jeździł do R. na załadunki, jednak nie pamięta firmy O. (1) R. GmbH. Nie pamięta również O. sp. z o.o., nie pamięta kto zlecał firmie Skarżącej załadunki, z nim kontaktował się zawsze ktoś z firm, które zlecały załadunki.
M. M. przesłuchany 28 czerwca 2016r. w charakterze świadka zeznał, że był kierowcą w firmie Skarżącej, zna firmę O. (1) R. GmbH, gdyż jeździł tam na załadunek, jednak nie wie, czy to ta firma zlecała wykonanie transportu, nie zna O. sp. z o.o., miejsca załadunku i rozładunku towarów wskazywał mu M. T.. Nie kontaktował się z nikim zarówno z O. (1) R. GmbH, jak i O. sp. z o.o.
G. K. przesłuchany 29 czerwca 2016r. w charakterze świadka zeznał, że jest kierowcą cysterny paliwowej oraz potwierdził, że były transporty z miejscowości R., jednak nie zna O.(1) R. GmbH, z nikim z tej firmy się nie kontaktował, podobnie nie kontaktował się z nikim z O. sp. z o.o. Miejsca załadunku towarów wskazywały spedycje i Skarżąca, natomiast miejsce rozładunku było w dokumentach.
K. N. przesłuchany 29 czerwca 2016r. w charakterze świadka zeznał, że pracował w firmie Skarżącej, wykonał dwa transporty oleju napędowego. Odnośnie O. R. zeznał: "Z tego co się orientuję, to nie ma tej firmy w R.". Nie wie, kto zlecał wykonanie usług transportowych firmie A., miejsca załadunku wskazywała mu Skarżąca, dokonywał załadunki w R., ale nie wie kto te transporty zlecał, nie wie, czy kontaktował się z kimś z O. sp. z o.o. Nie kontaktował się natomiast z nikim z O.(1) R. GmbH.
Przesłuchany w charakterze świadka 8 lipca 2016r. przez Naczelnika US w K. T. B. zeznał, że pracuje w firmie Skarżącej w charakterze kierowcy i przewozi paliwa. Nie zna O. (1) R. GmbH. To w tej firmie dokonywany był załadunek transportowanych przez niego towarów. Na pytanie o zlecenia z O. R. odpowiedział: "Z R. ładowałem się, ale nie wiem, czy było to jej zlecenie, czy kogoś innego." Nie zna O. sp. z o.o. i z nikim z tej firmy się nie kontaktował. Miejsca załadunku i rozładunku wskazywał spedytor.
M. M. przesłuchany w charakterze świadka 8 lipca 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem był zatrudniony jako kierowca w firmie A. Jeździł na załadunki do R., miejsce załadunku wskazywała mu Skarżąca, a czasami jej mąż - M. T.. Nie pamięta O. sp. z o.o., ta firma nie kontaktowała się z nim. Również O. R. nie kontaktowała się z nim i nie wskazywała miejsc załadunku i rozładunku towarów.
Przesłuchany w charakterze świadka 5 sierpnia 2015r. Z. L. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie wykonywał usług transportowych na zlecenie O. sp. z o.o., miejsca załadunku wskazywał mu zawsze M. T., w firmie Skarżącej woził tylko paliwa. Po paliwa jeździł między innymi do R..
P. F. przesłuchany 28 lipca 2015r. w charakterze świadka zeznał, że w okresie objętym postępowaniem pracował jako kierowca w firmie Skarżącej, przewoził olej napędowy, olej opałowy, benzynę oraz olej smarowy. To Skarżąca wskazywała mu miejsca załadunku. Miejsca rozładunku wskazywał nieznany mu mężczyzna.
W piśmie, które wpłynęło do Naczelnika US w dniu 15 września 2016r. Z. L. wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem zatrudniony był w firmie Skarżącej, wykonywał pracę kierowcy, przewoził olej napędowy, olej rzepakowy i oleje bazowe. W O.(1) R. GmbH ładował olej napędowy. Nie wie kto zlecał transporty firmie Skarżącej, miejsca załadunku i rozładunku wskazywał natomiast M. T..
W piśmie, które wpłynęło do Naczelnika US w dniu 16 września 2016r. R. Z. wskazał, że w okresie objętym postępowaniem w firmie Skarżącej wykonywał pracę jako kierowca, przewoził produkty chemiczne, nie zna zarówno O.(1) R. GmbH, jak i O. sp. z o.o., nie wie kto zlecał załadunki firmie Skarżącej, nie wie kto wskazywał mu miejsca załadunku i rozładunku, nie kontaktował się z nikim zarówno z O. (1) R. GmbH, jak i z O. sp. z o.o.
Przesłuchany 12 października 2016r. przez Naczelnika US w J. w charakterze świadka W. T. (udziałowiec O. sp. z o.o.) zeznał: "O. sp. z o.o. z/s we W. została na mnie u notariusza przepisana na czas tygodnia, było to w okresie, którego dokładnie nie pamiętam, ale były to lata 2010-2013, kiedy studiowałem. W tym okresie poprosił mnie kolega L. D., czy zgodziłbym się na przepisanie na siebie spółki z o.o. na kilka dni, ja się zgodziłem i pojawili się u notariusza panowie, których nie znam i przepisali na mnie spółkę. Nie wiem, jaką funkcję pełniłem w spółce i w jakim charakterze zostałem wpisany. Nie otrzymałem żadnych dokumentów z tym związanych. Po tygodniu znów pojawiliśmy się u notariusza i spółka została znów przepisana na inne osoby, ale na kogo nie wiem. Nie miałem żadnego związku z tą spółką, w tym czasie studiowałem, figurowałem tylko na papierze jako osoba, na którą spółka została przepisana." Zeznał również, że nie zna zarówno firmy Skarżącej i M. T., nie korzystał z adresu służbowego spółki O., nie wysyłał również wiadomości z adresu [...].
M. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2016r. zeznał, że w firmie Skarżącej zajmuje się "zleceniami, załatwianiem pracy, ustawianiem pracy, naprawami, tankowaniem, wszystkim oprócz dokumentów". W sprawie zleceń transportowych kontaktował się z J. L. z firmy O. (1) R.. Wszystkie zamówienia składane były telefonicznie, mogło się zdarzyć, że były zamówienia w formie e-mail, pamięta A. M., zajmowała się ona księgowością lub czymś związanym z zamówieniami w firmę O. (1) R. GmbH. Ponadto zeznał, że nie zna O. sp. z o.o. i z nikim z tej firmy się nie kontaktował. Nie wie w jaki sposób firma O. pozyskała dane kierowców firmy Skarżącej i w jakim celu przesyłała je do O. (1) R.. Nie wie kto wystawił dokument KP z 20 marca 2013r. (karta 114 akt postępowania) potwierdzający dokonanie zapłaty gotówkowej za faktury o nr [...], [...], [...] i [...] w łącznej kwocie 13.741,00 euro. Rozliczenia z firmą O. (1) R. GmbH dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Na pytanie pełnomocnika Skarżącej wskazał, że jednorazowo przekazano dane kierowców firmy Skarżącej do firmy O. (1) R., także nie było potrzeby przekazywania takich danych przy każdym realizowanym zleceniu.
Skarżąca przesłuchana 30 czerwca 2016r. w charakterze strony zeznała, że zna firmę O. (1) R. GmbH, nie kontaktowała się jednak z nikim z tej firmy telefonicznie, wysłała "bodajże w-maila jednego, czy dwa o zapłatę za faktury". Jedyne informacje jakie przekazywano do firmy O. (1) R. dotyczyły płatności za faktury. Nie zna O. sp. z o.o., z nikim z tej firmy się nie kontaktowała, nie wie jak O. weszła w posiadanie danych kierowców. Płatności od O.(1) R. GmbH odbywały się przelewami, nie wie kto wystawił dokument KP z 20 marca 2013r. (karta 114 akt postępowania), potwierdzający dokonanie zapłaty gotówkowej za faktury o nr [...] i [...] w łącznej kwocie 13.741.00 euro. Na pytanie o ten dokument zeznała: "dokument być może wystawiałam ja, ale jest z komputera, a nie z druczku wydzieranego". Odnośnie widniejącego na dokumencie KP podpisu zeznała: "nie do mnie należy ten podpis". Ponadto po okazaniu oświadczenia z 28 sierpnia 2014r. złożonego między innymi na okoliczność gotówkowego rozliczania się z O. (1) R. GmbH zeznała: "być może coś z rozpędu. Nadal są nam winni (...) około 6.500 euro."
Powyższe zeznania Skarżącej skonfrontowano z dokumentami przesłanymi przez niemiecką administrację podatkową wraz z wnioskiem SCAC w szczególności z treścią wyciągu bankowego. W wyniku dokonanej konfrontacji Skarżąca stwierdziła, że płatności odbywały się tylko przelewem i nie wie "(...) skąd się to KP wzięło. Może była pomyłka w numerach". Jednocześnie zeznała, że nie zna G. L. bądź A. M. Ponadto zeznała, że okazane jej oświadczenie złożyła "pod dyktando pana, pracownika urzędu skarbowego" i nie zweryfikowała jego treści. Mogło się zdarzyć, że należność zapłacona była podwójnie.
Z pisma przesłanego 28 maja 2019r. (data wpływu do urzędu 31 maja 2019r.) przez kuratora O. sp. z o.o., R. P. wynika, że nie posiada on żadnej wiedzy i dokumentów odnoszących się do działalności O. sp. z o.o.
Jak wynika z ustaleń Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. poczynionych w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług z II i III kwartał 2012r., zakończonym decyzją z dnia [...] listopada 2014r., O. sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści finansowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych. Podmiot ten był przedsiębiorstwem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej i figurował jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz wystawca faktur sprzedaży VAT dla podmiotów krajowych. Wystawiając nierzetelne faktury sprzedaży VAT umożliwiał podmiotom krajowym obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający. Pomimo wystawienia faktur spółka nie prowadziła ewidencji podatkowych, nie przechowywała kopii wystawionych faktur, nie składała również rzetelnych deklaracji podatkowych. Wypełniała jedynie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT i realizowała funkcję przewidzianą dla niej przez organizatorów oszukańczej praktyki poprzez samą obecność pomiędzy ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Ponadto w trakcie tego postępowania ustalono, że O.(1) R. GmbH zadeklarowała na rzecz tej spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy, a w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. w II oraz III kwartale 2012r. Skarżąca nie świadczyła na rzecz spółki O. usług transportowych. W ramach tego postępowania Skarżąca złożyła 14 lutego 2014r. oświadczenie o następującej treści: "W nawiązaniu do wezwania z dnia 27.01.2014r. w sprawie o w/w sygnaturze wyjaśniam, że w podanym okresie nie świadczyłam usług na rzecz spółki «O.»". Przesłuchany 7 grudnia 2012r. J. B. - prezes O. sp. z o.o. zeznał, że zgodził się kupić spółkę O. dla innych osób i w związku z tym podpisywał szereg przedłożonych mu dokumentów, jednak nie wie jakie to były dokumenty.
Dyrektor IAS wskazał, że mając na uwadze wskazania Sądu, pismami z dnia 20 maja 2019r. oraz z 21 czerwca 2019r. Naczelnik US wezwał P. F. celem przesłuchania go w charakterze świadka. Ponadto pismem 19 września 2019r. organ wezwał P. F. do złożenia pisemnych wyjaśnień celem ustalenia faktycznego zleceniodawcy oraz ustalenia okoliczności dotyczących usług transportowych świadczonych przez Skarżącą. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwań oraz nałożenia kary porządkowej P. F. nie odpowiedział na żadne z kierowanych do niego wezwań, nie udzielił wyjaśnień, odpowiedzi i nie stawił się na przesłuchanie.
Organ odwoławczy podniósł następnie, że z otrzymanej w dniu [....] 2019r. odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej wynika, że dokumenty firmowe O. GmbH w związku z postępowaniem karno-skarbowym wobec J. są nadal częściowo w sądzie krajowym R., przesłanie kopii żądanych dokumentów nie jest możliwe. Odnośnie firmy O. (O. GmbH) niemiecka administracja podatkowa przekazała następujące informacje: Według ustaleń jednostki d.s. dochodzeń podatkowych prokuratura w R. w dniu 16 kwietnia 2015r. złożyła skargę w sądzie krajowym w R.. Czynem zarzucanym jest udział w oszustwie w podatku VAT z polskimi «znikającymi podatnikami» w okresie wrzesień 2012r. do sierpnia 2014r. włącznie. Firma O. (1) R. GmbH miała wiedzę odnośnie charakteru polskich firm jako znikających podatników. Odnośnie majątku firmy O. (wykreślonej z dniem 28 stycznia 2015r.) w dniu 13 kwietnia 2015r. otwarto postępowanie upadłościowe. O. prowadziła faktycznie działalność handel olejem napędowym. W okresie (około) 09/12-10/14 O. dokonała dostaw oleju napędowego do Polski w milionowych wysokościach. Na początku zatrudniono 3 do 4 osób, w późniejszym czasie (09/14) zatrudnionych było około 12 osób. Firma posiadała magazyn podatkowy na działce [...]R. GmbH (G.). Olej napędowy był tam magazynowany do zbiorników. Te zbiorniki były wynajęte od G.. O. nie miała sama żadnych pojazdów/cystern. Siedziba O. znajdowała się pod adresem [...]R.. Załadunku dokonano w [...]R. GmbH. Przy załadunku uczestniczył przynajmniej jeden pracownik [...]R. GmbH i jeden pracownik O.. Nie można podać (nazwać) bezpośrednich osób.
Z informacji i odpowiedzi na wnioski SCAC z 2 lipca 2014r. oraz z 24 października 2014r. przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, dotyczących O. (1) R. GmbH wynika, że menadżerem w Spółce O. (1) R. GmbH (O.) jest J. L., ur. w Polsce we W., posiadający niemieckie obywatelstwo.
Administracja Niemiec poinformowała też, że różne dostawy firmy O. (1) R. GmbH (O.) do Polski nie zostały zadeklarowane przez polskich przedsiębiorców jako nabycia. Niemiecka administracja podatkowa przypuszcza, że jest to transakcja szeregowa, w której nieznane są dalsze podmioty w łańcuchu. Polska administracja, w odpowiedzi na w/w SCAC poinformowała, że wobec polskiej firmy wszczęto kontrolę podatkową. Prezes tej firmy nie udziela wyjaśnień, unika kontaktu z organami podatkowymi. W trakcie kontroli przedłożył niekompletną dokumentację. Spółka podejrzana jest o udział w oszustwie typu znikający podatnik.
Z kolejnej z informacji wynika, że osoby odpowiedzialne w firmie O. zostały aresztowane w dniu 2 września 2014r., a wobec przedsiębiorstwa prowadzone jest postępowanie karne. Wg niemieckiej administracji zachodzi podejrzenie, że O. (1) R. GmbH i polska spółka uwikłane są w transakcje karuzelowe na gruncie VAT. Tożsame informacje niemiecka administracja podatkowa przekazała przy wniosku z 4 grudnia 2014r.
W odpowiedzi na polskie zapytanie SCAC z 16 lipca 2015r. dotyczącym firmy O. (1) R. Gmbh (O.) i polskiego podmiotu administracja Niemiec w dniu 27 stycznia 2017r. udzieliła odpowiedzi, z której wynika, że w okresie od września 2012r. do października 2014r. dokonała milionowych dostaw paliwa do Polski. Spółka O. była bezpośrednim dostawcą ON do polskiego podmiotu. Kontakt powstał bezpośrednio między L. S., J. G. oraz J. L. przez telefon. Zakłada się, że pomiędzy J. L., L. S. oraz J. G. musi być umowa dotycząca transportu. Firma O. nie zamówiła i nie opłaciła transportu. Zgodnie z ustaleniami dochodzenia podatkowego sprawy karnoskarbowej przeciwko J. L. wiadomo, iż transport organizowali L. S. oraz J. G.. J. L. był informowany wyłącznie telefonicznie, kiedy odebrać poszczególne cysterny paliwowe z towarem. Wszelkie dokumenty znajdują się w Sądzie Krajowym w R. (w celu postępowania karno-skarbowego przeciwko J. L). Powyższe informacje znajdują potwierdzenie w informacji przekazanej w odpowiedzi na inny kolejny wniosek.
Z kolei zgodnie z treścią protokołu przesłuchania Skarżącej z 10 października 2017r. pozyskanego z postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2014r. do września 2014r., Skarżąca zeznała: "nie wiem jak została nawiązana współpraca z firmą O. (1) R. GmbH. Tam nie było umowy. Były zlecenia jedno lub dwa na maila. A potem mimo braku zleceń wykonywaliśmy usługi. Być może mąż wysyłał sms-y. Być może też M.. Może też C.. Prostuję, to L. z tej firmy powinien zlecać zamówienie. Firma transportowa dokonywała potem awizacji na konkretną usługę. Do mojej firmy w formie papierowej z R. przyszło tylko pierwsze zlecenie. Przyszło rozliczenie. Nie pamiętam co jeszcze. Potem przyszło jakieś rozliczenie, że nie zapłacili za ileś faktur. Około 6 000 euro".
Natomiast M. T. przesłuchany 26 kwietnia 2018r. zeznał "Moje ciężarówki ładowały się w R. i wydaje mi się, że w M. O tym gdzie się załadować informował mnie pan J.".
K. M. przesłuchany 19 września 2017r. w odniesieniu do mechanizmu prowadzonej działalności zeznał: "Tak, ja znam nazwisko L.. Jest to kolega J. były właściciel bazy w R.. Ja osobiście byłem u niego z M. T.. Pojechałem tam, bo byłem umówiony przez G.. G. chciał, abym bezpośrednio kupował od L., ale ja się nie zgodziłem. (...) Rolą J. S. było to, robił awizację samochodu za granicą - tzn. zamówienie na bazie w Niemczech. Podawał on tam ilość, rodzaj kupowanego paliwa i dane zestawu siodłowego, który po towar przyjedzie. (...) Z J. S. załatwiało się zamówienia (...) Tu dodam, że M. T., choć nie był formalnie w firmie M. O. to był cichym wspólnikiem w tej firmie. On też kontaktował się z G. i S. w tych samych sprawach co ja - był na takich samych zasadach co ja".
Przesłuchany w charakterze podejrzanego 20 września 2017r. K. M. zeznał: "M. T. tak samo jak i ja kontaktował się telefonicznie z J. G. czy J. S. w sprawach zamówień paliwa i awizacji transportów (...) Głównie to było tak, że jak jechały jego samochody z firmy A. to właśnie awizacje wysyłał głównie on. W momencie kiedy jechały moje auta to awizacje wysyłałem ja."
W ocenie Dyrektora IAS, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na uczestniczenie J. G., L. S. i J. S. w zorganizowanym mechanizmie, mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści materialnych związanych z wprowadzeniem na terytorium Polski paliwa. J. G. w składając zeznania w dniu 4 lutego 2015r. potwierdził, że współpracował między innymi z L. S. i J. S.. Ponadto dowody zebrane w sprawie (między innymi treść zarzutów przedstawionych Skarżącej i M. T.) wskazują, że M. T., który był faktycznym reprezentantem firmy Skarżącej ściśle współpracował z J.G., L. S. i J. S. w zakresie świadczonych przez firmę Skarżącej usług transportowych, a rolą M. T. w ramach grupy przestępczej było transportowanie wprowadzanego paliwa na teren Polski.
Jak wynika z akt sprawy jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym włączono postanowienia Prokuratora Regionalnego we W., który w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Krajową sprawą o sygn. akt [...]przedstawił zarzuty Skarżącej, M. T., A. M. i K.M. oraz protokoły przesłuchań w/w osób jako podejrzanych.
Na uwagę zasługuje również fakt, że postanowieniem z [....] 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił A. T. zarzuty między innymi o to, że prowadząc podmiot A. wspólnie i w porozumieniu z M. T., w ramach grupy przestępczej, będąc do tego uprawnionym w okresie od marca 2014r. do września 2014r. wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd, uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedziała, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%, czyniąc sobie z tego zachowania stałe źródło dochodu, oraz działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., M. O., L. S., J. S., M. T. i innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej podejmowała czynności mające na celu udaremnienie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych.
Ponadto postanowieniem z [....] 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił M. T. między innymi zarzuty o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i G., w skład której wchodzili, m.in. J. S., M. O., A. M., K. M., A. T., mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z nielegalnym obrotem paliwami ciekłymi oraz praniem pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, wystawił i zaewidencjonował w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd, uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedział, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%.
W dniu [....] 2017r. Prokurator przedstawił zarzuty także A. M. oraz K. M. między innymi o to, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i J. G., a w skład której wchodzili, m.in. Skarżąca i M. T..
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie był podmiot O. (1) R. GmbH, lecz podmiot polski, który kontrolowany był najprawdopodobniej przez L. S., J. S. i J. G.. Formalnie rola tego podmiotu sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach zorganizowanego procederu podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika.
Powyższego dowodzą między innymi następujące okoliczności:
- treść informacji spontanicznej z [....] 2013r., w której wskazano, że na podstawie dostępnych dla niemieckiej administracji podatkowej dokumentów firma O. (1) R. GmbH nie była zleceniodawcą świadczonych przez Skarżącą usług transportowych;
- treść odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej 12 marca 2015r., na podstawie której stwierdzono, że pomimo dokonania przez O. płatności, to nie mogła być ona zleceniodawcą transportów, ponieważ to ona otrzymywała informacje z adresu mailowego O. sp. z o.o. o zorganizowanych transportach towarów;
- treść innych odpowiedzi od administracji niemieckiej wskazuje, że głównym sposobem działania O. (1)R. GmbH była sprzedaż paliw na rzecz polskich "znikających podatników", w imieniu których transporty zlecali obywatele polscy zarządzający tymi "znikającymi podatnikami";
- w decyzji wydanej wobec O. sp. z o.o. - oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że był to podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, kontrolowany przez organizatorów przedsięwzięcia mającego na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych;
- z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie była w stanie wskazać, kto z O. R. zlecał wykonanie usług transportowych, nie posiadała pisemnych zleceń, nie miała zawartej umowy, a rzekomy kontakt ograniczony był do rozmów telefonicznych i mailowych informacji o zapłatach i saldzie zaległości;
- Skarżąca nie zna ani G. L., ani A. M., pomimo że do organu podatkowego składała dokumenty podpisane przez te osoby; w trakcie przesłuchania w dniu 10 października 2017r. Skarżąca wprost wskazała, że poza jednym przypadkiem nie miała zleceń od O. (1) R. GmbH, choć wykonywała transporty z tej firmy;
- treść odpowiedzi uzyskanej od O. R. przez pełnomocnika Skarżącej sprzeczna jest z ustaleniami dokonanymi przez niemiecką administrację podatkową; z żadnej z uzyskanych od administracji niemieckiej odpowiedzi nie wynika, aby wszystkie z wystawionych przez Skarżącą faktur zostały przez podmiot niemiecki zaksięgowane; sprzeczne ustalenia dotyczą również zapłaty za ww. faktury; zgodnie z zeznaniami złożonymi w toku kontroli podatkowej płatności odbywały się gotówką, co sprzeczne jest z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zwłaszcza w konfrontacji z wyciągami z rachunku bankowego O. R.; z odpowiedzi uzyskanej od administracji niemieckiej wynika, że oświadczenie podpisane przez Panią M. nie odpowiada w części prawdzie;
- awizacja sporządzana jest w języku polskim; niemożliwe jest zatem jej sporządzanie przez firmę niemiecką, gdyż na wydrukach wiadomości e-mail widać braki w kodowaniu polskich liter diakrytycznych; gdyby to podmiot niemiecki sporządził awizacje, to nie byłoby braków w kodowaniu liter w treści wiadomości e-mail;
- wobec ustalonych okoliczności zeznania Skarżącej z 30 czerwca 2016r. oraz M. T. z 30 czerwca 2016r. w zakresie faktycznego zleceniodawcy spornych usług transportowych należy uznać za niewiarygodne i nieodpowiadające rzeczywistości; takiego przebiegu zdarzeń nie potwierdzają bowiem zeznania pozostałych osób oraz dokumenty uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej (w sposób szczególny wydruki wiadomości e-mail, z których wynika, że zamówienia realizowała osoba posługująca się danymi O. oraz zestawienie, z którego wynika, że to Skarżąca była spedytorem O.); powyższego nie może również zmienić fakt zapłaty za faktury oraz zaksięgowania spornych faktur dwa lata po rzekomym zawarciu transakcji przez O.(1) R.; uzyskane dokumenty potwierdzają, że za organizację transportu odpowiadała osoba posługująca się danymi O. sp. z o.o. i to ona dysponowała i udostępniała dane kierowców O. (1) R. GmbH;
- powyższe ustalenia pośrednio potwierdzają zeznania złożone przez Skarżącą w dniu 6 września 2013r., w toku których zeznała, że na podstawie złożonego zamówienia mailowo wysyłane są dane kierowców, którzy będą transportować towary; w przedmiotowej sprawie z ustaleń wynika, że to osoba posługująca się danymi O. sp. z o.o. dysponowała danymi kierowców i przesyła je dalej do O. (1) R. GmbH;
- zeznania złożone 30 czerwca 2016r. przez Skarżącą oraz M. T. odnośnie dowodu KP dokumentującego przyjęcie płatności za faktury nr [...] i [...] w łącznej kwocie 13.741,00 euro są wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony Skarżąca wskazuje, że płatności następowały przelewem, z drugiej nie wyklucza, że mogła wystawić okazany jej dokument KP, mimo że nie wie kto w jej imieniu go podpisał i wystawiony jest odmiennie od przyjętej przez nią praktyki (wypisywany ręcznie z wydzieranego bloczku); bezgotówkowy sposób rozliczania potwierdza również M. T.; jednocześnie Skarżąca wskazała, że do złożenia oświadczenia o gotówkowym sposobie rozliczania się z O. (1) R. GmbH skłonili ją pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzający kontrolę podatkową u Skarżącej, pomimo że to Skarżąca przedłożyła podawany przez nią w wątpliwość dokument KP; ponadto to Skarżąca złożyła oświadczenie (karta 286 akt postępowania) i to ona w dobrowolnie złożonych w dniu 3 kwietnia 2014r. zeznaniach szczegółowo opisała rzekomy przebieg transakcji gospodarczych; Skarżąca wskazała, że płatności od O.(1) R. GmbH odbywały się w formie gotówkowej, "(...) ja wystawiałam dowody przyjęcia wpłat KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi (...) sporządzałam dowody KP w dwóch egzemplarzach"; w świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym złożone przez Skarżącą wyjaśnienia są niezgodne z prawdą, a składane w toku kontroli podatkowej oświadczenie, dowody KP i zeznania miały stworzyć jedynie pozory normalnych relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a O. (1) R. GmbH w odniesieniu do spornych faktur; ponadto z jednej strony Skarżąca wskazuje na trudności z uzyskaniem płatności za wykonane usługi na rzecz O.(1) R. i zaległości w kwocie 6.500 euro, a z drugiej strony nie wyklucza, że mogły być zdublowane płatności za sporne faktury;
- pomimo, że nie ustalono w jakich okolicznościach dane kierowców Skarżącej przekazane zostały osobom posługującym się danymi O. sp. z o.o., za zasadne należy uznać stanowisko, że gdyby to O. (1) R. GmbH była faktycznym zleceniodawcą usług nie musiałaby pozyskiwać danych o kierowcach od podmiotu trzeciego - osoby posługującej się danymi O. sp. z o.o.; ponadto O. (1)R. GmbH nie potrzebowała, żeby dane kierowców przekazywała jej Skarżąca, bowiem jak zeznał M. T. dane kierowców przekazane były do O. (1) R. GmbH jednorazowo, dzięki czemu nie było potrzeby każdorazowo przekazywać danych kierowcy wykonującego transport; nadto praktycznie wszystkie ze spornych transportów wykonywał P. F. i to on jest wskazywany w mailach z O. sp. z o.o. jako kierowca wykonujący transport; przykładowo w dniu 2 listopada 2012r. O. (1) R. GmbH wskazała go jako kierowcę wykonującego transport do R. sp. z o.o.; w przedłożonej przez Skarżącą do kontroli dokumentacji znajduje się dokument CMR z 2 listopada 2012r. potwierdzający ten fakt, podobnie jest w przypadku transportów poprzedzonych wiadomościami e-mail w dniach 7 listopada 2012r., 9 listopada 2012r., 15 listopada 2012r. i 19 listopada 2012r., zaawizowanych wcześniej przez O. sp. z o.o. w O. (1) R. GmbH; analiza treści dokumentów dołączonych do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz O. (1) R. GmbH dowodzi, że w 36 na 40 dokumentów transportowych jako kierowcę wskazano P. F. bądź wskazano numer rejestracyjny użytkowanego przez niego ciągnika siodłowego ([...]), w dwóch przypadkach wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym[...], w jednym[...], a w jednym nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, ani danych kierowcy; zatem kierowcą, który posiada największą wiedzę na temat spornych transportów jest właśnie P. F.; natomiast z treść jego zeznań z 9 września 2013r. złożonych w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji wynika, że podmiotem zlecającym usługi transportowe Skarżącej była najprawdopodobniej O. sp. z o.o., bowiem tę firmę kojarzy jako zlecającego transport; pomimo podjętych prób przesłuchania P. F. w charakterze świadka oraz kierowanych do niego wezwań celem ustalenia okoliczności wykonywanych transportów, nie zgłosił się on w wyznaczonych terminach i nie złożył w ww. zakresie wyjaśnień;
- treść przesłanych przez Skarżącą wiadomości e-mail oraz dołączonych do nich załączników wskazuje, że dotyczą one innych transakcji, które to transakcje miały miejsce poza okresem objętym postępowaniem podatkowym; nadto rzetelność oświadczenia A. M. kwestionowana jest przez niemieckie służby podatkowe, natomiast np. treść wiadomości e-mail z 24 października 2014r. wskazuje wprost, że Skarżąca wykonuje usługi transportowe dla kontrahentów O. (1) R. GmbH; jak można przeczytać O. R. wskazuje w kontekście Skarżącej, że "(...) nie tylko znacie Państwo naszych klientów, ale i dla wielu z nich jeździcie";
- kierowcy Skarżącej w większości, pomimo że potwierdzają dokonywanie załadunku w R., to nie potwierdzają, aby kontaktowali się z kimkolwiek z O.(1) R. GmbH, natomiast stwierdzają, że polecenia wyjazdu, miejsca załadunku i rozładunku wskazywali im Skarżąca oraz M. T., jednocześnie wyjaśniają, że podczas świadczenia usług transportowych nie kontaktowali się z nikim z O. sp. z o.o. oraz O. (1)R. GmbH; kilku z kierowców kojarzy firmę O. (1) R. GmbH jako miejsce załadunku, natomiast kierowca P. F. wskazuje, że jako podmiot zlecający Skarżącej usługi transportowe kojarzy mu się O. sp. z o.o.;
- treść zeznań Skarżącej złożonych w [...]Wydziale Zamiejscowym Prokuratury Regionalnej we W., gdzie Skarżąca zeznała, że pomimo braku zamówień od O.(1) R. GmbH transporty z tego podmiotu były realizowane; rozwinięciem powyższych zeznań są zeznania złożone przez M. T. i K. M., którzy wskazali, że awizacji na każdy transport dokonywał albo J. S., albo J. G., a M. T. zeznaje nawet, że nie zna osoby o nazwisku L.; w kontekście odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczące podmiotu O.(1) R. GmbH można wskazać, że transport towarów z podmiotu O. (1) R. GmbH organizowany był tylko przez L. S., J. S. i J. G., którzy posługiwali się danymi firm - tzw. znikających podatników; zgodnie z ustaleniami Naczelnika US we W., jednym z takich "znikających podatników" była O. sp. z o.o. Tym samym zlecającym transport nie mogła być firma O. (1) R. GmbH.
Organ odwoławczy uznał, że zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody z przesłuchania kierowców, zgodnie z wnioskami pełnomocnika Skarżącej wniesione zostały jedynie celem potwierdzenia okoliczności świadczenia usług przez Skarżącą. Natomiast wniesionego przez Skarżącą dowodu z danych zawartych na tarczach tachografów nie można było przeprowadzić z uwagi na fakt, że Skarżąca nie dysponuje wnioskowanymi przez siebie danymi. Podobnie z danymi z systemu ViaTOLL - Skarżąca przedłożyła jedynie dwie noty obciążeniowe nie okazując danych pozwalających na określenie rzeczywistych tras przejazdu pojazdów wykonujących usługi transportowe, nie wskazano w szczególności precyzyjnie miejsc i dat rozpoczęcia oraz zakończenia transportu. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt świadczenia przez Skarżącą usług transportowych. Kwestionowany jest jedynie faktyczny zleceniodawca tych usług.
Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle powyższego w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz mając na uwadze treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jest terytorium kraju, gdyż faktycznym zleceniodawcą usług transportowych nie był podmiot O. (1) R. GmbH, lecz nieustalony podmiot polski, kontrolowany najprawdopodobniej przez L. S., J. S. i J. G. mogących w kontaktach ze Skarżącą posługiwać się danymi O. sp. z o.o. Jak ustalono formalnie rola tego podmiotu sprowadzała się do wprowadzania paliwa do obrotu na terytorium Polski oraz pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach zorganizowanego procederu podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika. Na powyższy stan faktyczny wskazuje szereg dowodów zgromadzonych zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Są to między innymi następujące dowody: treść zapytań oraz odpowiedzi na wnioski SCAC, a także treść informacji spontanicznej dotyczących podmiotu O.(1) R. GmbH; ustalenia organów podatkowych odnoszące się do O. sp. z o.o.; treści korespondencji mailowej pozyskane przez organ podatkowy; zeznania złożone przez Skarżącą oraz szereg świadków, które to zeznania są spójne i korespondują z pozostałym materiałem dowodowym.
Dyrektor IAS zwrócił ponadto uwagę na fakt, że Skarżąca w odniesieniu do swojego kontrahenta nie jest w stanie podać żadnych istotnych okoliczności zawierania transakcji - w części niejasne są okoliczności zapłaty należności wynikających z faktur (ustalenia odnośnie dokumentu KP dotyczącego firmy O.(1) R. GmbH), Skarżąca nie wie kto był przedstawicielem O. R.. Skarżąca nie była także w siedzibie firmy O. (1) R. GmbH. Nie bez znaczenia jest również odformalizowanie zafakturowanych usług z O. (1) R. GmbH - nie zawarto nawet umowy o współpracy.
W kontekście powyższego Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące kwestii O. sp. z o.o. jako zleceniodawcy usług transportowych. Faktycznym zleceniodawcą usług transportowych był nieustalony podmiot polski, kontrolowany najprawdopodobniej przez L. S., J. S. i J. G. mogących w kontaktach ze Skarżącą posługiwać się danymi O. sp. z o.o.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane przepisy dotyczą postępowania odwoławczego, zatem nie może być mowy o naruszeniu powyższych przepisów przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor IAS zauważył, że złożone przez Skarżącą odwołanie bardzo luźno związane jest z przedmiotem i istotą prowadzonego postępowania oraz treścią skarżonej decyzji. Skarżąca pomijając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stworzyła własny o odmiennej treści. I tak na przykład Skarżąca odnosi się w odwołaniu do działań osób nie związanych z niniejszą sprawą i nieznanych organowi podatkowemu (R. W.).
Odnosząc się do kolejnych zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, iż Naczelnik US przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym między innymi przesłuchał świadków, pozyskał dokumenty od niemieckiej administracji podatkowej, jak też dokumenty z prokuratury, poddał analizie wszystkie dokumenty przedłożone przez Skarżącą, w tym jej korespondencję mailową.
Dyrektor IAS zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pomimo braku zapłaty poświadczający nieprawdę dowód KP został przez Skarżącą przedłożony w celu uwiarygodnienia, że zleceniodawcą usług był podmiot O. (1) R. GmbH. Ponadto wskazał, że organ I instancji nie pominął przesłuchania Skarżącej oraz jej męża. Przeanalizował ich treść, w uzasadnieniu decyzji wskazał w jakiej części nie uznaje złożonych zeznań za wiarygodne i przedstawił argumentację takiego stanowiska. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał również świadków wskazanych przez Skarżącą i zrealizował wnioski dowodowe wskazane przez Skarżącą i WSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku. Nie przesłuchano jedynie P. F. z przyczyn niezależnych jednak od organu. Żadne z zeznań świadków nie zostało przez organ pierwszej instancji pominięte, a znaczenie poszczególnych zeznań zostało omówione w skarżonej decyzji.
W odniesieniu do podniesionych przez Skarżącą kwestii aktualności informacji spontanicznej z [....] 2013r. i złożonych w tym zakresie wniosków Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że aktualność informacji spontanicznej z [....] 2013r. dotycząca O. (1) R. GmH aktualizowana była przez organ I instancji dwukrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w 2015r. i 2019r.). Naczelnik US pozyskał ponadto pięć odpowiedzi oraz wniosków o wymianę informacji podatkowych dotyczących transakcji O. (1) R. GmbH z polskimi podatnikami. Wszystkie z pozyskanych informacji stanowią dowód w sprawie i szczegółowo opisane zostały w treści skarżonej decyzji.
Dodatkowo uwzględniając zaistniały stan faktyczny i prawny Dyrektor IAS stwierdził, że zapisy w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. za dowód w sprawie nie można było uznać ewidencji prowadzonej przez Skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej zapisów gdzie ujęto zakwestionowane faktury.
W ocenie Dyrektora IAS, po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz działań podjętych przez organ I instancji, prowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.
Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania organ I instancji podjął szereg działań aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonał prawidłowej oceny prawnopodatkowej tego stanu. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pozyskał dokumenty bezpośrednio od Skarżącej, od innych organów podatkowych oraz od zagranicznej administracji podatkowej. Następnie organ dokonał oceny powyższego materiału rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Nie można zatem uznać, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niepełny.
Następnie Dyrektor IAS zauważył, że organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania i w myśl zasady dwuinstancyjności obowiązany jest do powtórnego rozpatrzenia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wydania decyzji co do jej istoty. Po przeanalizowaniu zatem również tej części ustaleń organu pierwszej instancji, które nie były kwestionowane przez Skarżącą w ramach złożonego odwołania, Dyrektor IAS uznał je za prawidłowe i w pełni podzielił przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i dokonaną ocenę prawną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:
1) art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art 86 ust. 1, 2 i 10, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;
2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188 i art. 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Skarżącej obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;
b) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Skarżącą wnioski dowodowe;
c) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;
d) art. 124 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;
e) art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Skarżącej, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;
f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;
g) art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Skarżącej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;
h) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:
• odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;
• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;
• nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;
• wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;
• odrzucenie argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację firm O. Gmbh oraz O.(2) sp. z o.o.;
• oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;
i) art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania.
Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Sąd kontrolował zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach prawnych, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1888/17.
W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 153 P.p.s.a., jak też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do marca 2013r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p.
Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r.
Zauważyć należy, że w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od grudnia 2012r. do marca 2013r., jak też kwoty zwrotu VAT za okresy od stycznia 2013r. - marca 2013r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018r.
Bieg terminu przedawnienia uległ jednakże zawieszeniu, w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak ustalono zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 29 kwietnia 2017r. (wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017r.) do dnia 23 stycznia 2019r. (wpływ do organu prawomocnego od 19 lipca 2018r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1888/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy). W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że od dnia 24 stycznia 2019r. zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej.
Ponadto Naczelnik US w dniu [...] czerwca 2019r. wydał decyzję określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu określonego ww. zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2012r. Wskazaną decyzję doręczono w dniu 8 lipca 2019r. Następnie w związku z ww. decyzją organ I instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2019r., na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), które doręczył Skarżącej w dniu 13 sierpnia 2019r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego niniejszą decyzją uległ zawieszeniu z dniem 13 sierpnia 2019r.
Dodatkowo na mocy postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lutego 2020r. decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że możliwa była weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.
Skarżąca w skardze podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.
Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
Co istotne Naczelnik US, stosując się do wskazań tut. Sądu zawartych w ww. wyroku z 22 marca 2018r. uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z tymi wskazaniami. I tak Naczelnik US wystąpił do kuratora O. sp. z o.o. R. P. celem ustalenia okoliczności związanych z usługami transportowymi świadczonymi przez Skarżącą oraz transakcjami z podmiotem niemieckim – O. (1) R. GmbH. Zgodnie z udzieloną przez R. P. odpowiedzią nie posiada on żadnej wiedzy i dokumentów odnoszących się do działalności O. sp. z o.o. Naczelnik US wystąpił również do [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. celem pozyskania informacji odnośnie współpracy O. sp. z o.o. z O.(1) R. GmbH oraz Skarżącą z prowadzonego przez ten organ postępowania, a także celem pozyskania protokołów przesłuchania władz O. sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. przesłał: uwierzytelnioną kopię decyzji z dnia [...] listopada 2014r. znak: UKS [...] wydaną wobec O. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia VAT za II i III kwartał 2012r.; uwierzytelnioną kopię oświadczenia Skarżącej z 14 lutego 2014r.; protokół przesłuchania J. B. - prezesa O. sp. z o.o. z 7 grudnia 2012r. oraz protokół przesłuchania Skarżącej z 25 lipca 2013r. Naczelnik US wystosował też wniosek do niemieckiej administracji podatkowej celem pozyskania informacji odnośnie transakcji Skarżącej z podmiotem O. (1) R. GmbH. Odpowiedź na ten wniosek organ otrzymał w dniu [....] 2019r. Naczelnik US pismami z 20 maja 2019r. oraz z 21 czerwca 2019r. wezwał też P. F. celem przesłuchania go w charakterze świadka. Pismem zaś z 19 września 2019r. wezwał P. F. do złożenia pisemnych wyjaśnień celem ustalenia faktycznego zleceniodawcy oraz ustalenia okoliczności dotyczących usług transportowych świadczonych przez Skarżącą. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwań oraz nałożenia kary porządkowej P. F. nie odpowiedział na żadne z kierowanych do niego wezwań, nie udzielił wyjaśnień, odpowiedzi i nie stawił się na przesłuchanie.
Ponadto Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę jako dowód włączył między innymi uwierzytelnione kopie wyciągów wniosków skierowanych do niemieckiej administracji podatkowej dot. transakcji O. (1) R. GmbH z innymi polskimi podmiotami, a także uwierzytelnione kopie wyciągów protokołów przesłuchań:
- w charakterze podejrzanego Skarżącej z 10 października 2017r.,
- w charakterze podejrzanego M. T. z 26 kwietnia 2018r.,
- podejrzanego K. M. z 20 września 2017r. i z 19 września 2017r.;
- podejrzanego L. S. z 4 lutego 2014r.;
- podejrzanego J. G. z 4 lutego 2015r.;
- w charakterze świadka M. O. z 4 marca 2014r., 4 listopada 2015r., 23 listopada 2015r., 30 listopada 2015r., 22 czerwca 2016r. i 5 września 2016r.;
- w charakterze strony Skarżącej z 19 czerwca 2017r.;
- w charakterze świadka M. T. z 20 czerwca 2017r.;
- w charakterze świadka K. M. z 6 września 2017r.;
- w charakterze świadka M. M. z 12 czerwca 2017r.;
- w charakterze świadka M. K. z 12 czerwca 2017r.;
- w charakterze świadka A. B. z 14 czerwca 2017r.;
- w charakterze podejrzanego A.M. z 20 września 2017r.
Naczelnik US włączył nadto do akt jako dowody uwierzytelnione kopie:
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów L. S. z [....] 2015r.;
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. G. z [....] 2015r.;
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. O. z [....] 2015r.;
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej z [....] 2017r.;
- postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. T.;
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów K. M. z [....] 2017r.;
- postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. M.;
- wyciągów wniosków skierowanych do cypryjskiej administracji podatkowej dot. transakcji firmy B. Ltd;
- dokumentów rejestracyjnych firmy B. Ltd wraz z tłumaczeniami przysięgłymi;
- wyciągu z protokołu odbezpieczenia dokumentów z 24 stycznia 2014r.;
- protokołu oględzin rzeczy z 7 lipca 2015r.
Wskazać w tym miejscu należy, że wobec uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o wyżej wymienione dowody zgromadzone w ponownie prowadzonym postępowaniu, istotnej zmianie uległ stan faktyczny rozpoznanej sprawy, w wyniku czego ustało związanie oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku z 22 marca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1888/17.
Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym firma B. Ltd nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Cyprze, a firma O. 1) R. GmbH nie była faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W rezultacie organy podatkowe prawidłowo uznały, że do świadczonych przez firmę Skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz B. Ltd oraz O. (1) R. GmbH, nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE.
Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.
Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.
Jak wynika z informacji nadesłanych przez cypryjską administrację podatkową spółka B. Ltd nie działała pod adresem siedziby - był to adres biura rachunkowego. Spółka nie dysponowała żadnymi lokalami na własny użytek firmy, nie posiadała majątku na Cyprze, nie zatrudniała pracowników, a faktury VAT i inne informacje były wysyłane do księgowych z Polski. Kontakt z osobami reprezentującymi spółkę był utrudniony lub nie było kontaktu. Osobą odpowiedzialną za zajmowanie się sprawami dotyczącymi wszystkich transakcji spółki B. Ltd był M. O.. Po przeprowadzeniu wielu kontroli cypryjska administracja skarbowa 23 września 2015r. wyrejestrowała spółkę B. Ltd z rejestru VAT jako znikającego podatnika. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym osoby reprezentujące tę spółkę były zameldowane na terytorium Polski - M. O. (dyrektor) w J., natomiast J. G. (pełnomocnik) w S.
Z zeznań M. O. prezesa zarządu spółki cypryjskiej, zamieszkałego w Polsce wynika, że spółka B. Ltd była firmą spedycyjną, nie posiadającą środków transportu, na Cyprze miała korzystać tylko z usług biura rachunkowego, nie posiadała też na terytorium Cypru zaplecza technicznego do świadczenia usług. Z zeznań tych wynika także, że to prezes zarządu spółki cypryjskiej – M. O. kierował działalnością tej firmy, płatności za usługi dokonywane były z banku[...].
Jak zasadnie stwierdził Naczelnik US, zeznania M. O. nie potwierdzają działalności spółki B. Ltd na Cyprze. M. O. nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności potwierdzających przebywanie w jej siedzibie. Twierdził, że bywał na Cyprze, nie potrafił jednak wskazać jak często przebywał w siedzibie spółki i jakie czynności służbowe tam wykonywał, czy i ilu pracowników spółka zatrudniała, nie wskazał ich nazwisk, a jedynie podczas jednego z przesłuchań dodał, że wystawiali faktury i obsługiwali biuro. Nie umiał wskazać cypryjskiego numeru telefonu spółki czy numeru kierunkowego na Cypr. Odnośnie lokalizacji biura zeznał, że było atrakcyjnie położone – znajdowało się 50m od plaży, a na jego wyposażeniu był: ekspres do kawy, kubki, szklanki, meble, krzesła, kanapa, kalendarz na ścianie, kwiaty na parapecie oraz regały z dokumentacją. Podkreślenia wymaga, że zeznania M. O. o zatrudnianiu przez spółkę B. Ltd pracowników są niewiarygodne, gdyż nie potrafił on podać jakichkolwiek istotnych informacji o osobach mających wykonywać obowiązki pracownicze w tej spółce, jak też wobec faktu, że siedziba spółki mieściła się pod adresem biura rachunkowego obsługującego spółkę, a księgowi tak faktury jak i inne informacje niezbędne do prowadzenia księgowości i składania deklaracji otrzymywali z Polski.
Ponadto jak ustalono M. O. w tym samym czasie był prezesem zarządu i udziałowcem działającej na terenie Polski firmy C. sp. z o.o. (od dnia 19 lipca 2012r.) oraz prokurentem samoistnym działającej na terenie Polski firmy M. sp. z o.o. (od 18 kwietnia 2012r.), a także prokurentem samoistnym w G. sp. z o.o. (od 4 marca 2014r. do 14 maja 2014r.) oraz prokurentem samoistnym w E. sp. z o.o. (od 24 marca 2014r.).
Z kolei z zeznań J. G. wynika, że zajmował się transportem w działającej na terenie Polski firmie żony PPH [...]M. G., doradzał synowi w prowadzeniu działającej na terenie Polski spółki M. O. sp. z o.o. oraz córce M. G. (obecnie O.) w prowadzeniu działającej na terenie Polski firmy M. sp. z o.o. Z zeznań innych osób przesłuchanych w charakterze świadków, jak też osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych wynika, że J. G. zaangażowany był w działalność na terytorium Polski.
Co istotne dokumentacja spółki B. Ltd przechowywana była na terytorium Polski, na co wskazuje włączony jako dowód w sprawie wykaz rzeczy i dokumentów zabezpieczonych przez Delegaturę ABW we W. w dniu 9 października 2013r. (wyciąg z protokołu odbezpieczenia dokumentów z 24 stycznia 2014r.) oraz CBŚP we W. w dniu 3 lutego 2015r. (wyciąg z protokołu oględzin dokumentów znajdujących się w pojeździe marki [...] sporządzony 7 lipca 2015r.). Z protokołu z 24 stycznia 2014r. wynika, że odbezpieczono dokumentację finansowo-księgową podmiotu B. Ltd zabezpieczoną w domu M. O. w J. oraz na stacji paliw w J. Z kolei z protokołu z 7 lipca 2015r. wynika, że w toku oględzin pojazdu w J. stwierdzono dokumentację dotyczącą spółki B. Ltd: dokumenty rejestracyjne spółki wraz z tłumaczeniami, zlecenia transportowe, druk umowy na świadczenie usług transportowych, pisma z banku, umowy pożyczki, wizytówki gdzie jako pełnomocnika spółki wskazano J. G., a jako dyrektora M. O., faktury wystawione na rzecz spółki za usługi transportowe, faktury wystawione przez spółkę, zamówienia na obsługę i przewóz paliwa opatrzone pieczęciami o treści: "Prezes Zarządu – mgr inż. L. S." i podpisem o treści "S." oraz WZ gdzie nadawcą jest podmiot A. a odbiorcą PHU A. z 17 maja 2014r.
W świetle powyższego niewątpliwie centrum działalności M. O. oraz J. G. w zakresie podmiotu B. Ltd było w Polsce. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, dla potrzeb którego zarejestrowano spółkę B. Ltd za granicą – zakładał, że miejscem świadczenia usług, a zatem i miejscem opodatkowania usług transportowych, było terytorium Cypru a podatnikiem usługobiorca, tj. B. Ltd. Polskie firmy transportowe, w tym firma Skarżącej fakturowały usługi na B. Ltd bez naliczania podatku od towarów i usług. Dla spółki B. Ltd nabycie usług było podatkowo neutralne, ponieważ rozliczane zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.
Wskazać za organami podatkowymi należy, że jak wynika z akt sprawy w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej (obecnie [...]Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W. pod sygn.[...]) Prokurator prowadzący postępowanie w postanowieniu z [....] 2015r. przedstawił M. O. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. oraz J. G., który to poprzez prowadzoną działalność udzielał pomocy ww. w zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od którego nie był należycie odprowadzany VAT, poprzez wprowadzanie go do obrotu, celem dalszej odsprzedaży, a także wykonywanie operacji finansowych, na rachunkach firm, w których pełnił funkcję prezesa lub prokurenta oraz innych, mające na celu nieujawnienie przez nie właściwym organom podatkowym podstawy opodatkowania, czym naraził na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku od towarów i usług. M. O. przedstawiono także zarzut, że wykorzystując rachunki bankowe różnych podmiotów, m.in. B. Ltd pomagał podejmować J. G. oraz L. S. czynności mogące udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych przy obrocie paliwami płynnymi.
Postanowieniem z [....] 2015r. Prokurator przedstawił także zarzuty J. G. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z L. S. brał udział, zakładał i kierował grupą przestępczą, w skład której wchodził, m.in. M. O. oraz inne osoby, który to poprzez nadzorowanie i kontrolowanie formalnych reprezentantów spółek będących członkami jego rodziny, koordynował przebieg transakcji nabywania, transportu i dystrybucji paliwa, nadzór finansowania tych transakcji i rozdysponowywania pochodzących z tego obiegu środków finansowych, a także wprowadzanie do obrotu nowych spółek prawa handlowego mających koncesję na obrót paliwami, które wzajemnie tworzą sieć powiązanych ze sobą podmiotów uczestniczących w procederze nabywania, transportu i dystrybucji paliwa.
Przesłuchany 4 lutego 2015r. w charakterze podejrzanego J. G. nie przyznał się do stawianych mu zarzutów. Potwierdził współpracę M. O. (jego zięcia) oraz M. G. (jego syna) z L. S. i J. S. oraz spółkami L. S.. Potwierdził także współpracę gospodarczą z L. S. w ramach PHU [...]M. G., która według J. G., polegała na spedycji transportowej paliw przez firmę B. Ltd należącą do jego zięcia M. O. Odnośnie spółki B. Ltd zeznał, że założona została w 2012r. na Cyprze przez M. O. Firmy zgłaszały się do spedycji cypryjskiej B., że chcą przewieźć paliwo. Dalej B. przekazywała zlecenia i na tej podstawie realizowali transport do określonego miejsca na terenie całego kraju. Za wykonaną usługę były wystawiane faktury VAT. O tym gdzie ma trafić paliwo zawsze decydował zamawiający. W miejscu załadunku kierowca zawsze dostawał dowód wydania, list przewozowy CMR i atest towaru wskazujący na to czy jest to benzyna czy ON i z tymi dokumentami jechał do miejsca poboru akcyzy, gdzie otrzymywał raport odbioru i elektroniczny dokument z odprawy. Następnie kierowca jechał do miejsca docelowego. Odbiorcy w miejscu przekazania paliwa otrzymywali komplet dokumentów. Według J. G. działalność firmy jego żony w zakresie transportu to ułamek w stosunku do całości spedycji spółki B. Ltd.
Podczas przesłuchania J. G. potwierdził także znajomość z J. L.. Wskazał, że poznał go w 2012r. w J. J. L. prowadził firmę O. (1) R. GmbH w Niemczech, ma bazę paliw w R.. Firma żony J. G. wykonywała z tej bazy transporty paliwa dla odbiorców, w tym dla L. S..
Zarzuty prokuratorskie przedstawione zostały także L.S.(postanowienie z [....] 2015r.). Przesłuchany jako podejrzany L. S. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Przyznał natomiast, że stworzenie sieci podmiotów zajmujących się fakturowym przerzucaniem paliwa było działaniem świadomym, a celem tego było niepłacenie należności publiczno-prawnych. Wymyślona przez niego koncepcja polegała na tym, że spółki, które zostały wytypowane do realizacji importu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzały paliwo na terytorium Polski. Spółki te posiadały wszystkie uprawnienia w tym kierunku. Nie prowadziły one jednak działalności gospodarczej. Rola ww. spółek ograniczała się do nieodpłatnej obsługi technicznej na rzecz inwestora. Inwestorem były organizacje społeczne non-profit. Rola inwestora polegała na finansowaniu zakupu paliwa oraz wszelkich dodatkowych opłat. L. S. zeznał, że żeby sobie zakpić z urzędu skarbowego powiedział, że zestaw trzech spółek stworzony został po to, by utrudnić kontrole. Odnośnie J. G. wyjaśnił, że specjalizuje się on w transporcie, ma własną dużą firmę transportową, którą administruje jego żona. Jako spółki J. G., w których występuje jego rodzina wskazał: E., której właścicielem jest zięć J.G. – M. O. orz M. O., w której prezesem jest syn J.G. Z J G. nawiązał współpracę, ponieważ był to duży hurtownik, poprzez spółki, które powołał.
Prokurator przedstawił L. S. zarzuty, m.in. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., brał udział, zakładał i kierował grupą przestępczą, w skład której wchodził, m.in. M. O., M. W. oraz inne osoby, który poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych lub składanie podających nieprawdę deklaracji związanych z importem i obrotem paliwami płynnymi, jak również poświadczanie nieprawdy w dokumentach, nadzorowanie powstania i obiegu dokumentacji finansowo - księgowej spółek zależnych od grupy i dokonywanych przez nie transakcji, koordynowanie przebiegu transakcji nabywania, transportu i dystrybucji paliw, nadzór finansowania tych transakcji i rozdysponowywania pochodzących z tego obiegu środków finansowych, a także wprowadzanie do obrotu nowych spółek prawa handlowego mających koncesję na obrót paliwami, które wzajemnie tworzą sieć powiązanych ze sobą podmiotów uczestniczących w procederze nabywania, transportu i dystrybucji paliwa, naraził na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług.
Jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym włączono także postanowienia Prokuratora Regionalnego we W., który w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Krajową sprawą o sygn. akt [...]przedstawił zarzuty Skarżącej, M. T., A. M. i K. M. oraz protokoły przesłuchań ww. osób jako podejrzanych.
I tak postanowieniem z dnia [....] 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił Skarżącej zarzuty m.in. o to że: prowadząc podmiot A., wspólnie i w porozumieniu z M. T., w ramach grupy przestępczej, będąc do tego uprawnionym w okresie od marca 2014r. do września 2014r. wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedziała, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%, czyniąc sobie z tego zachowania stałe źródło dochodu, oraz działając wspólnie i w porozumieniu z J. G., M. O., L. S., J. S., M. T. i innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej podejmowała czynności mające na celu udaremnienie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych.
Skarżąca przesłuchana 19 czerwca 2017r. w charakterze strony zeznała, że gdy rozpoczęła pracę na ul. [...]współpraca z firmą B. była już zawarta. Już w 2013r. wystawiała faktury na tę firmę. Nie wie kto nawiązał współpracę z tą firmą. Dodała, że całym transportem zajmował się K. M., który miał koncesję na sprzedaż paliw, ale nie potrafiła powiedzieć czy całe transportowane paliwo szło przez jego firmę. Firma Skarżącej dzierżawiła biura na ul. [...]po sąsiedzku z M. sp. z o.o. i M.-O. sp. z o.o., które jeździły dla B.. K. M. miał tyle zleceń, że pozyskiwał do ich wykonania inne firmy, np. M. czy firmę Skarżącej. K. M. ustalał transporty, awizował kursy, kontaktował się z kierowcami, z jej mężem. Na pytanie w jaki sposób podmiot B. Ltd zlecał jej firmie wykonanie usług transportowych, kto uczestniczył w kontaktach handlowych, składał i odbierał zamówienia – zeznała, że o konkretnych kursach mówił M., tzn. kto jedzie dziś, kto jutro na załadunek czy w jakie miejsce mają jechać. Kierowcy po rozładunku w kraju jechali z powrotem na załadunek. Na rzecz firmy B. wykonywany był przewóz paliw z zagranicy, z Niemiec. Nie wiedziała czym zajmowała się ta firma czy handlowała paliwem, czy świadczyła usługi, ale stwierdziła, że to duży kontrahent, jeździły dla niego wszystkie auta, które miały beczki. Było stałe zlecenie, była umowa. Samochody jeździły non stop. Nie wiedziała jaka firma zlecała usługi B., wykonanie których zlecane było następnie jej firmie. Nie była w siedzibie firmy B., jej mąż też nie był. Nazwisko M. O. widziała na umowie, nigdy się nie spotkali. Kontakt z nim mógł mieć jej mąż lub K.M.. Bezpośredniego kontaktu z firmą B. nie było, o zapłaty występowała tylko mailowo, w mailu było "B.". Dane do faktur podawał jej mąż i K.M. oraz J. J., która w tamtym okresie rozliczała M.-O.. Skarżąca faktury, dokumenty CMR, listy przewozowe skanowała i wysyłała pocztą na Cypr na adres podany przez K.M. albo przez A. J. Skarżąca nie miała kontaktu z osobami reprezentującymi B. Ltd. Na pytanie gdzie zawarta została umowa z B. Ltd zeznała: "Nie wiem, dostałam od męża, nie wiem czy to ja ją podpisałam, czy przyszło mailem, a ja podpisałam i odesłałam". Po okazaniu umowy z [...] stycznia 2013r. zawartej z podmiotem B. Ltd zeznała, że to ona ją podpisała, dodając: "wydaje mi się, że umowa przyszła na maila do domu, podpisałam ją i odesłałam". Na pytanie jak sprawdzała wiarygodność tej spółki zeznała, ze jeździły dla niej inne firmy, dlatego zaufała, że jest to wiarygodny kontrahent. Sprawdziła, czy są aktywnymi płatnikami VAT.
Przesłuchana w dniu 10 października 2017r. po zapoznaniu z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Skarżąca zeznała, że rozumie jego treść, ale nie przyznaje się do stawianych jej zarzutów. Zeznała, że firmę A. prowadziła od czerwca 2005r., prowadziła ją razem z mężem, który był jej pełnomocnikiem. Firma zajmowała się usługami transportowymi. Wyjaśniła, że do lutego 2014r. pracowała jeszcze jako koordynator ds. statystyki medycznej w O., od 1 marca 2014r. siedziała w budynku, w którym była siedziba firmy M. Państwa M. Pod adresem ul. [...]mieści się baza transportowa i biurowiec na potrzeby jej firmy A., a obecnie spółki T. sp. z o.o., w którym jest prezesem oraz udziałowcem, a drugim udziałowcem jest A. M.. Skarżąca odnośnie transakcji z B. Ltd wyjaśniła: "Wiem, że woziliśmy paliwo dla firmy B. bo ja wystawiałam faktury – wtedy nie mieliśmy głównej księgowej i to ja wystawiałam faktury w programie Exel. Dane do faktur dostawałam od K. M.". Była prośba, aby nie wystawiać pojedynczych faktur, faktury miały być wystawiane zbiorowe na cały tydzień. Pod mailami z tymi prośbami podpisywał się O., nie zna imienia. Wszystkie faktury wysyłała na Cypr do miasta L. W jej ocenie firma B. była to firma cypryjska, miała NIP cypryjski. Jej firma miała podpisaną umowę z B., ona ją podpisała i O.. Umowa przyszła mailowo, po jej podpisaniu odesłała ją na Cypr, skąd przyszła później podpisana. Płatności były w złotych polskich, pieniądze były z polskiego banku, chyba[...]. O. to prezes cypryjskiej firmy, nie widziała go na oczy, nie kontaktowała się z nim, nie miała z nim żadnych kontaktów telefonicznych. Kontakt z nim rozpoczął K. M., sprzedając mu jakiś samochód. "Potem mąż M. przyszedł do domu i powiedział, że mamy pracę i będziemy cysternami wozić paliwo". K. M. awizował transporty, nie wie czy sam M. czy ktoś z jego firmy. Mąż nie miał w firmie M. żadnej roli. Nie miał żadnych firm, do których dokonywałby na własną rękę transportów paliwa. Skarżąca nie umiała wskazać na jakiej trasie były realizowane transporty przez jej firmę, nie pamiętała tras ani odbiorców. Nie wiedziała gdzie były ładowane ciężarówki. Zeznała, że to był towar z Niemiec, gdyż na fakturze transportowej było, że towar jedzie z Niemiec. Nie kojarzyła nazw niemieckich miast, z których miały być transporty. Kierowcy odbierali zlecenia na konkretny wyjazd od K. M., który miał swój transport. Jeździli jako M. O. i M., wspomagali się innymi firmami. Odnośnie płatności zeznała, że na początku płatności za transport były punktualne, później "ten Cypr przestał płacić, płacił rzadziej i na koniec przestał płacić. Do tego stopnia, że firma musiała brać duże kredyty obrotowe po kilkaset tysięcy żeby się utrzymać". B. jest im winne około 2 mln zł, pozew nie został złożony. Wezwania wysyłała mailowo i wysyłała wezwania na Cypr. Nie podejmowała innych czynności zmierzających do odzyskania pieniędzy. Na pewno kontaktował się w tej sprawie jej mąż. Nie zna szczegółów rozliczeń, ale to M. miał coś zapłacić i wtedy miały być puszczone pieniądze z B.. Skarżąca zeznała, że z A. i K. M. znała się od 2012r., jej mąż chyba wcześniej. To była znajomość biznesowa i w okrojonym zakresie towarzyska. Jej mąż wyjeżdżał często z K. M. do Niemiec. K. M. handlował samochodami transportowymi, cysternami. Jeździli po te samochody. Nie wie do jakich miast jeździli. Jeździli we czterech, brali kierowcę i jechał z nimi C. C., który jest rodziną M.ch i prezesem firmy M. Oni jeździli tylko po samochody. Nigdy nie jeździli w sprawie paliwa. A. M. była prezesem i właścicielem firmy M., nie wie czym ona się zajmowała. Spotykały się w kuchni i łazience.
M. T. przesłuchany 20 czerwca 2017r. w charakterze świadka zeznał, że firmy B. Ltd oraz O.(1) R. GmbH, na rzecz których firma Skarżącej fakturowała usługi transportowe w zakresie przewozu paliw, wskazane zostały przez K. M.. K.M. kupował paliwo a firmę Skarżącej polecił jako firmę transportową. Na pytanie dlaczego K.M. nie zlecił tych usług bezpośrednio firmie Skarżącej zeznał: "Nie wiem. Trzeba się spytać pana M.". Odnośnie nawiązania współpracy z B. Ltd zeznał, że nie pamięta jak do tego doszło. Firmę reprezentował M. O., którego poznał przez K. M.. Nie pamięta w jakim charakterze O. został mu przedstawiony. Nie pamięta pierwszego spotkania. Ze trzy, cztery razy spotkał się z O. w Polsce, nie pamięta gdzie odbyły się spotkania ani kto na nich był. Mógł być na nich z K.M. Nie był w siedzibie firmy na Cyprze. Na pytanie czy spotykał się z osobami reprezentującymi B. Ltd we W. lub J. zeznał: "Być może tak. Nie pamiętam gdzie." Faktury firma Skarżącej dostarczała mailowo lub pocztą. Osobiście nie przekazywał żadnych faktur. B. Ltd była czynnym płatnikiem VAT. Przedmiotem transportu było paliwo na trasach wskazanych w CMR. Odnośnie daty i miejsca załadunku, rozładunku, osoby dokonującej awizacji i sposobu kontaktowania się z B. Ltd zeznał: "O wszystkich tych rzeczach decydował pan M.. Nie miałem kontaktu ze zleceniodawcą, na rzecz którego zafakturowano te usługi, importerem ani ostatecznym odbiorcą. Nie kontaktowałem się również z nikim w przypadku braku zapłaty za towar bądź opłaty celnej. Mogę za to obciążyć zleceniodawcę "osiowym"". Na pytanie o rolę K. M. przy transakcjach z B. Ltd zeznał: "On awizował samochody na załadunek i zlecał mi lub bezpośrednio kierowcom gdzie mają jechać na załadunek. Tak było też w przypadku innych firm. Ja miałem stałe zlecenie na usługi dla B. i innych firm. M. miał też swoich kierowców. Jeździli oni również dla tych samych spedycji".
Postanowieniem z [....] 2017r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. przedstawił M. T. m.in. zarzuty o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i J. G., w skład której wchodzili, m.in. J. S., M. O., A. M., K. M. i Skarżąca, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z nielegalnym obrotem paliwami ciekłymi oraz praniem pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, wystawił i zaewidencjonował w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd uznając wykonanie tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedział, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%.
Przesłuchany 26 kwietnia 2018r. po zapoznaniu się z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. T. zeznał, że rozumie treść stawianych zarzutów i nie przyznaje się do nich, za wyjątkiem jednego. Zeznał mianowicie: "Przyznaję się do wystawiania faktur na spółkę cypryjską – czyli do tego zarzutu związanego z firmą transportową opisanego jako nr III w postanowieniu". Zarzut ten dotyczył wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd oraz uznania wykonania tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedział, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%.
M. T. zeznał, że zna J. G., był kiedyś u niego z K.M. w Niemczech, nie wie gdzie dokładnie – w B. J.G. poznał przez K.M., który prowadził z nim rozmowy i interesy, dotyczyły one zakupu paliwa. Zeznał: "ja woziłem w ramach tego handlu olej napędowy. Przynajmniej tak było w dokumentach". Olej napędowy woził jako firma A., która formalnie jest firmą jego żony A. T.. Po paliwo jeździł na trasie z R. do S. na odprawę, po czym K.M. wydawał polecenie jego kierowcy, gdzie ma jechać rozładować. Bezpośrednio lub przez niego. Firma A. za zrealizowane usługi wystawiała faktury na firmę B.. Jest to firma chyba spedycyjna skoro na nią wystawiał faktury. Firma ta wystawiała zlecenia transportowe. Nie wie kto był właścicielem paliwa, które woziły jego ciężarówki, nie pamięta nazw tych firm, nigdy nie patrzył jakie nazwy firm widnieją na dokumentach przewozowych. Być może kiedyś słyszał nazwisko S., nic mu nie mówi to nazwisko, choć nie wyklucza, że mógł kogoś o takim nazwisku widzieć. Był kiedyś z K.M. i C.C. w biurze we W., gdzie było trzech mężczyzn i być może jeden z nich to był S.. W tym biurze K.M. i C. C. byli w sprawach biznesowych, on był tam w sprawach "przejażdżkowych". K.M. i C.C. jeździli razem na wczasy i wtedy K. M. zostawiał mu telefon, aby robił zamówienia paliwa. Nie pamięta nazwisk osób, u których robił zamówienia. Pamięta imię J., u niego awizował samochody. Nigdy nie wiedział, gdzie docelowo pojedzie auto na rozładunek. Nawet jak K.M. był na urlopie to on podejmował decyzję, gdzie ma trafić transport.
M. T. zeznał, że jego ciężarówki ładowały się najczęściej w R. i wydaje mu się, że w M. O tym gdzie się załadować informował go Pan J. Kierowca po powrocie po całym tygodniu oddawał mu dokumenty przewozowe w tym CMR, które przekazywał żonie, aby wystawiła fakturę. Skanowała to i wysyłała na Cypr, albo K.M. to odbierał i zawoził. Nie wie do kogo K.M. to zawoził.
M. T. zeznał też, że nie wie od kogo przychodziły pieniądze za zrealizowane przez niego transporty. Powinny być z B., ale nie wie tego bo tym zajmowała się żona. B. nie zapłaciła za transporty około 1,8 mln zł, nie mieli pieniędzy aby złożyć pozew. Nie dzwonił na Cypr aby wysłali pieniądze. Wzywał ich mailowo do zapłaty. Potem zdobył numer telefonu i dzwonił. Na początku nie wiedział do kogo dzwoni. Nigdy telefonu nie odebrał żaden Cypryjczyk. Zawsze ktoś polskojęzyczny. Potem dowiedział się, że to jest O., którego nie zna. Widział go raczej 1 raz, jak był w J. To było wtedy jak wyszło, że za wszystkim stoi ten Pan J.. Jechał wtedy prosić o zapłacenie swoich pieniędzy. Wtedy rozmawiał z O., który go odesłał aby zadzwonił za 2-3 dni. Potem nie odbierał od niego telefonów. Potem Pan J. lub O. stwierdził, że zapłacą jak M. odda pieniądze, albo żeby oddał mu M..
Załączone do akt zeznania kierowców zatrudnionych przez Skarżącą świadczą o zaangażowaniu K. M. w usługi transportowe wykonywane przez firmę Skarżącej. Kierowcy wskazują K. M. jako osobę nadzorującą przebieg usług. Kierowcy K. R., A. B. i M. M. potwierdzali fakt wykonania usług transportowych na trasie Niemcy-Polska, otrzymywanie dyspozycji od K. M. oraz M. T.. Ani z zeznań kierowców, ani z danych zawartych w dokumentach CMR nie wynika, aby przedmiotowe usługi miały związek z firmą B. Ltd.
Postanowieniami z [....] 2017r. Prokurator przedstawił zarzuty także A. M. oraz K. M. m.in. o to, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował L. S. i J. G., a w skład której wchodzili, m.in. Skarżąca i M. T., a także o to, że nieprawidłowo kwalifikując wykonanie usług transportowych na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zamiast jako sprzedaż krajową opodatkowanej wg stawki 23%.
W dniu 20 września 2017r. z treścią przedstawionych zarzutów zapoznała się A. M.. Przesłuchana po ich ogłoszeniu nie przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów. Zeznała, że nie zna ludzi wskazanych w zarzutach, za wyjątkiem męża i Państwa T.. Wyjaśniła, że była prezesem w M. O., ale głównym zarządcą był jej mąż K.. Zajmowała się sprawami administracyjnymi, korespondencją, rozliczeniem wyciągów, płatnościami za faktury. Mąż nie wtajemniczał jej w sprawy związane z obrotem paliwami. Wcześniej on prowadził firmę paliwową i on znał się na tej branży. Wyjaśniła też, że mąż miał wcześniej jakieś sprawy karne za paliwa, to było za "młode lata". Tam przyznał się do popełnionego czynu i stwierdziła, że zna się na tym co robi i więcej nie będzie robił nielegalnych rzeczy, bo wcześniej sprawy miały duże odbicie na ich rodzinę. A. M. zeznała, że wszystkimi sprawami handlowymi związanymi z paliwami zajmował się jej mąż. Sprawami ich firmy zajmował się też M. T., który nie był formalnie związany z firmą M. O. w żaden sposób. Mieli przez ścianę biuro z firmą jego żony. Poza tym on też prowadził usługi transportowe i Panowie wymieniali się różnymi sprawami. M. T. zajmował się firmą M. O., gdy jej mąż był tymczasowo aresztowany, chyba w 2014r. Jak mąż był na wolności to M.T. także w dużej mierze wpływał na to co robi jej mąż. W trakcie rozmów M.T. mówił co można by robić. Jej mąż z M.T. spotykali się często, wyjeżdżali razem do Niemiec, często po samochody. Nie wie gdzie oni jeździli po paliwo, raczej nie jeździli za granicę po paliwo. Z dokumentów wynikało, że paliwo było z Niemiec. Obiło się jej o uszy imię J., M.T. mówił, że jedzie do niego. J. to jeden z dostawców, mąż mówił, że jedzie do "J. z W.". Zna nazwę firmy C., to był ich dostawca, kojarzy z płatności jakie robiła.
K. M. przesłuchany 19 września 2017r. po zapoznaniu z treścią przedstawionych mu zarzutów zeznał, że rozumie treść stawianych mu zarzutów i oświadczył, że przyznaje się do zakupu paliwa od firm wymienionych w zarzutach. Zeznał, że zna J. G.. W ramach firmy o nazwie M. O. świadczył usługi transportowe dla firmy [...]M. G.. Po pewnym czasie J. G. zaproponował mu, żeby kupował od nich paliwo i sprzedawał na własną rękę dalej. Najpierw była sprzedającym firma [...]M. G., potem była firma C., potem S. i E. Te firmy się zmieniały, bo wynikało to ze zmian kaucji gwarancyjnych – J. tłumaczył, że jak wchodzi kolejna firma, to nie trzeba wpłacać tak dużej kaucji. Poza tym tłumaczył, że na kolejnych firmach poblokowali mu konta i dlatego zmienia firmy. Te wymienione firmy porejestrowane są na różne osoby, jednak w sprawie tych wszystkich wymienionych firm kontaktował się zawsze z J. G.. Natomiast już przy zamówieniach towaru kontaktował się z J. S.. Z kolei "[...]" S. (tzw. dziadka) widział jeden raz na oczy w biurze we W. Wszystkimi towarami i firmami, z którymi miał kontakt zarządzał tak naprawdę J. G.. Z J. S. załatwiało się zamówienia. Z M. O. robione były przelewy na firmy, które wymienił jako dostawców. Nie miał pieniędzy, żeby zapłacić przed dostawą. Oni dawali mu paliwo na kredyt. Zaznaczył, że cena u J.G. była 35-40 gr. niższa niż cena Orlenu. Dodatkowo J.G. płacił za transport. Mówiąc G. ma w tym przypadku na myśli firmę transportową B.. Wystawiali na B. faktury z zerową stawką VAT. Tak kazał im robić J. G.. To było dlatego, że B. to była niby firma cypryjska. Oni to robili tak, że nazywali się spedytorem. K. M. wyjaśnił, że okresowo na sprzedaży paliwa niewiele lub wcale nie zarabiał. Jego czysty zarobek był na transporcie dla B. Te faktury były jego rzeczywistym zarobkiem. Za usługi transportowe jakie realizował dla B. I Urząd Skarbowy W. naliczył mu VAT. Urząd uznał, że to była usługa krajowa, a nie zagraniczna. Tak kazał mu robić J.G.. Przelew dostawał z polskiego konta, w złotówkach z rachunku firmy B.. Nie wie kto fizycznie robił przelewy. Z B. miał tylko umowę na usługi. Nie było osobnych zleceń na transport. Wystawiał tygodniową fakturę obejmującą wszystkie frachty. M. O. widział oprócz tego pierwszego razu jeszcze 1 raz lub 2. Nie widywał się z nim często. Wie, że firma B. zarejestrowana była na M. O. Umowę podpisali zaocznie – wysłali ją pocztą do podpisania i on ją podpisał. "Nigdy w temacie B. nie było mowy, że ta firma jest naprawdę na Cyprze. Nawet w tej sprawie skarbowej okazało się, że na Cyprze kompletnie nic nie jest poksięgowane i na Cyprze nic się faktycznie nie działo. Firmę B. obsługiwał też faktycznie J. G.." Transportów mogło być 1200 tyle co jest w zarzutach. Tyle, że wykaz z zarzutu II – te około 1200 transportów nie obejmuje jeszcze faktur od [...]M. G. i C. Zeznał też, że jest winny firmie E. za paliwo około 4 mln złotych, które zabrał urząd i nie zdążyli im zapłacić. E. dostał na to prawomocny nakaz zapłaty i sprzedał wierzytelność jakiejś firmie chyba w C..
K. M. wyjaśnił, że z firm wymienionych w zarzutach był jeden raz w siedzibie S. z M. T. we W. Tam widział się z J. G., "[...]" i J. S.. J.G. tłumaczył, że jak przestają brać z C. to mogą brać z S. Paliwo ładował w Niemczech, bo tak mu kazał J. G.. Swoje samochody tam właśnie wysyłał. Nie odbierał nigdy paliwa w Polsce. Zawsze tankował w Niemczech – najpierw w R., a potem w M. i B. K. M. zeznał też, że M. T., choć nie był formalnie w M. O. – to był cichym wspólnikiem w tej firmie. On też kontaktował się z J. G. i J. S. w tych sprawach co on – był na takich samych zasadach co on. M. T. nawiązał współpracę z J.G. równocześnie z firmą M. O., której właścicielem była A. M., a w której on był pełnomocnikiem i faktycznie ją prowadzącym. M. T. faktycznie zarządzał firmą A., w ramach której też sprzedawał paliwo, ale formalnie sprzedaż szła przez M. O.. M. T. miał swoich odrębnych odbiorców. K. M. godził się na to, żeby faktury szły przez M. O., bo byli "cichymi wspólnikami". Ponadto wskazał, że C. C. jest szwagrem K.M., jest on prezesem i głównym właścicielem firmy M. ma firmę z A. T. o nazwie T. sp. z o.o., która ma siedzibę w P. przy ul. [...]1 i jest właścicielem bazy.
K. M. zeznał, że zna nazwisko L.. To kolega J. – były właściciel bazy w R. Był osobiście u niego z M. T. Pojechał tam bo był umówiony przez J.G. który chciał aby K. M. kupował bezpośrednio od L., ale K.M. się na to nie zgodził. Rolą J. S. było robienie awizacji samochodu za granicą – tzn. zamówienie na bazie w Niemczech. Podawał on tam ilość, rodzaj kupowanego paliwa i dane zestawu siodłowego, który po towar przyjedzie. Do J.S. dzwoniło się z zapytaniem czemu awizacja jest niezrobiona. K. M. nie potrafił powiedzieć dlaczego J. S. dokonywał zamówienia paliwa dla firm, od których K. M. kupował, a które były na G..
Przesłuchany jako podejrzany 20 września 2017r. K. M. zeznał, że podtrzymuje wcześniejsze wyjaśnienia, że wszystkie transakcje fakturowe szły przez jego podmiot M. M. T. tak samo jak on kontaktował się telefonicznie z J. G. i J. S. w sprawach zamówień paliwa i awizacji transportów.
Z powyższych zeznań wynika jednoznacznie, że działania podmiotu B. Ltd i wymienionych w przesłuchaniach firm były z góry określone. Rejestracja firmy na Cyprze miała na celu jedynie umożliwienie wystawiania faktur dokumentujących usługi transportowe na rzecz tej firmy zamiast na polski podmiot, który sprzedawał (lub nabywał) paliwo, co skutkowało nienaliczaniem podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych i zmniejszeniem obciążeń podatkowych.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że podmiot B. Ltd nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru. Wszystkie powyżej przywołane okoliczności, rozpatrywane we wzajemnej łączności świadczą, że mimo, iż spółka B. Ltd posiadała formalnie siedzibę na Cyprze, to jej faktyczna działalność była skoncentrowana na terytorium Polski.
Niewątpliwie z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej spółka B. Ltd nie wymagała posiadania zaplecza personalno – technicznego – w znaczeniu klasycznym. Faktycznie taka działalność (spedycyjna, bez posiadania środków transportu) nie wymagała żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptopa, telefonu komórkowego, dostępu do Internetu). W niniejszym stanie faktycznym kontakt z firmą Skarżącej odbywał się w formie elektronicznej lub telefonicznej z terytorium Polski, przez przebywającego w Polsce M. O. - prezesa zarządu spółki prowadzącego jej działalność lub J. G. - pełnomocnika tej spółki. Specyficzny sposób prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizacji transportu niewątpliwie pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że B. Ltd posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Zauważyć też trzeba, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych dostaw i usług (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C – 605/12 Welmory).
Oceny takiej w żaden sposób nie podważa fakt, że w miejscu formalnej siedziby znajdowało się również biuro rachunkowe, prowadzące księgowość B. Ltd, albowiem miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych spółki pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze.
W rezultacie uznać należy, że mimo, iż spółka B. Ltd formalnie została zarejestrowana na Cyprze i jej adres wskazuje na funkcjonowanie w tym państwie, to jednak jej aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku.
Zgodnie z art. 20 rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.
W rozpatrywanej sprawie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Ltd wskazywały, że spółka ta prowadzi działalność w Polsce, a adres siedziby na terytorium Cypru jest tylko adresem pocztowym, który zgodnie z art. 10 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, jeśli inne okoliczności prowadzenia działalności tego nie potwierdzają. Przedstawione powyżej okoliczności obiektywnie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności przez spółkę B. Ltd w Polsce. Sam fakt posiadania przez kontrahenta cypryjskiego numeru NIP nie daje podstaw do zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o dokonaniu przez Skarżącą przed zawarciem transakcji jakiejkolwiek weryfikacji spółki B. Ltd, która to spółka była zarządzana i reprezentowana przez polskich obywateli, dokonywała płatności z rachunku bankowego w polskim banku w polskiej walucie. Kontakt miał być mailowy lub telefoniczny, przy czym Skarżąca nie przedłożyła korespondencji mailowej z tą firmą, jak zeznała nie kontaktowała się z nią telefonicznie, a z zeznań M. T. wynika, że numer telefonu do osoby reprezentującej tę spółkę uzyskał dopiero gdy nie wywiązywała się ona z płatności. Umowa została podpisana zaocznie, przy czym widnieje na niej zapis, że miejscem jej podpisania jest B. Co istotne tak Skarżącej jak i M. T. prowadzącemu faktycznie firmę Skarżącej przedstawiono zarzut wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrach usług wewnątrzwspólnotowych dla celów podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT za wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wykonane na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Ltd oraz uznania wykonania tych usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości wiedzieli, iż dotyczą one sprzedaży krajowej opodatkowanej wg stawki 23%. M. T. przyznał się do tego zarzutu (opisanego jako nr III w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów). Wskazuje to na świadome działanie.
Zasadnie zatem, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz mając na uwadze treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT organy podatkowe uznały, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jest terytorium kraju. Jednocześnie organy nie zakwestionowały, tego że zafakturowane transakcje na rzecz B. Ltd miały miejsce. Skarżąca jednak niezgodnie ze stanem rzeczywistym określiła miejsce świadczenia usług zafakturowanych na rzecz B. Ltd i w sposób nieuprawniony nie opodatkowała tych czynności podatkiem od towarów i usług. Transakcje przewozu dokonane przez Skarżącą winny zostać rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.
W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako prawidłowe należy również uznać ustalenia organów podatkowych, że firma O.(1) R. GmbH nie była faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na fakturach [...] z 30 listopada 2012r., [...] z 10 grudnia 2012r., [...] z 17 grudnia 2012r., [...] z 24 grudnia 2012r. i [...] z 31 grudnia 2012r. Jako formę rozliczeń na fakturach wskazano "przelew" z odroczonym terminem płatności.
Do wskazanych faktur wystawionych na rzecz O.(1) R. GmbH załączone zostały między innymi dokumenty CMR, z których wynika, że przedmiotem transportu były paliwa - olej napędowy, których załadunek odbywał się w Niemczech w miejscowości R., a odbiorcą transportowanych paliw była O. sp. z o.o. z W. Jako miejsce przeznaczenia wskazano dane adresowe podmiotów R. sp. z o.o., M., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Na dokumentach WZ wystawionych przez firmę Skarżącej wskazano, że paliwa dostarczane były od firmy O. sp. z o.o. do podmiotów R. sp. z o.o., M., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych materiału niebezpiecznego ADR z dnia 11 grudnia 2012r., 18 grudnia 2012r. i 21 grudnia 2012r. jako nadawcę paliwa wskazano O. sp. z o.o., jako odbiorcę M. , a jako przewoźnika firmę Skarżącej. Na dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne pojazdów oraz kierowcę P. F., który te dokumenty podpisał. Wśród przedłożonych przez Skarżącą dokumentów jest też dokument WZ z 28 listopada 2012r. podpisany przez P. F., w którym wskazano, że paliwo zostało dostarczone od firmy PHU M. do firmy A. M. Skarżąca przedłożyła też dokument KP z 20 marca 2013r., według którego firma Skarżącej otrzymała od firmy O. (1) R. GmbH należność za faktury [...] i [...] w łącznej kwocie 13.741,00 euro. W miejscu potwierdzenia otrzymania wskazanej kwoty widnieje pieczęć firmowa firmy Skarżącej i podpis "T." (k. 114 akt adm.). Ponadto wśród przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów znajduje się zestawienie, z którego wynika, że Skarżąca była spedytorem firmy O.. Przy czym na zestawieniu tym widnieją numery faktur: [...] i [...] na łączną kwotę 28.052,84 euro (k. 115 akt adm.)
Odnośnie transakcji handlowych pomiędzy niemiecką firmą O. (1) R. GmbH a firmą Skarżącej organ podatkowy otrzymał od niemieckiej administracji podatkowej informację spontaniczną z dnia [....] 2013r. wraz z załącznikami. W treści wskazanej informacji spontanicznej zawarto informację, że "Podatnik Waszego kraju zadeklarował wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na rzecz naszego podatnika w wysokości 27 942 € (USLO). Jednakże na rzecz naszego podatnika nie wyświadczono żadnych usług transportowych. Usługi transportowe wynikające z różnicy w wysokości 28 052,84 € (faktury wg załącznika) nie zostały wyświadczone na rzecz naszego podatnika, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury, polskiej firmy O. ([...]). Nasz podatnik nie zaksięgował usług transportowych oraz nie zapłacił za nie. Naszym zdaniem te usługi transportowe podlegają opodatkowaniu w Polsce i tam należy je opodatkować." (k. 121-125 akt adm.)
W dniu 28 marca 2014r. w toku kontroli podatkowej Skarżąca złożyła na piśmie oświadczenie, że w zakresie transakcji świadczenia przez nią usług transportowych na rzecz zagranicznych kontrahentów, udokumentowanych fakturami VAT przedłożonymi do kontroli, nie posiada pisemnych zleceń zamówień tych usług. Zlecenia odbywały się telefonicznie bądź mailowo, ale nie posiada w skrzynce odbiorczej e-mail już tych zleceń. Zapłata należności z tytułu faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2012r. od O. (1) R. GmbH nastąpiła w formie gotówkowej po wykonaniu usługi, nie pamięta już jednak kiedy, a dowodu KP w tym zakresie nie może odnaleźć (k. 286 akt adm.).
Z oświadczeniem tym korespondują zeznania Skarżącej złożone następnie podczas przesłuchania 3 kwietnia 2014r. w charakterze strony. Skarżąca zeznała wówczas, że "(...) w zakresie transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz zagranicznych nabywców, z tytułu których wystawiałam faktury VAT bez wykazania podatku, wpisując w pole stawka "nd" – "nie dotyczy", tj. jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, transakcje te miały miejsce w rzeczywistości i zostały wykonane na rzecz zlecających. Zleceń ani zamówień w formie pisemnej nie posiadam, nie pamiętam czy były to umowy ustne, czy też mailowe". W odpowiedzi na pytanie kto zlecał usługi transportowe z firmy O.(1) R. GmbH zeznała: "Nie pamiętam, być może wie to mój małżonek, będący moim pełnomocnikiem w tym zakresie." Zapytana o płatności od firmy O. (1) R. GmbH zeznała, że "zapłaty należności odbywały się w formie gotówkowej, ja wystawiałam dowody przyjęcia KP, a gotówkę odbierał mój małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi. (...) sporządzałam dowody KP w dwóch egzemplarzach, które były zabierane do Niemiec dla zleceniodawcy, ale czy były jemu doręczane tego nie wiem." Skarżąca oświadczyła, że nie zna spółki O. sp. z o.o., nigdy nie świadczyła na jej rzecz usług i nie wystawiała dla niej faktur sprzedaży. Odnośnie dokumentów CMR wskazała, że nie interesuje jej kto nadaje i kto odbiera towar, interesuje ją wyłącznie kto zleca jej transport towarów i kto za niego płaci. Zapytana o nieterminowość zapłat potwierdzonych dowodem KP z dnia 20 marca 2013r. zeznała, że wszyscy kontrahenci płacą z opóźnieniem (k. 49-52 akt adm.).
Następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej przy piśmie z 23 września 2014r. Skarżąca przedłożyła kopię pisma O. (1) R. GmbH oraz jego tłumaczenie dokonane przez tłumacza przysięgłego. W treści wskazanego pisma zawarto następujące informacje: "Niniejszym potwierdzamy, że rachunki: [...] z dnia 30.11.2012r. na kwotę 14.311,84€ [...] z dnia 10.12.2012r. na kwotę 2.906,00€ [...] z dnia 17.12.2012r. na kwotę 3.055,00€ [...] z dnia 24.12.2012r. na kwotę 4.716,00€ [...] z dnia 31.12.2012r. na kwotę 3.064,00€ firmy A. [...]P. Polska zostały zaksięgowane i opłacone przez O. R. Sp. z o.o." Przedmiotowa informacja podpisana została w zastępstwie J. - prezesa przez panią A. M. - asystentkę zarządu (k. 431-434 akt adm.).
W związku z przedłożeniem przez Skarżącą ww. pisma organ podatkowy wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem o transakcje pomiędzy Skarżącą i firmą O. (1) R. GmbH. W odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej 12 marca 2015r. zawarto informacje o następującej treści: "W załączeniu przesyłamy Państwu zamówienia, które wpłynęły z jednego adresu e-mail firmy O.. Różnymi wiadomościami e-mail podano numery rejestracyjne oraz kierowców, którzy mieli odebrać paliwo z R.. Stąd też firma O. R. nie mogła zamówić transportu. Z zajętych przez prokuraturę dokumentów otrzymaliśmy dokumenty potwierdzające, że faktura [...] zaksięgowana została w kwietniu (14.311,84 EUR). Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu 17.06.2014r. w wysokości 28.052,84 EUR. Część kwoty w wysokości 13.741,00 EUR zaksięgowano w niewłaściwych miejscach, tzn. brak jest księgowań w odniesieniu do faktur nr [...] oraz [...]. Dołączamy wyciąg z konta. W roku 2012 nie zaksięgowano żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od polskiej firmy A. T.. (...) Ponieważ zamówienia częściowo nie zgadzają się z dokumentami CMR, częściowo mogliśmy mieć do czynienia z fakturami fikcyjnymi. (...) brak jest wskazań na dokonanie płatności gotówką. (...) Również o płatności strony trzeciej nie można przekazać żadnych informacji. (...) Do odpowiedzi przesyłamy zamówienia firmy O.. Pismo dla polskiego przedsiębiorstwa podpisała pani M. – pracownik. Pisemna wypowiedź nie odpowiada w pełnym zakresie prawdzie (...)." Ponadto niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że za dostawy oleju napędowego na rzecz O. płaciła od dnia 25 października 2012r. M. G. (k. 619-629 akt adm.).
Z treści załączonych przez niemiecką administrację podatkową maili z listopada i grudnia 2012r. wynika, że była to korespondencja pomiędzy osobami posługującymi się następującymi danymi: "Pan B. <[...]>" i "J.; O. R. GmbH", dotycząca awizacji (zamówień) towarów oraz wskazania kierowców, którzy będą odbierać towar (k. 591-618 akt adm.). Wśród nich są maile od "Pan B. <[...]>" ze wskazaniem kierowcy P. F. z firmy transportowej A. oraz numerami rejestracyjnymi pojazdów, jak też mail ze wskazaniem kierowcy P. F. z firmy M. oraz numerami rejestracyjnymi pojazdów (k. 591-593, 597, 601 akt adm.).
Zgodnie z wyciągiem z ewidencji firmy O.(1) R. GmbH fakturę [...] wystawioną przez firmę Skarżącej zaewidencjonowano w 2014r. (kwota 14.311,84 euro) wskazując dwie daty: "17.06.2014r." (tj. data odpowiadająca dacie wykonania przelewu na kwotę 28.052,84 euro) oraz "01.01.2014r." "Ausgangsfrachten" (co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza "fracht wychodzący", przy czym fracht obiegowo oznacza "wysłany ładunek"). Nie zaewidencjonowano natomiast pozostałych faktur wystawionych przez Skarżącą. Odnośnie kwoty 13.741,00 euro dokonano w 2014r. zapisu "Ungeklarte Zahlungen" (co w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza "niewyjaśnione płatności") ze wskazaniem w następnej rubryce dotyczącej opisu transakcji: "A. (Gr 120, 118, 115, 113 fehlen)", (zauważyć należy, że "fehlen" w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza "brak") [k. 590 dwustronnie i k.589 akt adm.].
Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu 30 czerwca 2016r. zeznała, że jej firma realizowała usługi transportowe na zlecenie O.(1) R. GmbH. Telefonicznie z nikim z tej firmy się nie kontaktowała, wysłała "bodajże maila jednego, czy dwa o zapłatę za faktury". Na pytanie jakie informacje przekazywano do firmy O.(1) R. GmbH wskazała: "Wydaje mi się, że to było o płatności". Zapytana o opis typowej transakcji z tą firmą wskazała, że otrzymywała już CMR-kę i dokumenty jej towarzyszące od kierowców i na tej podstawie wystawiała fakturę, mąż zajmuje się sprawami zamówień". Zeznała, że jej firma nie realizowała usług transportowych na zlecenie firmy O. sp. z o.o. i nie kontaktowała się z nikim z tej firmy. Nie wie kto przekazał firmie O. sp. z o.o. dane kierowców firmy Skarżącej. Nie wie czy O.(1) R. GmbH dostawała dane kierowców od spółki O.. Płatności od O.(1) R. GmbH odbywały się głównie przelewowo. Na pytanie czy podpis widniejący na KP z 20 marca 2013r. należy do Skarżącej odpowiedziała: "Nie do mnie należy ten podpis". Zapytana dlaczego wystawiła ten dokument zeznała: "Dokument być może wystawiałam ja, ale jest z komputera, a nie z druczku wydzieranego". Zapytana o treść oświadczenia znajdującego się w aktach sprawy (k. 286) z 28 marca 2014r. zeznała: "Być może coś z rozpędu. Nadal są nam winni O. (1)R. około 6.500 euro". Poproszona o wyjaśnienie, dlaczego w toku kontroli podatkowej przedłożono dokument KP oraz złożono oświadczenie, z których wynika, że ze spółką O. (1)R. GmbH rozliczano się w sposób gotówkowy, skoro z przedłożonej historii rachunków bankowych O. (1)R. GmbH wynika, że płatność nastąpiła przelewem, Skarżąca zeznała: "Była tylko przelewem. Nie wiem skąd się to KP wzięło. Może była pomyłka w numerach". Nie zna G. L., nie zna też pani A. M. Na pytanie w jaki sposób uzyskano oświadczenie z 2 lipca 2014r. podpisane przez A. M. i kto zwracał się o złożenie takiego oświadczenia do firmy O. (1)R. GmbH – zeznała: "Nie zwracałam się, żeby takie pismo mi ktoś przysłał. Ja to chyba otrzymałam bez maila, takiego jakiegoś nakazującego. Chcieli pokazać, że są rozliczeni, ponieważ monitowałam ich o płatności". Następnie w odpowiedzi na pytania pełnomocnika Skarżącej: "Czy pamięta Pani okoliczności powstania oświadczenia z k. 286? Czy powstało ono na prośbę lub żądanie Urzędu Skarbowego w P.?" Skarżąca odpowiedziała: "Tak. Pamiętam, przesłuchiwana byłam przez dwóch pracowników urzędu skarbowego i to oświadczenie na ich prośbę było sporządzone. Na jednej kartce tyle oświadczeń. Pisałam to w Urzędzie Skarbowym, pisałam to na miejscu, pod dyktando pana, pracownika urzędu skarbowego". W związku z kolejnymi pytaniami pełnomocnika Skarżąca wskazała, że mogło się zdarzyć, że podwójnie została zapłacona należność z jakiejś faktury, jak numery nie zostały zweryfikowane, a jak się zdarzyło to na poczet przyszłych zapłat. "Oni nadal są nam winni". Na pytanie pełnomocnika: "Czy należności z faktur objętych postępowaniem są zapłacone?" Skarżąca odpowiedziała: "Tak, są zapłacone. Nie pamiętam kiedy zostały opłacone, to upłynęło trochę czasu. Przelew jest chyba w dokumentacji." Na pytanie pełnomocnika "Czy uwzględniając dwukrotne zapłaty za te faktury firma O. (1)R. posiada nadpłatę, czy zalega z płatnościami?" Skarżąca zeznała "Ja nie wiem, czy oni mają nadpłatę?" Z kolei na pytanie pełnomocnika "Jaki jest stan rozliczeń?" Skarżąca wyjaśniła: "Są nam winni nadal 6.500 euro". (k. 740-741 akt adm.).
M. T. przesłuchany 30 czerwca 2016r. w charakterze świadka zeznał, że firma Skarżącej realizowała usługi transportowe na zlecenie O. (1)R. GmbH. Z ramienia firmy O(1) R. GmbH kontaktował się z J. L., z jego żoną O., ale nie jest pewien. Na pytanie jakie informacje przekazywano do firmy O. (1)R. GmbH wskazał: "Nie pamiętam. Może było dzwonione, że mam samochody wolne, może było dzwonione, że nie ma jakiejś pracy.". Zapytany o opis typowej transakcji z tą firmą wskazał: "Kierowca jechał, ładował się i jechał na rozładunek. Później wystawianie faktury za usługę transportową, wysyłanie dokumentów, albo płacili, albo nie płacili. Zamówienie było telefoniczne. Może mam gdzieś na mailu zamówienia, ale raczej telefonicznie." Zeznał, że firma Skarżącej nie realizowała usług transportowych na zlecenie firmy O. sp. z o.o. i nigdy nie kontaktował się z nikim z tej firmy. Nie współpracował ze spółką O. sp. z o.o. Płatności od O. (1)R. GmbH odbywały się w formie przelewowej. Na pytanie o autentyczność dokumentu KP z 20 marca 2013r. i o to czy widniejący na nim podpis należy do niego, odpowiedział: "Nie wiem". Poproszony o wyjaśnienie, dlaczego w toku kontroli podatkowej przedłożono dokument KP oraz złożono oświadczenie, z których wynika, że ze spółką O. (1)R. GmbH rozliczano się w sposób gotówkowy, skoro z przedłożonej historii rachunków bankowych O. (1)R. GmbH wynika, że płatność nastąpiła przelewem, M. T. zeznał: "Tak, jak nastąpiła przelewem, to dostaliśmy na konto widocznie". Zeznał też: "G. L. nie zna. L. tak, ale G. nie. Nie pamiętam imienia, to był główny szef R., raczej O. (1)R., ale nie kojarzę imienia. To był J. L.." Na pytanie czy zna A. M. odpowiedział: "Słyszałem gdzieś to nazwisko, ale nie wiem". Na pytanie w jaki sposób uzyskano oświadczenie z 2 lipca 2014r. podpisane przez A. M. i kto zwracał się o złożenie takiego oświadczenia do firmy O. (1)R. GmbH – zeznał jedynie: "Pamiętam teraz, jak widzę nazwisko, ta pani się zajmowała księgowością lub też coś związanego z transportem w firmie O. (1)R., mailowałem z nią często." Następnie na pytanie pełnomocnika Skarżącej "Czy mogło się zdarzyć, że były płatności gotówkowe?" M. T. wskazał: "Być może tak. Ja generalnie się tym nie zajmuję, zajmuje się tym żona, większość szła przelewami, wszystko raczej". Zeznał też, że O. (1)R. nie rozliczył się ze wszystkich usług. Na kolejne pytanie pełnomocnika Skarżącej "Kto wskazywał kierowcom, gdzie mają zawieźć towar?" M. T. udzielił następującej odpowiedzi: "Dostawali informację od zleceniodawcy, od R., ale kto z R. wydawał dyspozycje, pan L., pani L., czy pani A., tego nie wiem. To każdego kierowcy był podany. Każdy kierowca, który awizował się w R., był podawany jego numer telefonu, którym się posługiwał, awizacja telefonicznie, były wysyłane raz dane kierowców, to później maili bezpośrednio do firmy O. (1)R. lub telefonicznie ze wskazaniem kierowcy. Dane kierowców wszystkie były w R.. Jak zaczęliśmy współpracę od razu. Jak L. potrzebował auta, to przekazywałem dane na bieżąco". (k. 737-739 akt adm.).
Zauważyć w tym miejscu należy, że z zeznań kierowców zatrudnionych przez Skarżącą wynika, że znają oni firmę O. (1)R. GmbH, jako podmiot, w którym następował załadunek paliwa. Nie mają wiedzy kto (jaka firma) zlecała firmie Skarżącej transport paliw. Nie kontaktowali się z nikim z firmy O. (1)R. GmbH. Miejsce załadunku wskazywała im Skarżąca, M. T. i K. M.. Miejsce rozładunku wynikało z dokumentów.
Skarżąca przesłuchana 10 października 2017r. zeznała: "Nie znam nazwiska L.. Nazwisko to słyszałam "przy R.". Dostawałam jakieś maile od niego. To było przy firmie O. (1)R. GmbH. To była firma z R. i dla niej też chyba woziliśmy paliwo. Maile dotyczyły wezwań do zapłaty jakie do niego kierowałam. To były maile kierowane na firmę a on się podpisał po prostu pod tymi mailami będącymi odpowiedziami. Nie wiem czy to był pracownik. Nie wiem jak została nawiązana współpraca z firmą O. (1)R. GmbH. Tam nie było umowy. Były zlecenia jedno lub dwa na maila. A potem mimo braku zleceń wykonywaliśmy usługi. Być może mąż wysyłał sms-y. Być może też M.. Może też C. Prostuję, to L. z tej firmy powinien zlecać zamówienie. Firma transportowa dokonywała potem awizacji na konkretną usługę. Do mojej firmy w formie papierowej z R. przyszło tylko pierwsze zlecenie. Przyszło rozliczenie. Nie pamiętam co jeszcze. Potem przyszło jakieś rozliczenie, że nie zapłacili za ileś faktur. Około 6 000 euro".
Natomiast M. T. przesłuchany w charakterze świadka 20 czerwca 2017. zapytany o to przez kogo została wskazana m.in. firma O. GmbH, wyjaśnił, że wszystkie firmy zostały wskazane przez K. M., który kupował paliwo, a firmę Skarżącej polecił jako firmę transportową. Na pytanie dlaczego K.M. nie zlecił bezpośrednio usług transportowych firmie Skarżącej, odpowiedział: "Nie wiem. Trzeba się spytać Pana M.". Na kolejne pytanie oznaczone numerem 35 czy zna wymienione w pytaniu firmy, w tym O. (1)R. GmbH odpowiedział: "Nic mi nie mówią te firmy".
M. T. przesłuchany 26 kwietnia 2018r. jako podejrzany wyjaśnił "Moje ciężarówki ładowały się w R. i wydaje mi się, że w M. O tym gdzie się załadować informował mnie pan J.". "Raczej mi nic nie mówi nazwisko L.".
K. M. przesłuchany 19 września 2017r. w odniesieniu do mechanizmu prowadzonej działalności zeznał: "Tak, ja znam nazwisko L.. Jest to kolega J. były właściciel bazy w R.. Ja osobiście byłem u niego z M. T.. Pojechałem tam, bo byłem umówiony przez G.. G. chciał, abym bezpośrednio kupował od L., ale ja się nie zgodziłem. (...) Rolą J. S. było to, robił awizację samochodu za granicą - tzn. zamówienie na bazie w Niemczech. Podawał on tam ilość, rodzaj kupowanego paliwa i dane zestawu siodłowego, który po towar przyjedzie. (...) Z J. S. załatwiało się zamówienia (...) Tu dodam, że M. T., choć nie był formalnie w firmie M. O.(1) to był cichym wspólnikiem w tej firmie. On też kontaktował się z G. i S. w tych samych sprawach co ja - był na takich samych zasadach co ja". Przesłuchany 20 września 2017r. K. M. zeznał: "M. T. tak samo jak i ja kontaktował się telefonicznie z J. G. czy J. S. w sprawach zamówień paliwa i awizacji transportów (...) Głównie to było tak, że jak jechały jego samochody z firmy [...]A. T. to właśnie awizacje wysyłał głównie on. W momencie kiedy jechały moje auta to awizacje wysyłałem ja".
Z informacji od niemieckiej administracji podatkowej O.(1) [....] 2019r. w odpowiedzi na wniosek wystosowany w sprawie Skarżącej, wynika, że toczy się postępowanie karno-skarbowe wobec J.. Odnośnie firmy O(1) (O. GmbH) przekazano następujące informacje: "Według ustaleń jednostki d.s. dochodzeń podatkowych prokuratura w R. w dniu 16.04.2015r. złożyła skargę w sądzie krajowym w R.. Czynem zarzucanym jest udział w oszustwie w podatku VAT z polskimi «znikającymi podatnikami» w okresie wrzesień 2012 do włącznie sierpień 2014. Firma O.(1) GmbH miała wiedzę odnośnie charakteru polskich firm jako znikających podatników. (...) Odnośnie majątku firmy O.(1) (wykreślona z dniem 28.01.2015) w dniu 13.04.2015 otwarto postępowanie upadłościowe. O. (1)prowadziła faktycznie działalność handel olejem napędowym. W okresie (około) 09/12-10/14 O.(1) dokonała dostaw oleju napędowego do Polski w milionowych wysokościach. Na początku zatrudniono 3 do 4 osób, w późniejszym czasie (09/14) zatrudnionych było około 12 osób. Firma posiadała magazyn podatkowy na działce G.GmbH (G). Olej napędowy był tam magazynowany do zbiorników. Te zbiorniki były wynajęte od G. O.(1) nie miała sama żadnych pojazdów/cystern. Siedziba O.(1) znajdowała się pod adresem [...]R. Załadunku dokonano w G. GmbH. Przy załadunku uczestniczył przynajmniej jeden pracownik G. GmbH i jeden pracownik O(1). Nie można podać (nazwać) bezpośrednich osób ".
Z informacji i odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczących transakcji O. GmbH z innymi podmiotami z Polski przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika m.in., że menadżerem w spółce O. GmbH (O(1)) jest p. J. L., ur. w Polsce we W., posiadający niemieckie obywatelstwo. Różne dostawy firmy O. GmbH (O(1)) do Polski nie zostały zadeklarowane przez polskich przedsiębiorców jako nabycia. Niemiecka administracja podatkowa przypuszcza, że są to transakcje szeregowe, w których nieznane są dalsze podmioty w łańcuchu. Osoby odpowiedzialne w firmie O(1) zostały aresztowane w dniu 02.09.2014r., a wobec przedsiębiorstwa prowadzone jest postępowanie karne. Wg niemieckiej administracji zachodzi podejrzenie, że O. GmbH i polskie spółki uwikłane są w transakcje karuzelowe na gruncie VAT.
Z informacji od administracji Niemiec z 27 stycznia 2017r. wynika, że w okresie od września 2012r. do października 2014r. O. GmbH dokonała milionowych dostaw paliwa do Polski. Spółka O. była bezpośrednim dostawcą ON do polskiego podmiotu. Kontakt powstał bezpośrednio między L. S., J. G. oraz J. L. przez telefon. Zakłada się, że pomiędzy J. L., L. S. oraz J. G. musi być umowa dotycząca transportu. Firma O.(1) nie zamówiła i nie opłaciła transportu. Zgodnie z ustaleniami dochodzenia podatkowego sprawy karnoskarbowej przeciwko J. L. wiadomo, że transport organizowali L. S. oraz J. G..
Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowody omówione powyżej w odniesieniu również do transakcji z B.Ltd, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że faktycznym zleceniodawcą usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie był niemiecki podmiot O. GmbH. Zgromadzone dowody świadczą, że zlecającym usługi transportowe był podmiot polski. Podmiot ten posługiwał się danymi O. sp. z o.o. i mógł być kontrolowany przez L. S., J. S. i J. G.. Formalnie rola tego podmiotu sprowadzała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach zorganizowanego procederu podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika.
Dowodzą tego między innymi następujące okoliczności:
- treść informacji spontanicznej z [....] 2013r., w której wskazano, że na podstawie dostępnych dla niemieckiej administracji podatkowej dokumentów firma O. GmbH nie była zleceniodawcą świadczonych przez Skarżącą usług transportowych;
- treść odpowiedzi administracji niemieckiej otrzymanej 12 marca 2015r., na podstawie której stwierdzono, że pomimo dokonania przez O. GmbH płatności, to nie mogła być ona zleceniodawcą transportów, ponieważ to ona otrzymywała informacje z adresu mailowego O. sp. z o.o. o zorganizowanych transportach towarów;
- M. T. zeznał, że dane kierowców były przekazane O. GmbH przy nawiązaniu współpracy, jednakże nie ma na to jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, przy czy według jego zeznań firma O. GmbH miała się kontaktować z kierowcami, a zgodnie z zeznaniami kierowców zatrudnionych przez Skarżącą nikt z O. GmbH nie kontaktował się z nimi, większość zeznaje, że miejsce załadunku wskazywała im Skarżąca oraz M. T.;
- treść innych odpowiedzi od administracji niemieckiej wskazuje, że głównym sposobem działania O. GmbH była sprzedaż paliw na rzecz polskich "znikających podatników", w imieniu których transporty zlecali obywatele polscy zarządzający tymi "znikającymi podatnikami";
- w decyzji wydanej wobec O. sp. z o.o. – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że był to podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, kontrolowany przez organizatorów przedsięwzięcia mającego na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych;
- zgodnie z informacją przekazaną przez niemiecką administrację podatkową płatności na rzecz O. GmbH za dostawy oleju napędowego na rzecz O. od dnia 25 października 2012r. płaciła M. G., która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest żoną J. G.; jak ustalono M. G. miała firmę, którą faktycznie prowadził jej mąż; dokonywanie płatności przez M. G. dowodzi jednocześnie, że wyżej opisana korespondencja mailowa kierowana przez O. sp. z o.o. do firmy niemieckiej mogła również pochodzić bądź od M. G., bądź od jej męża, albo od innej osoby z nimi powiązanej;
- Skarżąca kilkakrotnie przesłuchiwana nie była w stanie wskazać, kto z O. zlecał wykonanie usług transportowych ani żadnych szczegółów co do kontaktów z tą firmą; nie posiadała pisemnych zleceń; pomimo, że zeznawała, iż pierwsze zamówienie/zlecenie było w formie papierowej nie przedłożyła tego dokumentu; wskazywała też na kontakt mailem, jednakże nie przedstawiła tych maili; nie miała zawartej umowy, a rzekomy kontakt ograniczony był do rozmów telefonicznych, których nie prowadziła Skarżąca oraz mailowych informacji o zapłatach i saldzie zaległości, które jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą maili miały miejsce w 2014r., już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej;
- Skarżąca nie zna ani G. L., ani A. M., pomimo że do organu podatkowego składała dokumenty podpisane przez te osoby;
- Skarżąca w trakcie przesłuchania 10 października 2017r. wprost wskazuje, że poza jednym przypadkiem nie miała zleceń od O. GmbH, a mimo to wykonywała transporty dla tej firmy;
- treść pisma od O. podpisanego przez A. M. sprzeczna jest z ustaleniami dokonanymi przez niemiecką administrację podatkową; z żadnej z uzyskanych od administracji niemieckiej odpowiedzi nie wynika, aby wszystkie z wystawionych przez Skarżącą faktur zostały przez podmiot niemiecki zaksięgowane, przy czym księgowanie to miało miejsce podobnie jak i przelew środków w 2014r. po zakończeniu kontroli podatkowej wobec Skarżącej, a sposób zaksięgowania wskazuje, że firma O. nie odniosła tych transakcji do tych mających mieć miejsce według faktur wystawionych przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2012r. i istnieją po stronie firmy niemieckiej wątpliwości co do zasadności dokonanej płatności;
- z odpowiedzi uzyskanej od administracji niemieckiej wprost wynika, że oświadczenie podpisane przez A. M. nie odpowiada prawdzie;
- niewiarygodne są również zeznania Skarżącej i M. T. odnośnie zapłaty za ww. faktury; zgodnie z zeznaniami Skarżącej złożonymi w toku kontroli podatkowej w dniu 3 kwietnia 2014r. płatności odbywały się gotówką, co miał potwierdzać dokument KP z dnia 20 marca 2013r.; następnie po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej, co miało miejsce 14 kwietnia 2014r. – firma O. GmbH dokonała 17 czerwca 2014r. na rzecz firmy Skarżącej wpłaty kwoty 28.052,84 euro, przy czym jak wskazano powyżej zaksięgowanie zostało dokonane w 2014r., a nadto sama firma O. GmbH uznała część tej płatności jako dotyczącej frachtu wychodzącego ze wskazaniem daty 1 stycznia 2014r., a w części jako "niewyjaśnione płatności" ze wskazaniem na brak faktur od firmy Skarżącej;
- zeznania Skarżącej z 30 czerwca 2016r. oraz M. T. z 30 czerwca 2016r. w zakresie faktycznego zleceniodawcy spornych usług transportowych, wobec ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne i nieodpowiadające rzeczywistości; takiego przebiegu zdarzeń nie potwierdzają bowiem zeznania pozostałych osób oraz dokumenty uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej (w sposób szczególny wydruki wiadomości e-mail, z których wynika, że zamówienia składała i wskazywała dane kierowcy firmy transportowej osoba posługująca się danymi O. sp. z o.o. oraz zestawienie, z którego wynika, że to Skarżąca była spedytorem O. sp. z o.o.);
- uzyskane dokumenty potwierdzają, że za organizację transportu odpowiadała osoba posługująca się danymi O. sp. z o.o. i to ona dysponowała i udostępniała dane kierowców firmie O. GmbH;
- zeznania złożone 30 czerwca 2016r. przez Skarżącą oraz M. T. odnośnie dowodu KP dokumentującego przyjęcie płatności za faktury nr[...], [...], [...], [...]w łącznej kwocie 13.741,00 euro są wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony Skarżąca wskazuje, że płatności następowały przelewem, z drugiej nie wyklucza, że mogła wystawić okazany jej dokument KP, mimo że nie wie kto w jej imieniu go podpisał i wystawiony jest odmiennie od przyjętej przez nią praktyki (wypisywany ręcznie z wydzieranego bloczku); zauważyć jednocześnie należy, że Skarżąca przedłożyła również dokumenty KP dotyczące płatności od B. Ltd, które miały tożsamą szatę graficzną jak ten dotyczący płatności od O. GmbH (por. k. 281-283 i 114 akt adm.); bezgotówkowy sposób rozliczania potwierdza M. T.; jednocześnie Skarżąca wskazała, że do złożenia oświadczenia z 28 marca 2014r. o gotówkowym sposobie rozliczania się z O. GmbH skłonili ją pracownicy urzędu skarbowego przeprowadzający kontrolę podatkową u Skarżącej, pomimo że to Skarżąca przedłożyła podawany przez nią w wątpliwość dokument KP; ponadto to Skarżąca złożyła oświadczenie (karta 286 postępowania) i to ona w dobrowolnie złożonych 3 kwietnia 2014r. zeznaniach szczegółowo opisała rzekomy przebieg transakcji gospodarczych; Skarżąca wprost wskazała, że płatności od O. GmbH odbywały się w formie gotówkowej, to Skarżąca wystawiała dowody przyjęcia wpłat KP w dwóch egzemplarzach, a gotówkę odbierał jej małżonek, bądź kierowca w Niemczech, po wykonaniu usługi; z jednej strony Skarżąca wskazuje na trudności z uzyskaniem płatności za wykonane usługi na rzecz O. i zaległości w kwocie 6.500,00 euro, a z drugiej strony nie wyklucza, że mogły być zdublowane płatności za sporne faktury;
- zgromadzone dowody i ustalone okoliczności sprawy wskazują, że złożone oświadczenie z 28 marca 2014r., ww. dowód KP i dokonanie przelewu w 2014r. miały stworzyć jedynie pozory normalnych relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a O. R. GmbH w odniesieniu do spornych faktur oraz uwiarygodnić przed organami podatkowymi dokonanie przez Skarżącą usług transportowych na rzecz niemieckiego podmiotu, na co wskazuje również chronologia zdarzeń;
- pomimo, że nie ustalono w jakich okolicznościach dane kierowców Skarżącej przekazane zostały osobom posługującym się danymi O. sp. z o.o., za zasadne należy uznać stanowisko organów, że gdyby to O. GmbH była faktycznym zleceniodawcą usług nie musiałaby pozyskiwać danych o kierowcach od podmiotu trzeciego - osoby posługującej się danymi O. sp. z o.o., zwłaszcza, że jak zeznał M. T. dane kierowców przekazane były do O. GmbH jednorazowo, przy czym Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu np. korespondencji mailowej, że rzeczywiście dane kierowców zostały firmie niemieckiej podane przez firmę Skarżącej, a w korespondencji mailowej O. GmbH znajdują się ww. maile z adresu przypisanego O. sp. z o.o.;
- praktycznie wszystkie ze spornych transportów wykonywał P. F. i to on jest wskazywany w mailach z O. sp. z o.o. jako kierowca wykonujący transport; tak więc kierowcą, który posiada największą wiedzę na temat spornych transportów jest właśnie P. F.; z treści jego zeznań z 9 września 2013r. złożonych w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji wynika, że według niego podmiotem zlecającym usługi transportowe Skarżącej była najprawdopodobniej O. sp. z o.o., bowiem tę firmę kojarzy jako zlecającego transport; niewątpliwie firma ta była mu znana z dokumentów CMR, dokumentów przewozowych i dokumentów WZ, gdyż część z nich samodzielnie wypełniał, ale nie wyklucza to, że okoliczności towarzyszące wykonywaniu przez niego transportu paliw rodziły w nim przeświadczenie, że zlecającym usługi transportowe jest podmiot O. sp. z o.o.; pomimo podjętych prób przesłuchania P. F. w charakterze świadka oraz kierowanych do niego wezwań celem ustalenia okoliczności wykonywanych transportów, nie zgłosił się on w wyznaczonych terminach i nie złożył w ww. zakresie wyjaśnień;
- treść przesłanych przez Skarżącą wiadomości e-mail oraz dołączonych do nich załączników wskazuje, że dotyczą one innych transakcji, które to transakcje miały miejsce w okresie późniejszym; co istotne rzetelność oświadczenia A. M. kwestionowana jest przez niemieckie służby podatkowe, natomiast np. treść wiadomości e-mail z 24 października 2014r. wskazuje wprost, że Skarżąca wykonywała usługi transportowe dla kontrahentów O. R. GmbH, a nie na rzecz tej firmy;
- kierowcy zatrudnieni przez Skarżącą w większości, pomimo że potwierdzają dokonywanie załadunku w R., to nie potwierdzają, aby kontaktowali się z kimkolwiek z O. GmbH; natomiast stwierdzają że polecenia wyjazdu, miejsca załadunku i rozładunku wskazywali im Skarżąca, M. T. i K. M.; informują, że podczas świadczenia usług transportowych nie kontaktowali się z nikim z O. sp. z o.o. oraz O. GmbH; kilku z kierowców kojarzy firmę O. GmbH jako miejsce załadunku, natomiast P. F. wskazuje, że jako podmiot zlecający Skarżącej usługi transportowe kojarzy mu się O. sp. z o.o.;
- jak zeznała Skarżąca podczas przesłuchania w [...]Wydziale Zamiejscowym Prokuratury Regionalnej we W., pomimo braku zamówień od O. GmbH transporty z tego podmiotu były realizowane; rozwinięciem powyższych zeznań są zeznania złożone przez M. T. i K. M., którzy wskazali, że awizacji na każdy transport dokonywał albo J. S., albo J. G., a M. T. zeznaje nawet, że nie zna osoby o nazwisku L.;
- w kontekście odpowiedzi na wnioski SCAC dotyczące podmiotu O. GmbH można wskazać, że transport towarów z podmiotu O. GmbH organizowany był tylko przez L. S., J. S. i J. G., którzy posługiwali się danymi firm - tzw. znikających podatników; zgodnie z dokonanymi ustaleniami jednym z takich "znikających podatników" była O. sp. z o.o., a tym samym zlecającym transport nie mogła być firma O. GmbH. Zaznaczyć należy, że z wyżej opisanych już dowodów wynika, że mąż Skarżącej M. T. poznał J. S. i J. G. poprzez K. M..
Ponadto, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, na uwagę zasługuje fakt, że Skarżąca w odniesieniu do swojego kontrahenta nie jest w stanie podać żadnych istotnych okoliczności zawierania transakcji, jak też nie wie kto był przedstawicielem O.. Nie bez znaczenia jest również odformalizowanie zafakturowanych usług z O. GmbH - nie zawarto nawet umowy o współpracy. Co istotne również mąż Skarżącej M. T., który miał faktycznie prowadzić firmę Skarżącej i był odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami, również nie jest w stanie podać żadnych istotnych okoliczności zawierania transakcji, składa sprzeczne zeznania raz wskazując, że znane jest mu nazwisko L., innym razem, że to nazwisko nic mu nie mówi. W istocie nie potrafił wskazać w jaki sposób i w jakich okolicznościach była nawiązana i jak przebiegała współpraca z O. GmbH. Co istotne Skarżąca przesłuchana 10 października 2017r. zeznała m.in.: "(...) Być może mąż wysyłał sms-y. Być może też M.. Może też C. Prostuję, to L. z tej firmy powinien zlecać zamówienie."
Podkreślenia jednocześnie wymaga, że brak jest dowodów wskazujących na dokonanie przez Skarżącą jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta O. GmbH przed zawarciem transakcji, a zgromadzone w sprawie dowody, w tym przedstawione powyżej świadczą o świadomym działaniu, polegającym na dokumentowaniu usług transportowych na rzecz firmy niemieckiej zamiast na polski podmiot, który sprzedawał (lub nabywał) paliwo, co miało na celu nienaliczanie podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych i zmniejszenie obciążeń podatkowych Skarżącej.
Dodać należy, że sam fakt dokonania na rzecz Skarżącej ww. przelewu przez O. GmbH, jak też ewentualne objęcie przez niemiecką spółkę przedmiotowych transakcji podatkiem VAT na terenie Niemiec nie oznacza, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie mogą skorygować rozliczenia Skarżącej. W przeciwnym wypadku organy zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenie (najczęściej z niższa stawką podatku VAT), które prowadziłoby do nadużyć (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14 oraz wyrok NSA z 18 października 2017r., I FSK 100/16; CBOSA).
W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń oraz treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT organy podatkowe zasadnie uznały, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz O. GmbH jest terytorium Polski, gdyż spółka O. GmbH nie była faktycznym zleceniodawcą transportu, lecz był to podmiot polski posługujący się danymi O. sp. z o.o. Dostęp do tych danych jak wskazują zgromadzone materiały dowodowe mógł mieć m.in. J. G., J. S. oraz L. S., zwłaszcza, że płatności do O. GmbH za dostawy na rzecz O. sp. z o.o. dokonywała od 25 października 2012r. M. G. żona J. G. Jednocześnie organy nie zakwestionowały, tego że Skarżąca wykonała usługi transportowe. Faktury te były niezgodne ze stanem rzeczywistym pod względem podmiotowym, w efekcie czego Skarżąca błędnie określiła miejsce świadczenia tych usług i w sposób nieuprawniony nie opodatkowała tych czynności podatkiem od towarów i usług. Transakcje przewozu dokonane przez Skarżącą winny zostać rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.
W świetle powyższych ustaleń faktycznych za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Za chybione uznać należy pozostałe zarzuty skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania przez organy podatkowe.
W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.
Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.
Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.
Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.
W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 188, art. 123 i art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.
Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wnioskowała o dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w zakresie sposobu założenia, dokonywania operacji gospodarczych i finansowych oraz wszystkich przedstawicieli i reprezentantów, właścicieli (udziałowców) firmy O. GmbH poprzez wystąpienie do właściwych sądów i organów ewidencyjnych w kraju siedziby tej firmy i zażądanie całości kopii akt rejestrowych oraz wyciągów z rejestrów, a następnie wezwanie tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków. Słusznie organy uznały ten wniosek za nieuzasadniony. Przede wszystkim zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym ustaleń w sprawie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz O. GmbH. Uzyskanie dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych firmy O. GmbH, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności czy firma ta zlecała Skarżącej usługi transportowe, a jedynie przedłużyłoby postępowanie podatkowe. Jak już podniesiono, znamiennym jest, że ani Skarżąca ani jej mąż M. T. w istocie nie potrafili wskazać żadnych istotnych okoliczności zawarcia transakcji z O. GmbH, ani osoby, z którą prowadzone były rozmowy telefoniczne i kontakty mailowe na etapie zawierania transakcji w listopadzie i grudniu 2012r. Ponadto organy podatkowe uzyskały bogaty materiał dowodowy od niemieckiej administracji podatkowej, w tym korespondencję handlową, wyciąg z rachunku bankowego, wyciąg z ewidencji podatkowej. Organy nie oparły się wyłącznie na informacji spontanicznej z [....] 2013r., ale uzyskały odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej dotyczące transakcji O. GmbH, w tym w odniesieniu do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, udzielone na przestrzeni lat 2014-2019. Niemiecka administracja podatkowa przekazała też informację o wykreśleniu firmy O. GmbH z dniem 28 stycznia 2015r. oraz otwarciu wobec niej w dniu 13 kwietnia 2015r. postępowania upadłościowego.
Ponadto Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich przedstawicieli i reprezentantów O. sp. z o.o. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zważyć należy, że wobec braku ujawnionego w KRS członka zarządu tej spółki oraz śmierci ostatniego jej prezesa J. B., organ podatkowy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J. B. z innego postępowania. Naczelnik US wystąpił też do R. P. – kuratora spółki O. sp. z o.o., który wyjaśnił, że nie ma żadnej wiedzy i dokumentów odnoszących się do działalności tej spółki. Włączył również do akt sprawy uwierzytelniony wyciąg z decyzji wydanej wobec O. sp. z o.o. Nadto organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że O. sp. z o.o. nie była zleceniodawcą usług transportowych. Według ustaleń organów, zaakceptowanych przez tut. Sąd, zleceniodawcą tych usług był podmiot posługujący się jedynie danymi spółki O. sp. z o.o.
Nie można również czynić organowi zarzutu w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. F. w charakterze świadka. Nie można bowiem czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie danego dowodu. Taką obiektywną przyczyną, która sprawia, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest nie tylko brak możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka, ale również okoliczność niestawiania się świadka pomimo kierowania do niego wezwań. Jak wynika z akt sprawy pomimo kilkukrotnego wzywania przez Naczelnika US do stawienia się w charakterze świadka P. F. nie stawił się on na przesłuchanie, ani nie złożył wyjaśnień na piśmie pomimo nałożenia kary porządkowej. W związku z tym zasadnie organy włączyły do akt sprawy protokoły jego zeznań z innych postępowań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się.
W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.
Odnosząc się do zarzutu włączenia jako dowodów materiałów z postępowań karnych, w tym protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego, podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 6 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi określone tymi przepisami. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśniły dlaczego za niezasadne uznały przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.
Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.