III SA/Wa 1603/24

III SA/Wa 1603/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1-5, art. 14c oraz art. 14g § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 326
art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i ust. 3
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 4a pkt 36, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 25 i ust. 7 oraz art. 24r
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.200.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 16 kwietnia 2023 r. R. M. fundacja rodzinna (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Fundacja" lub "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja wskazała, że została powołana zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326, z późn. zm., dalej "u.f.r."). Planowane jest, że Fundacja kupi akcje inkorporujące prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu. Będzie to spółka zarejestrowana w luksemburskim rejestrze handlowym i spółek (RCS): C. L. SCSp (nr RCS [...]). C. L. SCSp będzie w dalszej części wniosku określana jako "Spółka". Spółką zarządza general partner, natomiast inwestorzy występują jako limited partners Spółki. Spółka prowadzi wyłącznie inwestycje o charakterze kapitałowym, nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych, takich jak sprzedaż papierów wartościowych, wykup lub sprzedaż jednostek w funduszach inwestycyjnych (w tym typu ETF) w kraju lub za granicą, sprzedaż lub wykup obligacji oraz otrzymanie odsetek od obligacji lub dywidend ze spółek z siedzibą w Polsce lub za granicą ("Inwestycje kapitałowe"). Według prawa Luksemburga spółka nie posiada osobowości prawnej oraz spełnia warunki prawa Luksemburga nieuznawania jej w Luksemburgu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Wnioskodawca stanie się więc wspólnikiem spółki i z tego tytułu będą mu przysługiwać prawa udziałowe "partnership interest" w spółce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Spółka wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa Luksemburga i mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z uczestnictwem w spółce Wnioskodawca będzie wykazywał na podstawie art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółka Inwestycji Kapitałowych. Wnioskodawca będzie bezpośrednio otrzymywał wypłaty zysków z Spółki. Wnioskodawca będzie także zbywał w przyszłości część lub całość akcji Spółki. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przystąpienie Fundacji do Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez u.f.r., a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłaty zysków z Spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie: Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie postawione wyżej pytania powinna być twierdząca. Uzasadniając powyższe stanowisko - wspólne dla wszystkich pytań - Fundacja stwierdziła, że jest ona zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi wtedy 25% podstawy opodatkowania (art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p.). Polski ustawodawca podatkowy wprowadzając instytucję fundacji rodzinnej zdecydował zatem, że wszelkie dochody (przychody), w tym także zyski kapitałowe, osiągane przez fundację rodziną i fundację rodzinną w organizacji są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są osiągane przez fundację rodzinną przychody opodatkowane podatkiem od przychodów z budynków oraz opodatkowanie świadczeń dokonywanych przed fundację rodzinną na rzecz fundatora bądź beneficjentów. Dodatkowo zwolnienie nie dotyczy przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza wskazany w art. 5 u.f.r. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki o ograniczonej odpowiedzialności działającej w formie spółki prawa Luksemburga o statusie SCSp. Polskie przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem SCSp. Co do zasady, SCSp, z prawnego punktu widzenia, jest podobna do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z polskiej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania zagranicznych spółek takich jak SCSp. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia - według oceny Skarżącej - w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że Spółka wyemitowała akcje jako papiery wartościowe oraz że Wnioskodawca jako fundacja rodzinna jest zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód - istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 u.f.r. Niewątpliwie, wskazała Strona, przystąpienie do Spółki w postaci nabycia jej akcji będących papierami wartościowymi i osiąganie przychodu z tytułu inwestycji w ww. Spółkę, których źródłem będą Inwestycje kapitałowe mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. Fundacja rodzinna mianowicie, może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, z późn. zm.) tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, spółek inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, Spółkach, spółdzielniach oraz podmiotach. Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. fundacja rodzinna może nabywać oraz zbywać papiery wartościowe, a Spółka wyemitowała akcje na pokrycie praw udziałowych wspólników. Akcje te jako papier wartościowy są przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce SCSp, jak również otrzymywanie przychodów z tego tytułu objęte jest więc zakresem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., co wynika wprost z literalnej treści przepisów regulujących zasady funkcjonowania fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r.) oraz zakres zwolnienia podatkowego fundacji (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.). Ad. 1. Uzasadniając indywidualnie stanowisko w zakresie pytania nr 1, Strona stwierdziła, że przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki poprzez objęcie jej Akcji oraz otrzymywanie z tego tytułu przychodów z tytułu Inwestycji kapitałowych należy potraktować jako przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., i tym samym, wszelkie przychody Fundacji osiągane z tego tytułu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ad. 2. Uzasadniając indywidualnie stanowisko w zakresie pytania nr 2, Strona stwierdziła, że także wszelkie przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem będzie to działalność polegająca na zbywaniu papierów wartościowych wprost wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Nabycie i zbycie takiego mienia są zawsze zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności możliwe jest nabywanie papierów wartościowych w celu ich zbycia (wyłączono w tym zakresie stosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r.). Oznacza to, że przychody Fundacji z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będą w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.f.r., bowiem opodatkowaniu będzie podlegać dopiero dystrybucja zysków Fundacji na rzecz jej beneficjentów oraz świadczenia dokonywane na ich rzecz przez Fundację - skonstatowała Skarżąca.
Ad. 3. Uzasadniając indywidualnie stanowisko w zakresie pytania nr 3, Strona stwierdziła, że w przypadku wypłat z zysku wygenerowanego przez Spółkę w ogóle nie powstanie po stronie Fundacji przychód podatkowy, a tym samym wszelkie wypłaty z tego tytułu będą neutralne na gruncie u.p.d.o.p.. Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty zysków ze Spółki będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.). W związku z tym, że Spółka nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co do zasady przychody i koszty z tytułu udziału w takiej spółce są rozliczane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach, wypłata zysku wygenerowanego przez taki podmiot nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., i dlatego Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 27 maja 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które Fundacja przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że aby odpowiedzieć na pytania Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ocenić, czy udział Fundacji w luksemburskiej spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) jest zgodny z przepisem art. 5 u.f.r., gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 u.f.r. podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r u.p.d.o.p. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Dyrektor KIS zaznaczył, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka, do której przystąpi fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Zatem fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. DKIS skonstatował dalej, że zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Dlatego - według oceny Dyrektora KIS - brak jest podstaw do uznania, że spółka SCSp jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, i tym samym, dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p. Nieprawidłowe jest w konsekwencji stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 - podsumował DKIS. Dyrektor KIS, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazanych w pytaniach nr 2 i 3, i mając na względzie art. 5 ust. 3 u.f.r., stwierdził, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia. Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., fundacja rodzinna może przystępować do spółek handlowych i innych wymienionych w tym przepisie podmiotów, uczestniczyć w nich oraz wykonywać wszelkie prawa wynikające z tych tytułów, również z nich występować czy zbywać części akcji. DKIS ocenił, że Spółka SCSp nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., a tym samym, przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu, które Fundacja zakupi, nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 5 u.f.r. i w konsekwencji w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowania art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód Fundacji Rodzinnej ze zbycia akcji nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS, odnośnie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, wskazał, że niezbędne powinno być również zachowanie "systematyki" u.p.d.o.p., na gruncie której za udział (akcję) uważa się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 u.p.d.o.p.). Do zakresu ww. spółek zalicza się m.in. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zatem udział w zagranicznej spółce niemającej osobowości prawnej, nie spełniającej ww. Warunku - według oceny DKIS - nie może zostać zakwalifikowany jako udział (akcja) na gruncie u.p.d.o.p.. W przedmiotowym wniosku, luksemburska spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej i dla celów podatkowych w Luksemburgu jest traktowana jako transparentna podatkowo. W takim przypadku zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dla celów podatkowych powinno być traktowane jako zbycie praw majątkowych, a nie jako zbycie akcji (papieru wartościowego). Fundacja, zbywając zatem prawa udziałowe posiadane w transparentnej podatkowo luksemburskiej spółce SCSp, przychód z tego tytułu, dla celów podatkowych nie może traktować jako przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r., a tym samym nie jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania - skonstatował Dyrektor KIS. Mając na uwadze przytoczone wcześniej wyjaśnienia, DKIS stwierdził, że skoro działalność w zakresie uczestnictwa Fundacji rodzinnej w spółce typu special limited partnership nie mieści się w zakresie określonym w art. 5 u.f.r., to otrzymywane przez Fundację wypłaty zysków, o których mowa we wniosku, nie będą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należy uznać za nieprawidłowe - podsumował Dyrektor KIS.
5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 27 maja 2024 r., której zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych Spółka, będącej spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., oraz
- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.,
- zbycie akcji wyemitowanych przez Spółkę nie może zostać uznane za zbycie papierów wartościowych, a tym samym nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r., co przesądza o utracie zwolnienia od podatku z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. Dyrektor KIS bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W interpretacji DKIS dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.
b) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.,
- podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów u.p.d.o.p.
2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, tj. braku uwzględnienia faktu, że: Spółka, do której miała przystąpić Skarżąca prowadzi i będzie prowadziła wyłącznie inwestycje kapitałowe, a nie będzie prowadziła działalności operacyjnej; Spółka wyemitowała akcje, które są papierem wartościowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Dyrektor KIS uwzględnił ww. okoliczność powinien był uznać, że przystąpienie Fundacji do Spółki, przychody z tytułu zbycia jej akcji, jak również otrzymany zysk mieszczą się w zakresie działalności fundacji rodzinnej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., a tym samym Skarżąca powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w sprawie nie powinno znaleźć wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 7 tej ustawy.
b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu interpretacji, które pozostaje w sprzeczności z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku o jej wydanie i przyjęciu, że sam fakt przystąpienia do Spółki przesądza o tym, że Skarżąca nie będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo że zakres działalności tej Spółki nie wykraczał poza wskazany w art. 5 ust. 1 u.f.r., a tym samym stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Zaznaczyć też należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W tym stanie rzeczy budzi wątpliwości sądu przyjęte w trybie interpretacji indywidualnej, bez analizy właściwych dokumentów oraz braku możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego - założenie organu interpretacyjnego dotyczące charakteru prawnego spółki luksemburskiej wykluczające jej "podobny charakter".
9. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważa, że spór w niniejszej sprawie odnosił się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przystąpienie Fundacji do Spółki będzie stanowiło przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 u.f.r., a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
10. Ramy prawne: zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326). W myśl art. 1 ustawy z o fundacji rodzinnej ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Artykuł 4 ust. 1 u.f.r. stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji. Zatem, fundacja rodzinna jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać należy na art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., który stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-10 ustawy: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25 w przypadku, gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do: 1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz 2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie. Przywołać należy również treść art. 24r u.p.d.o.p., zgodnie z którym: W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f. Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek stanowi działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.f.r., zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom; 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu; 8) gospodarki leśnej. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 u.f.r. przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
11. Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest, że Fundacja kupi akcje inkorporujące prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu. Będzie to spółka zarejestrowana w luksemburskim rejestrze handlowym i spółek (RCS): C. L. SCSp (nr RCS[...]). Spółką zarządza general partner, natomiast inwestorzy występują jako limited partners Spółki. Spółka prowadzi wyłącznie inwestycje o charakterze kapitałowym, nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych, takich jak sprzedaż papierów wartościowych, wykup lub sprzedaż jednostek w funduszach inwestycyjnych (w tym typu ETF) w kraju lub za granicą, sprzedaż lub wykup obligacji oraz otrzymanie odsetek od obligacji lub dywidend ze spółek z siedzibą w Polsce lub za granicą ("Inwestycje kapitałowe"). Według prawa Luksemburga spółka nie posiada osobowości prawnej oraz spełnia warunki prawa Luksemburga nieuznawania jej w Luksemburgu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Wnioskodawca stanie się więc wspólnikiem spółki i z tego tytułu będą mu przysługiwać prawa udziałowe "partnership interest" w spółce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Spółka wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa Luksemburga i mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem luksemburskim. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z uczestnictwem w spółce Wnioskodawca będzie wykazywał na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółka Inwestycji Kapitałowych. Wnioskodawca będzie bezpośrednio otrzymywał wypłaty zysków z Spółki. Wnioskodawca będzie także zbywał w przyszłości część lub całość akcji Spółki. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
12. Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania m.in. do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Na podstawie art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie ma treść art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., zgodnie z którym Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
13. Mając na względzie powołane przepisy Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p. Skarżąca bowiem we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej wskazała, że: "Polskie przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem SCSp. Co do zasady, SCSp, z prawnego punktu widzenia, jest podobna do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z polskiej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania w szczególności zagranicznych spółek takich jak SCSp. W analizowanej sprawie Spółka typu SCSp jest także formą alternatywnego funduszu inwestycyjnego, a udział inwestorów w takiej spółce z ekonomicznego punktu widzenia odpowiada sytuacji posiadacza certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Zatem dochody z SCSp opodatkowane winny być na zasadach takich samych jak dochody z papierów wartościowych emitowanych przez fundusze inwestycyjne. Jednocześnie Spółka jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i nie jest traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną dla celów podatkowych w Luksemburgu. W związku z tym do opodatkowania dochodów z SCSp stosuje się ogólne przepisy o opodatkowaniu dochodów osiąganych ze spółek nieposiadających osobowości prawnej. Z tego względu przedmiotem częstych sporów w praktyce było to do jakiego źródła przychodów i według jakiej metody powinien być opodatkowywany dochód z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że: (i) Spółka jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym działającym w formie spółki SCSp, a realizowany przez nią zysk w całości pochodzi z Inwestycji kapitałowych; Spółka wyemitowała akcie jako papiery wartościowe, (ii) Wnioskodawca jako fundacja rodzinna jest zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód – istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 u.f.r.
14. W świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.) niesłusznie wskazano Skarżącemu, że istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie zawiera takiego ograniczenia i podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Tym samym co Sąd ponownie podkreśla, że przedmiotem skargi jest interpretacja prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego przez stronę. Zatem brak jest powodów prawnych jak i faktycznych do przyjęcia proponowanego przez organ arbitralnego stanowiska w sprawie.
15. Zaproponowana przez Dyrektora KIS interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jest również sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12). Stanowisko to podzielają przedstawiciele piśmiennictwa w ww. publikacji pod red. Adama Mariańskiego: "Przyjęcie, że fundacja rodzinna miałaby możliwość przystąpienia tylko do istniejących już spółek (oraz innych podmiotów), stoi w sprzeczności z celem fundacji rodzinnej, jakim jest gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów. Pojęcia przystępowania do spółek prawa handlowego i uczestnictwa w tych spółkach należy rozumieć szeroko, w tym również jako nabycie udziałów w nowo utworzonym podmiocie [...] Dodatkowo tak szeroki zakres powoduje, że fundacja jest zwolniona z opodatkowania takich dochodów, jak z dywidendy (ale także zysku ze spółek osobowych), a także z umorzenia udziałów/akcji czy też likwidacji spółek, o czym szerzej w rozdziale 4." - Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 138 i 140.
16. Sąd stwierdza, że art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR posługuje się pojęciem "podmiotu" nieprzypadkowo - ustawodawca w ten sposób przyzwolił fundacjom rodzinnym na dokonywanie inwestycji w możliwie szerokim zakresie. Tylko w ten sposób możliwa będzie realizacja celu ustawodawczego przewidzianego dla fundacji rodzinnych, czyli m.in. gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów (art. 2 ust. 1 u.f.r.) i do czasu ewentualnej nowelizacji przepisów w tym zakresie można korzystać z tkz założenia o racjonalności ustawodawcy w tej mierze. Stanowisko przeciwne doprowadzi do nieuprawnionego zawężenia zakresu tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że wykroczenie poza dozwoloną działalność Fundacji nastąpi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zatem nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 3 u.f.r.. nie wykluczają się wzajemnie, ponieważ wyłączeniu przewidzianemu dla działalności handlowej nie powinny podlegać m.in. udziały lub prawa majątkowe w spółkach handlowych (por. Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 135) W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest zawarte art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. prawo fundacji rodzinnych, w tym Fundacji do "przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą". Oznacza to, że spółka mająca swoją siedzibę za granicą musi być podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. Prowadzi to do wniosku, że aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak KSH, w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce określa zasady reprezentacji takiej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną.
17. Sąd podkreśla, że w polskim prawie k.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna). Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.
18. Sąd podkreśla, że gdyby celem ustawodawcy byłoby wskazanie innych kryteriów zwolnienie z podatku dochodowego, to znalazłoby to odzwierciedlenie regulacji ustawowej, tj. w ustawie o fundacjach rodzinnych lub u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższe oznacza, że Dyrektor KIS dokonał wykładni przepisów, która zawęża stosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
19. W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku: - uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (z franc. Societe en commandite speciale), wg prawa Luksemburga, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy, - przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się wykładnią wskazanych przepisów prawa zaprezentowaną w skardze, zgodnie z którą dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki opisanej we wniosku, zgodnie z jej opisem prezentowanym przez stronę stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Spółka oraz wyemitowane przez nią akcje nie stanowią form prawnych dopuszczalnych przez powyższe przepisy z uwagi na jej status jako podmiotu niebędącego podatnikiem podatku i nie mającego osobowości prawnej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji, pomimo jasnego i czytelnego brzmienia przepisów, z których wynika, że przystępowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą za zagranicą jest przejawem dozwolonej działalności fundacji rodzinnej.
20. Sąd zgadza się z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny pominął trzy kwestie. Po pierwsze Spółka zagraniczna może mieć charakter funduszu inwestycyjnego, a przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w tym przypadku nie mówi o podmiotach podobnych lecz o wszystkich podmiotach które są funduszami w kraju lub zagranicą. Po drugie Spółka jako spółka komandytowa wg prawa Luksemburga jest podmiotem podobnym do polskich spółek prawa handlowego, a w przyszłości Fundacja na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p., poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z Inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Przedmiot działalności Spółki będzie taki sam jak określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.f.r. Po trzecie Spółka wyemitowała akcje które Fundacja ma prawo objąć jako papiery wartościowe działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. Organ interpretacyjny przyjął więc pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" pomijając, że Spółka ma status zagranicznego funduszu inwestycyjnego, a tym samym działalność fundacji powinna zostać zakwalifikowana jako przystąpienie do funduszu inwestycyjnego, która to działalność została wprost wskazana w UFR jako dopuszczalna forma aktywności inwestycyjnej fundacji rodzinnej. Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w krajowych regulacjach dotyczących funduszy inwestycyjnych, k.s.h. oraz obowiązujących w tej materii w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem, że fundacja rodzinna przystąpi do podmiotu mającego status zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub spółki z siedzibą za granicą, której ustrój jest regulowany przez prawo spółek państwa obcego, aby spełniona była przesłanka przystąpienia do funduszu inwestycyjnego z siedzibą za granicą oraz podmiotu "o podobnym charakterze" do polskich spółek prawa handlowego.
21. Sąd stwierdza, że wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach Spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Łodzi z 15 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 178/24 nie zgadzając się z tezą wyroku III SA/Wa 682/24 z 23 maja 2024 r.
23. Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 146 p.p.s.a. podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 PPSA uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.