III SA/Wa 1589/19

III SA/Wa 1589/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 81/21 - Wyrok NSA z 2023-07-06
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a, art. 38b ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 4 i 6 lit b., ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25, lit. b-c i ust. 2, art. 38a ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2175
art. 12 ust. 1, 2 i 3
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14e par. 1 pkt 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") 23 stycznia 2018 r. wpłynął wniosek Banku [...] S.A. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Bank") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia banku z MSR 39 na MSSF 9 od dnia 1 stycznia 2018r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U z 2016 r. poz. 1771). Zgodnie z art. 12 wskazanej ustawy, do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in.:
1) udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką,
2) udzielanie wymienionych rodzajów kredytów niezabezpieczonych hipoteką,
3) nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu wymienionych rodzajów kredytów niezabezpieczonych hipoteką.
2. Z tego tytułu Bank posiada w swoim portfelu wierzytelności kredytowe z tytułu udzielonych kredytów (wierzytelności własne) oraz z tytułu nabytych wierzytelności kredytowych od innych banków (wierzytelności nabyte). Bank prowadzi księgi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do wierzytelności własnych oraz wierzytelności nabytych, w stosunku do których zostały spełnione przesłanki utraty wartości, Bank był zobowiązany do tworzenia odpisów aktualizujących ich wartość. W stosunku do tak utworzonych odpisów aktualizujących, na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r., Bank na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") miał prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (KUP) do wysokości odpowiadającej hipotetycznej wartości rezerw, które byłyby utworzone zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości i prawo do ich zaliczenia do KUP przysługiwałoby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Tym samym, na podstawie powyższych przepisów Bank posiadał m.in. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawiązywanych odpisów aktualizujących do wysokości:
1) pełnej wartości rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (tj. wierzytelności własnych), jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16 ust. 2a pkt 2,
2) pełnej wartości rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego (tj. wierzytelności nabytych), jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16 ust. 2a pkt 2,
3) rezerw tworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (wierzytelności własnych) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych,
4) rezerw tworzonych na pokrycie 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego (wierzytelności nabytych).
W przypadku sytuacji 3 i 4 powyżej, Bank posiadał prawo do ich zaliczenia do KUP na podstawie art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. w przypadku braku spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia. W związku z powyższym, na gruncie dotychczasowych przepisów, Bank zgodnie z przyjętą polityką podatkową w odniesieniu do części rezerw, o których mowa w pkt 1-4, korzystał z prawa do ich zaliczenia do KUP. W związku z przejściem Banku z dniem 1 stycznia 2018 r. na rozliczenia zgodne z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 9, na podstawie nowego standardu, Bank tworzy odpisy na straty kredytowe w miejsce dotychczasowych odpisów aktualizujących. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p., Bank ma prawo do zaliczenia do KUP m.in. odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:
1) wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (wierzytelności własnych),
2) wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku [...] (wierzytelności nabytych),
3) udzielonych kredytów (wierzytelności własnych), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
4) nabytych wierzytelności banku [...] z tytułu kredytów (wierzytelności nabytych), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku [...], na którą został utworzony odpis na straty kredytowe. W odniesieniu do powyższych kategorii warunkiem zaliczenia tych odpisów do KUP jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., przy czym w odniesieniu do sytuacji 3 i 4 powyżej warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności jest samo spełnienie warunku opóźnienia w spłacie kapitału i utworzenie odpisu, na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji, w związku z wdrożeniem MSSF 9 oraz zmianą metodyki liczenia strat na wierzytelnościach kredytowych, mogą powstać różnice między poziomem odpisów aktualizujących oraz hipotetycznym poziomem rezerw liczonych zgodnie z ustawą o rachunkowości utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności własnych oraz wierzytelności nabytych, a poziomem zawiązywanych z dniem 1 stycznia 2018 r. odpisów na straty kredytowe.
3. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w związku z przejściem z MSR 39 na MSSF 9, Bank jest uprawniony do zaliczenia na dzień 1 stycznia 2018 r. odpisów na straty kredytowe do kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a u.p.d.o.p. przy jednoczesnym rozpoznaniu przychodu z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.?
4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów na straty kredytowe zawiązane na podstawie MSSF 9 na dzień 1 stycznia 2018 r. pod warunkiem spełnienia dla wierzytelności objętych odpisami przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a u.p.d.o.p. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej Bank jest zobowiązany na podstawie art. 38b ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. do rozpoznania na dzień 1 stycznia 2018 r. przychodu z tytułu rozwiązania dotychczasowych odpisów aktualizujących, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.
5. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r., DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz odstąpił, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
6. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze. zm. dalej: "O.p"), Szef KAS wydał w dniu 17 maja 2019 r. zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe i w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że na banki nie został nałożony obowiązek rozwiązania na koniec 2017 r. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, utworzonych zgodnie z MSR 39, odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności wymienionych w - obowiązującym do końca 2017 r. - art. 38b u.p.d.o.p. Z regulacji tej wynika prawo do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, w wysokości i na zasadach określonych w u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W przypadku banków, które z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniły rachunkowe zasady tworzenia odpisów poprzez przejście na MSSF 9 zastosowanie znajdą normy szczególne określone w ww. art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej. Przepis art. 12 ust. 2 stosuje się w zakresie, w jakim rezerwy lub odpisy aktualizujące wartość kredytów (pożyczek) albo wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej). Szef KAS zaznaczył, że jeżeli w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, Bank dokona wyceny wartości składnika aktywów i w wyniku tej wyceny wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9, uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest wyższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), to Bank ma prawo powstałą w wyniku wyceny różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9. uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest niższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), Bank będzie miał obowiązek różnicę tę zaliczyć do przychodów podatkowych. W konsekwencji Szef KAS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku zmiany standardu MSR 39 na MSSF 9, Bank, w przypadku rozwiązania odpisów aktualizujących wartość wierzytelności utworzonych pod MSR 39 będzie miał obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych wartość tych odpisów w wysokości, w jakiej zostały zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z zawiązaniem odpisów na straty kredytowe pod MSSF 9 będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a u.p.d.o.p.
7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnioskodawca podniósł naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, pomimo, że nie zaistniały okoliczności pozwalające organowi podatkowemu na jej zmianę, w szczególności nie doszło do wydania żadnego orzeczenia sądu administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani innego aktu o podobnej doniosłości;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji o przeciwnej tezie do już wydanej, zwłaszcza w sytuacji gdy interpretacja indywidualna posiadana przez Bank została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, a Bank może oczekiwać wynikającej z niej ochrony w odniesieniu do już dokonanych na jej podstawie rozliczeń.
2) przepisów prawa materialnego, tj.
art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b tiret drugie u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że stosowanie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym do odpisów aktualizujących utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. oznacza brak konieczności zaliczenia rozwiązanych odpisów aktualizujących do przychodów podatkowych na moment ich rozwiązania, tj. na dzień 1 stycznia 2018 r.
art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że stanowią one przepisy szczególne względem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podczas kiedy z prawidłowej wykładni tych przepisów powinno wynikać, że przepisy te odnoszą się do szerszej kategorii sytuacji, w szczególności w sytuacji, w której na wartość należności, na które zawiązano odpisy aktualizujące przed 1 stycznia 2018 r., wpływa wycena do wartości godziwej.
8. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
10. Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą". Na tle powyższych przepisów Skarżący twierdził, że w przypadku zmiany standardu MSR 39 na MSSF 9, w przypadku rozwiązania odpisów aktualizujących wartość wierzytelności utworzonych pod MSR 39 będzie miał obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych wartość tych odpisów w wysokości, w jakiej zostały zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z zawiązaniem odpisów na straty kredytowe pod MSSF 9 będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a u.p.d.o.p. Skarżąca wskazał, że intencją ustawodawcy było, aby zachować ciągłość przepisów, w odniesieniu do dotychczas zawiązanych odpisów aktualizujących wartość kredytów utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (uzasadnienie dla art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepisy przejściowe wskazuje, że do dotychczas istniejących odpisów aktualizujących Bank stosuje nadal przepisy dotychczasowe, w tym art. 38b ustawy. Zgodnie z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1 a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1 h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Bank zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., przychodami w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Oznacza to, że rozwiązanie odpisów aktualizujących, w wysokości, w jakiej uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 38b u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej) stanowi dla Banku przychód. Brak przepisu przejściowego w powyższym zakresie powodowałby brak obowiązku "odwrócenia" w przychody istniejących do tej pory odpisów aktualizujących. Jednocześnie takie podejście powoduje, że przepis przejściowy zapewnia neutralność podatkową zmiany standardu sprawozdawczości finansowej, chyba że zgodnie z nowym standardem wysokość zawiązanego odpisu na straty kredytowe okaże się wyższa lub niższa w stosunku do dotychczasowego odpisu aktualizującego. Wówczas zmiana standardu pociąga za sobą odpowiednio powstanie korzystnego lub niekorzystnego efektu podatkowego.
11. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny, który w zmianie interpretacji stwierdził, że z przytoczonych przepisów wynika, że zmiana metody wyceny aktywów Banku, dokonana w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, odnosząca się do powstałych do końca 2017 r. wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabytych wierzytelności banku hipotecznego oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, skutkuje podatkowym rozliczeniem jedynie różnicy pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, jeżeli w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, Bank dokona wyceny wartości składnika aktywów i w wyniku tej wyceny wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9, uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest wyższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), to Bank ma prawo powstałą w wyniku wyceny różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9. uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest niższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), Bank będzie miał obowiązek różnicę tę zaliczyć do przychodów podatkowych. Upraszczając organ interpretacyjny nie dostrzegł w opisanym stanie faktycznym podstawy do powstania w wyniku technicznego przejścia na nowe standardy rachunkowe MSSF 9 przychodu, który następnie powinien być rozliczony w ramach wyceny wartości odpisu aktualizującego na straty kredytowe.
12. Ramy prawne: Skutki podatkowe zdarzenia w postaci przejścia banku z MSR 39 na MSSF 9 regulują przepisy art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą". Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej do rezerw, odpisów aktualizujących wartość kredytów (pożyczek) oraz rezerw na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy CIT), w brzmieniu dotychczasowym. Z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że na banki nie został nałożony obowiązek rozwiązania na koniec 2017 r. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, utworzonych zgodnie z MSR 39, odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności wymienionych w - obowiązującym do końca 2017 r. - art. 38b ustawy CIT. Z regulacji tej wynika prawo do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, w wysokości i na zasadach określonych w ustawie CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Przepis ten jest przepisem ogólnym, mającym bezpośrednie zastosowanie do wszystkich prawno-podatkowych stanów, w których następuje kontynuowanie rachunkowych zasad tworzenia rezerw i odpisów aktualizujących w bankach i SKOK, czyli podatników, którzy nie stosują od 1 stycznia 2018 r. MSSF 9. W przypadku jednak banków, które z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniły rachunkowe zasady tworzenia odpisów poprzez przejście na MSSF 9 zastosowanie znajdą normy szczególne określone w ww. art. 12 ust. 2 i 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik po dniu 31 grudnia 2017 r. dokona zmiany wyceny wartości składnika aktywów stanowiącego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) albo wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) i w wyniku tej wyceny wystąpi różnica pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r., różnicę tę zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podatnika. Przepis art. 12 ust. 2 stosuje się w zakresie, w jakim rezerwy lub odpisy aktualizujące wartość kredytów (pożyczek) albo wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej).
13. Oceniając spór w niniejszej sprawie wskazać należy, że wprowadzenie nowego standardu rachunkowego MSSF 9 wynika z założeń Rozporządzenia KOMISJI (UE) 2016/2067 z dnia 22 listopada 2016 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 9 Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 323/1. W preambule rozporządzenia wskazano m.in., że na mocy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 przyjęto określone międzynarodowe standardy rachunkowości oraz ich interpretacje istniejące w dniu 15 października 2008 r. W dniu 24 lipca 2014r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) opublikowała Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 9 Instrumenty finansowe. Standard MSSF 9 ma za zadanie ulepszyć sprawozdawczość finansową w zakresie instrumentów finansowych, uwzględniając problemy, które wyłoniły się w tym obszarze podczas kryzysu finansowego. MSSF 9 stanowi w szczególności odpowiedź na sformułowany przez grupę G-20 cel polegający na przejściu na zorientowany w większym stopniu na przyszłość model ujmowania oczekiwanych strat na aktywach finansowych. Konsekwencją przyjęcia MSSF 9 jest konieczność wprowadzenia zmian do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) 1, MSR 2, MSR 8, MSR 10, MSR 12, MSR 20, MSR 21, MSR 23, MSR 28, MSR 32, MSR 33, MSR 36, MSR 37, MSR 39, MSSF 1, MSSF 2, MSSF 3, MSSF 4, MSSF 5, MSSF 7, MSSF 13, do Interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) 2, KIMSF 5, KIMSF 10, KIMSF 12, KIMSF 16, KIMSF 19 oraz do Interpretacji Komitetu ds. Interpretacji Standardów (SKI) 27 w celu zapewnienia spójności między międzynarodowymi standardami rachunkowości. Aby zapewnić spójność z prawem Unii, w niniejszym rozporządzeniu nie uwzględniono wynikającej z przyjęcia MSSF 9 zmiany MSR 39 dotyczącej rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej. Ponadto zgodnie z MSSF 9 traci moc interpretacja KIMSF 9. Zatem na podstawie powyższych przepisów unijnych w 2018 roku stracił ważność dotychczasowy Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. Co istotne standard ten był wielokrotnie krytykowany ze względu na swoją zawiłość oraz, po kryzysie finansowym, za zbyt późne ujawnienia strat z tytułu utraty wartości aktywów. Zatem cel wprowadzenia nowego standardu jest czytelny. Nowy standard rachunkowy MSSF 9 ma przyspieszyć ujęcie strat.
14. W kontekście celu i powodów wprowadzenia do u.p.d.o.p. przepisów normujących wprowadzenie nowego standardu MSSF stwierdzić należy, że w związku z wprowadzeniem MSSF 9 nie dochodzi do żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a jedynie do zmiany traktowania rachunkowego w związku ze zmianami standardów rachunkowości i sama taka sytuacja (zmiana otoczenia regulacyjnego) nie powinna z założenia powodować dodatkowych obciążeń podatkowych dla banku, ani też powstania nieuzasadnionego przychodu. Przyznanie racji Skarżącej, że rozwiązanie odpisów aktualizujących, w wysokości, w jakiej uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 38b u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej) stanowi dla Banku przychód w sytuacji, w której następnie zostałyby wykreowane jako straty kredytowe wg nowych zasad rachunkowości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mogłoby by powodować sztuczne zawyżanie przychodowości instytucji finansowej i skutki niezgodne z celem wprowadzenia zmian w standardach rachunkowych. Z tych powodów Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że z przytoczonych przepisów wynika, że zmiana metody wyceny aktywów Banku, dokonana w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, odnosząca się do powstałych do końca 2017 r. wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabytych wierzytelności banku hipotecznego oraz wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, skutkuje podatkowym rozliczeniem jedynie różnicy pomiędzy nową wartością tego składnika aktywów a jego wartością ustaloną przed dniem 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, jeżeli w wyniku zastąpienia MSR 39 przez MSSF 9, Bank dokona wyceny wartości składnika aktywów i w wyniku tej wyceny wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9, uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest wyższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), to Bank ma prawo powstałą w wyniku wyceny różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast wartość odpisu na straty kredytowe utworzonego zgodnie z MSSF 9. uznawanego od 1 stycznia 2018 r. za koszt uzyskania przychodów (po uprawdopodobnieniu nieściągalności należności), jest niższa od zaliczonego do końca 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości tego kredytu (pożyczki), Bank będzie miał obowiązek różnicę tę zaliczyć do przychodów podatkowych. W ocenie Sądu w przypadku zmiany standardu MSR 39 na MSSF 9, Bank, w przypadku rozwiązania odpisów aktualizujących wartość wierzytelności utworzonych pod MSR 39 nie będzie miał obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych wartości tych odpisów w wysokości, w jakiej zostały zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z zawiązaniem odpisów na straty kredytowe pod MSSF 9 będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a u.p.d.o.p. Zatem konkludując na podstawie powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. straty kredytowe, w rozumieniu MSSF 9 "zastąpiły" odpisy aktualizujące. Na tle przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw do uznania, że techniczne księgowe rozwiązanie odpisów aktualizujących generuje powstanie dla banku przychodu. Tym samym stanowisko organów w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe.
15. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. , poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, pomimo, że nie zaistniały okoliczności pozwalające organowi podatkowemu na jej zmianę, w szczególności nie doszło do wydania żadnego orzeczenia sądu administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani innego aktu o podobnej doniosłości, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedyną zatem przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS jest stwierdzenie jej nieprawidłowości. Szef KAS, dokonując przedmiotowej zmiany interpretacji indywidualnej, nie naruszył zatem przepisu będącego podstawą do dokonania zmiany interpretacji, tj. art. 14e O.p. Tym samym należy uznać, że Szef KAS działał na podstawie i w granicach prawa, co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
16. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji o przeciwnej tezie do już wydanej, zwłaszcza w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna posiadana przez Bank została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, a Bank może oczekiwać wynikającej z niej ochrony w odniesieniu do już dokonanych na jej podstawie rozliczeń. Zmiana interpretacji indywidualnej nie powoduje uchylenia ochrony prawnej wynikającej z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych do końca okresu rozliczeniowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną (art. 14m § 1 i § 2 O.p.). Obawy Banku w ww. zakresie, wyrażone w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., są zatem nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.
17. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 poz.1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.