III SA/Wa 1586/24

III SA/Wa 1586/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 120, art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2024 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W treści wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym obecnie status spółki nieruchomościowej, z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Przedmiotem działalności spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Wnioskodawca jest właścicielem budynku, stanowiącego centrum handlowe, który wynajmuje w ramach prowadzonej działalności. Budynek został zaklasyfikowany do grupy 1 KŚT, jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 KŚT) w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Budynek jest ujmowany w bilansach wnioskodawcy jako inwestycja długoterminowa. Zgodnie z przyjętymi przez stronę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje w nieruchomości wyceniane są według ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jednocześnie zmiana wartości budynku uwzględniana jest w wyniku rachunkowym spółki - w przypadku wzrostu wartości budynku w stosunku do wartości z poprzedniego okresu powiększa się wynik spółki, a w przypadku spadku wartości wynik spółki ulega odpowiedniemu obniżeniu.
Budynek nie jest więc traktowany przez wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym wnioskodawca nie dokonuje w związku z nim odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Natomiast na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, budynek jest traktowany przez wnioskodawcę jako środek trwały, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.
Na tle przedstawionego opisu spółka zapytała: Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o CIT, od wartości początkowej budynku, w sytuacji, w której budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
Zdaniem spółki, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, w sytuacji, w której budynek dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
W ocenie strony, wynika to wprost z wykładni literalnej ww. przepisu, bowiem ustawodawca bezpośrednio odnosi się do sytuacji, gdy od danego środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe na podstawie ustawy o rachunkowości.
W przekonaniu wnioskodawcy, aby ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znalazło zastosowanie muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:
1) wnioskodawca musi posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;
2) amortyzacji podatkowej podlegać musi środek trwały zaliczony do grupy 1 KŚT;
3) ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie ustawy o rachunkowości oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości.
O ile spółka spełnia dwie pierwsze przesłanki, o tyle nie zachodzi warunek trzeci pozwalający na odniesienie spornej regulacji do strony.
Wnioskodawca powołał się również na racjonalność ustawodawcy, który nie tworzyłby konstrukcji odnoszącej jedną wartość (wysokość odpisów podatkowych) do zbioru pustego (wysokość odpisów amortyzacyjnych, które nie są dokonywane). Ponadto wskazał na argumenty z wykładni celowościowej, sięgając do uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT, wprowadzającej art. 15 ust. 6 w analizowanym brzmieniu. Zdaniem wnioskodawcy, skoro ww. nowelizacja miała na celu dostosowanie amortyzacji podatkowej do amortyzacji bilansowej, to analizowany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów rachunkowych w ogóle istnieje.
Spółka, odwołując się do zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP), zwróciła uwagę, że przeciwna interpretacja prowadziłaby do natychmiastowego odebrania spółce, realizowanego w odniesieniu do konkretnego środka trwałego, prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Akcentując rolę wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego, organ podkreślił, że sens regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT (a więc wartość odpisu amortyzacyjnego osiąga wartość "0"), to nie będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.
W odniesieniu do racji konstytucyjnych, na które powoływała się strona, organ podniósł, że nie jest uprawniony do badania zgodności regulacji ustawowych z Konstytucją.
W skardze wniesionej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez:
• błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej budynku należącego do spółki, stanowiącego centrum handlowe, z uwagi na to, że budynek został zakwalifikowany do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, a dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy amortyzacyjne osiągają wartość "0", zaś od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje ograniczenie wysokości odpisów zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,
pomimo że spółka nie traktuje budynku na potrzeby ustawy o rachunkowości jako środka trwałego podlegającemu amortyzacji, gdyż budynek jest ujmowany przez stronę na potrzeby bilansowe jako "inwestycja",
podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co wynika zarówno z literalnej wykładni tego przepisu, jak i z konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz interesów w toku i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe,
co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów,
• art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść spółki;
2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez:
- wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m in. z uwagi na nieuzasadnione pominięcie przez Dyrektora przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji z 8 kwietnia 2024 r. argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych, interesów w toku oraz przywołanego utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych potwierdzających zasadność stanowiska spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - spółka wskazała na błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z ust. 1 i art. 16a ust. 1 ustawy o CIT oraz przepisami Konstytucji (art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), uchybienie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). W tak zakreślonych granicach sporu kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy ograniczenia dotyczące odpisów amortyzacyjnych wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do spółki nieruchomościowej (w rozumieniu art. 4a pkt 35 powołanej ustawy), która traktuje posiadaną nieruchomość (sklasyfikowaną w grupie 1 KŚT) jako inwestycję i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane wyżej zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które na gruncie sporów interpretacyjnych między podatnikami a Dyrektorem wskazywały na brak podstaw do objęcia zakresem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT opisanego wyżej przypadku (zob. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1682/23; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/22 oraz III SA/Wa 1788/22; a także wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 752/22; z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 789/22 i z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 790/22; treść wyroków dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela prezentowane w judykaturze stanowisko oraz przywoływaną na jego poparcie argumentację, odwołując się do niej wprost z uwagi na tożsamość problemu interpretacyjnego.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 2105 ze zm.): "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".
Jak trafnie sygnalizowano w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2355/23, samo literalne brzmienie wskazanego przepisu ustawy o CIT nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana.
W świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, uprawniona jest argumentacja, że sama konstrukcja wskazanego przepisu nie uzależnia stosowania przewidzianego w nim ograniczenia (w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującej adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisu, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.
Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby przyjąć, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, co oznacza, że wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").
Zdaniem Sądu, treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wskazuje, że możliwa jest również odmienna jego interpretacja (odnosząca się także do jego literalnej treści). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Omawiany przepis wskazuje zatem na okoliczność "dokonywania" odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki) zgodnie z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy - jak zasadnie podnosiła skarżąca - oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) - przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. Przy przyjęciu wskazanej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należałoby stwierdzić, że w sytuacji takiej jak została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania wobec spółki. Nie traktuje ona bowiem aktywów zaliczanych do grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako inwestycję) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki). Przy zastosowaniu omawianej interpretacji przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, dopiero w sytuacji gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających z ustawy o rachunkowości).
W przekonaniu Sądu, za prawidłowością przedstawionej argumentacji (analogicznej do prezentowanej przez skarżącą) przemawia również pośrednio treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (Druk nr 1532 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – dostępny na str. https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532.pdf). W uzasadnieniu wskazanej nowelizacji przedstawiono stanowisko odnoszące się do amortyzacji w spółkach nieruchomościowych. W tym zakresie wskazano, że "Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT."
Jak zatem wynika ze wskazanego uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, celem przedmiotowej regulacji było "zmniejszenie różnic" między wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a wartością zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach ustawy o CIT). Celem wprowadzonej regulacji było zatem swoiste dostosowanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów ustawy o CIT do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich). Powyższe zakłada, że dany podmiot, wobec którego zastosowanie ma znaleźć ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości. Z uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika zatem, że jego celem było wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji jako takiej. Należy jednak mieć również na uwadze to, że "[z]naczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową." (zob. wyrok NSA z 14 dnia września 2022 r., sygn. akt III FSK 723/22; CBOSA).
W omawianym zakresie uwzględnić należy również inny argument, dostrzegany w judykaturze (i sygnalizowany przez stronę – s. 13 skargi). Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że gdyby celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c ustawy o CIT. Dostrzegając racjonalność wskazanego argumentu należy stwierdzić, że co do zasady ustawodawcy przysługuje pewna swoboda w zakresie tego w jaki sposób - z punktu widzenia technik legislacyjnych - osiągnie określony przez siebie rezultat. Okoliczność zawarcia w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wyłączenia z amortyzacji "budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej", nie wyklucza możliwości uzyskania tożsamego efektu poprzez odpowiednie zapisanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Co do zasady możliwe było zatem doprowadzenie do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości i osiągają wartość "0", w konsekwencji nie są w ogóle uprawnione do dokonywania odpisów podatkowych. W ocenie Sądu należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego. Zdaniem Sądu, okoliczność ta przemawia przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków podatkowych wskazanych zmian, to jest interpretowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w taki sposób, który umożliwiałby osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.
W ocenie Sądu, powyższe wskazuje na istnienie wątpliwości wynikających z samego brzmienia nowowprowadzonej (spornej w niniejszej sprawie) regulacji. Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również wątpliwości związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi metodami legislacyjnymi w jednym akcie prawnym. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie można pomijać kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji nieruchomości może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika. Prezentowana wykładnia znajduje dodatkowe wsparcie w zasadzie interpretacji przepisów o treści wywołującej wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), a także wychodzi naprzeciw postulatom wykładni prokonstytucyjnej, w tym ochronie interesów w toku wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.
Wobec powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do grupy 1 KŚT, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do skarżącej nie jest spełniony warunek wynikający z powyższego zastrzeżenia. Spółka wskazała bowiem, że należąca do niej nieruchomość jest ujmowana w bilansie jako inwestycja. Wyjaśniła również, że w ramach stosowanej polityki rachunkowości w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie były i nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do grupy 1 tej Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty natury procesowej, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sądowego postanowiono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę składały się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).