III SA/Wa 1585/21

III SA/Wa 1585/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Piotr Przybysz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Sygn. powiązane
II FSK 460/22 - Wyrok NSA z 2023-09-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uroszczonym w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"W." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, czy:
– w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności S., zawartych przed 1 stycznia 2020 r., których termin płatności, ustalony przez strony w umowie lub wskazany na fakturze upływa po 31 grudnia 2019 r., dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności S. należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze,
– w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności S., zawieranych po 31 grudnia 2019 r., dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności S. należy uznać za zgodne z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze.
Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką, której 100% udziałowcem jest Gmina Miasto P. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Rok podatkowy Spółki jest równy kalendarzowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 935, ze zm.; dalej: "u.p.n.o.t.h." albo "ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jest to statutowa działalność Spółki, którą ta prowadzi w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, ze zm.; dalej: "u.z.w."). Wskazane wyżej usługi Spółka świadczy przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"). Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje Infrastrukturę stanowiącą jej własność, albo będącą własnością Gminy Miasto P. lub innych gmin. Infrastruktura, której właścicielem jest Spółka może być wybudowana przez nią albo nabyta od innego podmiotu.
We wniosku wyjaśniono również, że na podstawie art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka zobowiązana jest do opracowywania wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.z.w. w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji Spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest obowiązana zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.
W styczniu 2020 r. w wyniku realizacji obowiązków wynikających z art. 21 ust. 1 u.z.w. Spółka opracowała Wieloletni Plan Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Kanalizacyjnych na lata 2020-2024 (dalej: "Plan Wieloletni"), który następnie został przyjęty przez Radę Miasta P. (Uchwała nr 311/XVIII/2020 Rady Miasta P. z dnia 9 kwietnia 2020 r. w sprawie przyjęcia dla Gminy Miasto P. Wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na lata 2020-2024). Dokument ten uwzględnia strategiczne plany rozwojowe Spółki, związane przede wszystkim z realizacją kosztownych i istotnych z punktu widzenia potrzeb Gminy i jej mieszkańców inwestycji infrastrukturalnych, np. wykonanie nowych studni głębinowych, modernizacja poboru i uzdatniania wody, czy modernizacja obiektów przepompowni ścieków.
Spółka wyjaśniła, że w praktyce często zdarza się, że inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzone są jednak przez właścicieli prywatnych nieruchomości (dalej: "Inwestor" lub "Inwestorzy"). Mowa tu przede wszystkim o sieciach wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przyłączach wodociągowych i kanalizacyjnych pozwalających na zapewnienie prywatnym nieruchomościom możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a w konsekwencji zawarcie umowy ze Spółką na dostawę wody lub odprowadzanie ścieków. Konieczność samodzielnej budowy infrastruktury przez Inwestorów wynika z faktu, iż inwestycja w prowadzonym przez nich zakresie nie jest objęta Planem Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie ma środków na sfinansowanie tej inwestycji w momencie, w którym chciałby tego Inwestor.
Koszty budowy Infrastruktury obciążają Inwestora, o czym przesądza art. 15 ust. 2 u.z.w.. Jeżeli infrastruktura wybudowana przez Inwestora spełnia warunki przyłączenia określone w regulaminie, o którym mowa w art. 19 u.z.w., oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług, Spółka jest zobowiązana przyłączyć nieruchomość Inwestora do swojej sieci (art. 15 ust. 4 u.z.w.). Stosownie zatem do powołanych przepisów koszty budowy przyłączy, poniesione przez Inwestora nie są refundowane przez Spółkę.
W przypadku jednak, gdy Inwestor, oprócz nakładów na budowę przyłączy, czyni również nakłady na budowę samej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "Sieć Wodociągowo - Kanalizacyjna"), z uwagi na nieuwzględnienie danego odcinka tej Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej w Planie Wieloletnim, koszty budowy danego odcinka, poniesione przez Inwestora, podlegają refundacji przez Spółkę.
Po przyłączeniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej do sieci Spółki, Inwestor jest uprawniony do wystąpienia wobec Spółki z żądaniem nabycia na własność przez Spółkę wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Obowiązek ten wynika z art. 49 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "K.c."), który stanowi, że osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń służących m.in. do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.
Szczegółowe zasady odpłatnego nabywania przez Spółkę prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej reguluje przyjęty w Spółce "Regulamin odpłatnego nabywania prawa własności do urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych przyłączonych do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej spółki "W." Sp. z o.o. na obszarze Gminy P., dalej: "Regulamin". Regulamin przewiduje, że na wniosek Inwestora, po przeprowadzeniu przewidzianej w Regulaminie procedury, Spółka zawiera z Inwestorem porozumienie o refundacji. Porozumienie zawiera warunki, na jakich zostanie zawarta, po ukończeniu inwestycji, umowa cywilnoprawna, przenosząca na Spółkę za wynagrodzeniem własność Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej.
Po wybudowaniu Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej Spółka zawiera z Inwestorem umowę cywilnoprawną, na podstawie której Inwestor przenosi na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej za wynagrodzeniem, na warunkach ustalonych w uprzednio zawartym porozumieniu o refundacji. Momentem przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej jest zawsze moment zawarcia ww. umowy cywilnoprawnej. W przypadku Inwestorów, prowadzących działalność gospodarczą, po zawarciu umowy cywilnoprawnej Inwestor wystawia fakturę, potwierdzającą dostawę towarów. Faktura obejmuje całą wartość wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wraz ze wskazaniem terminów płatności poszczególnych rat, co wynika z obowiązku zapłaty pełnej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych, zawieranych z Inwestorami, będącymi osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej transakcja przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nie jest udokumentowana fakturą.
Jak stanowi Regulamin, wynagrodzenie na rzecz Inwestora za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej może być wypłacane jednorazowo lub w ratach, w kwotach i terminach określonych w harmonogramie płatności określonym każdorazowo w porozumieniu o refundacji oraz umowie zawieranej z Inwestorem. Ze względu na brak środków finansowych na zapłatę wynagrodzenia jednorazowo Spółka najczęściej ustala z Inwestorami, że zapłata za przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej nastąpi w ratach.
Brak środków finansowych na jednorazową zapłatę wynika z faktu, iż inwestycja zrealizowana przez Inwestora nie znalazła się w Planie Wieloletnim. W konsekwencji Spółka nie przewidziała w swoim budżecie środków na nabycie wybudowanej przez Inwestora Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej. Jak wskazano powyżej, na Spółce ciąży, wynikający z przepisów Kodeksu cywilnego, obowiązek nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej od Inwestora, jeśli zgłosi on takie żądanie. Rozwiązaniem dla zaistniałej sytuacji jest ustalenie z Inwestorem zapłaty wynagrodzenia w systemie ratalnym.
W przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2020 r. ustalona płatność mogła następować jednorazowo, z terminem płatności przekraczającym 60 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, bądź w ratach, z terminem płatności pierwszej raty oraz kolejnych rat, również przekraczającym 60 dni, liczonych od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Najczęściej możliwości finansowe Spółki powodowały, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat. Z kolei w przypadku umów, zawieranych po 31 grudnia 2019 r. ustalone płatności następować będą w ratach, z terminem płatności pierwszej raty nieprzekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru, natomiast z terminem płatności kolejnych rat, przekraczającym 60 dni od daty podpisania umowy przenoszącej na Spółkę prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej oraz doręczenia faktury potwierdzającej dostawę towaru. Również w przypadku tych umów możliwości finansowe Spółki powodują, że zapłata ratalna rozłożona jest na okres kilku lat.
Inwestorami, którzy przenoszą na rzecz Spółki prawo własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej są zarówno podmioty, o których mowa w art. 2 u.p.n.o.t.h. (dalej: "przedsiębiorcy"), jak również osoby prywatne, które sprzedaży prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na rzecz Spółki dokonują w ramach czynności niezwiązanej bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (dalej: "konsumenci"). Przedmiotem wniosku o interpretację jest zapytanie o skutki podatkowe transakcji zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywanych przez Spółkę z przedsiębiorcami.
Inwestorzy, będący przedsiębiorcami, którzy dokonują odpłatnego przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej posiadają status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h. Spółka zawiera również umowy nabycia Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej z podmiotami posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku o interpretację są transakcje zbycia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, dokonywane przez Spółkę z przedsiębiorcami, posiadającymi wyłącznie status mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.o.t.h., z wyłączeniem transakcji zawieranych z przedsiębiorcami, posiadającymi status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 pkt 6 ww. ustawy. Przedmiotem wniosku są zarówno transakcje zawarte przed 1 stycznia 2020 r., których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 r., jak i transakcje, zawarte przez Spółkę po 31 grudnia 2019 r. oraz transakcje, które będą zawierane przez Spółkę w przyszłości.
Przedmiotem wniosku o interpretację są skutki podatkowe zawarcia przez Spółkę umowy o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, wynikające z art. 18f ustawy o CIT oraz z art. 89b u.p.t.u. i wpływ ustalenia w umowie terminów płatności poszczególnych rat, przekraczających 60 dni od dnia doręczenia Spółce przez Inwestora faktury lub rachunku, potwierdzających przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej na obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z tych przepisów.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżąca postawiła pytania na gruncie podatku CIT, odnoszące się do sposobu zastosowania art. 18f oraz art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, dotyczące ratalnych terminów płatności ustalonych w umowach przeniesienia sieci wod. – kan. Zawartych przed 1 stycznia 2020 roku ( w których terminy płatności rat upływają po 31 grudnia 2019r.) oraz umów zawartych po 31 grudnia 2019 roku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 19 października 2020 roku.
W uzasadnieniu stwierdził m.in. że przedstawiony w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 i 2 problem, nie dotyczył interpretacji przepisów podatkowych dotyczących sposobu zastosowania korekty kosztów w oparciu o regulacje art. 18f oraz art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, lecz zgodności ratalnych terminów płatności ustalonych w zawartych przez Wnioskodawcę umowach cywilnoprawnych z przepisami u.p.n.o.t.h.
Skarżąca w zażaleniu z 11 marca 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,
2) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje norm prawnych, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, jeżeli zostały uregulowane w ustawach innych niż podatkowe,
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 2a O.p., w postaci naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki pozytywne wydania interpretacji, przy jednoczonym braku wystąpienia przesłanek negatywnych.
Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą pytań odnoszących się do sposobu zastosowania art. 18f oraz art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, w odniesieniu do ratalnych terminów płatności ustalonych w umowach przeniesienia sieci wod.-kan. zawartych przed 1 stycznia 2020 r. (w których terminy rat upływają po 31 grudnia 2019 r.) oraz umów zawartych po 31 grudnia 2019 r., organ uznał, że przedmiotem wątpliwości Spółki są w istocie postanowienia zawartych przez Spółkę umów cywilnoprawnych. W ocenie organu spółka domaga się ustalenia czy dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów w oparciu o art. 18f oraz w art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, terminy ratalne płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności sieci wod.-kan. należy uznać za zgodne z przepisami u.p.n.o.t.h., w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 ustawy o CIT, a tym samym czy Spółka uprawniona jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w ww. przepisach odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze. Organ zauważył przy tym, że Spółka, formułując ww. pytania uzasadnia swoje stanowisko dokonując obszernego uzasadnienia zgodności postanowień opisanych we wniosku umów z zapisami u.p.n.o.t.h. W szczególności argumentuje, że przewidziany w jej umowach "system ratalnych płatności" nie narusza odpowiednich przepisów przedmiotowej ustawy w brzmieniu obowiązującymi w dniu zawierania umów o przeniesienie na jej rzecz własności nakładów na sieć wod.-kan. tj. przed 1 stycznia 2020 r. jak i od tej daty. Jednocześnie uzasadnienie swojego stanowiska Spółka opiera m.in. na następujących przepisach ustawy wprowadzającej zmiany oraz u.p.n.o.t.h.:
1) art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz.1649), zgodnie z którym przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym nowelizacją, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.,
2) art. 20 ust. 1 przepisu przejściowego ww. ustawy, zgodnie z którym do transakcji handlowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe,
3) art. 7 ust. 2 u.p.n.o.t.h., zgodnie z którym termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela,
4) art. 7 ust. 2a u.p.n.o.t.h. (wprowadzony od 1 stycznia 2020 r.), zgodnie z którym termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego,
5) art. 11 ust. 1 u.p.n.o.t.h., zgodnie z którym strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem, że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela,
6) art. 11a u.p.n.o.t.h., zgodnie z którym (w ust. 1) oceny, czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, dokonuje się, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:
a) rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności;
b) właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej, w szczególności czas zwykle potrzebny na zbycie towaru przez dłużnika na rzecz osób trzecich, lub
c) dostosowanie harmonogramu dostawy towarów lub wykonania usługi w częściach do harmonogramu spełniania odpowiadających im części świadczenia pieniężnego.
Dyrektor mając na uwadze treść sformułowanych przez Spółkę pytań, jej stanowisko oraz sformułowane do niego obszerne uzasadnienie (oparte w głównej mierze na przepisach u.p.n.o.t.h.), za niemożliwą w postępowaniu interpretacyjnym uznał ocenę tego czy treść zawartych przez Spółkę umów narusza przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom. W jego przekonaniu wątpliwości Spółki nie budzą przepisy podatkowe dotyczące sposobu zastosowania korekty kosztów w oparciu o regulacje art. 18f oraz art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, a zgodność ratalnych terminów płatności ustalonych w zawartych przez Spółkę umowach cywilnoprawnych z przepisami u.p.n.o.t.h. Ocena powyższego musiałaby m.in. dotyczyć tego czy postanowienia zawartych przez Spółkę umów (w zakresie ratalnych terminów płatności) nie są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, co znacząco wybiega poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ podkreślił zarazem, iż nie jest rolą organu interpretacyjnego wypowiadanie się "pośrednio" w zakresie kwalifikacji postępowania Spółki jako czynu nieuczciwej konkurencji.
Reasumując stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że przedstawiony w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 i 2 problem, nie dotyczył interpretacji przepisów podatkowych dotyczących sposobu zastosowania korekty kosztów w oparciu o regulacje art. 18f oraz art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, lecz zgodności ratalnych terminów płatności ustalonych w zawartych przez Wnioskodawcę umowach cywilnoprawnych z przepisami u.p.n.o.t.h. Ponadto, powołując stosowne przepisy prawa, na podstawie których wydał przedmiotowe postanowienie, wyjaśnił dlaczego nie jest w stanie wydać interpretacji przepisów prawa w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie.
W związku z powyższym nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., twierdząc, że organ pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia.
Spółka w skardze złożonej na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzające go postanowienie wydane w pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje norm prawnych, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, jeżeli zostały uregulowane w ustawach innych niż podatkowe;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiotowej treści,
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 2a O.p., w postaci naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki pozytywne wydania interpretacji, przy jednoczonym braku wystąpienia przesłanek negatywnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.
Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem sądu, stanowisko organu jest całkowicie nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że – w ocenie organu – problem wynikający z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zgodności ratalnych terminów płatności (w umowach cywilnoprawnych zawartych przez spółkę) z przepisami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W ocenie organu przedstawiony przez skarżącą problem nie dotyczył interpretacji przepisów podatkowych dotyczących sposobu korekty kosztów w oparciu o regulację z art. 18f oraz 25 ust. 19 ustawy o CIT.
Zdaniem sądu, takie stanowisko organu stanowi zbytnie uproszczenie prowadzące do niezasadnego uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej.
W nawiązaniu do powyższego stanowiska organu należy przypomnieć treść pytań postawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Brzmiały one następująco:
1. Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawartych przed 1 stycznia 2020 r., których termin płatności, ustalony przez strony w umowie lub wskazany na fakturze upływa po 31 grudnia 2019 r., dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 18f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami u.p.n.o.t.h., w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 18f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze?
2. Czy, w przypadku transakcji przeniesienia prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej, zawieranych po 31 grudnia 2019 r., dla potrzeb ustalenia terminu powstania obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 18f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT terminy płatności ustalone w umowie o przeniesienie prawa własności Sieci Wodociągowo - Kanalizacyjnej należy uznać za zgodne z przepisami u.p.n.o.t.h., w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca uprawniony jest do obliczania terminu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, art. 18f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz w art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT odrębnie dla każdej z ustalonych w umowie rat, każdorazowo od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze?
W ocenie sądu, z uwagi na tak postawione pytania, na tle okoliczności faktycznych sprawy (przedstawionego we wniosku stanu faktycznego) nie można uznać, że skarżąca domagała się jedynie oceny zgodności zawartych przez nią umów pod kątem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, ani też wypowiedzenia się przez organ w zakresie kwalifikacji postępowania spółki jako czyn nieuczciwej konkurencji. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu, postawione pytania odnosiły się do przepisów podatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że dla prawidłowego rozumienia tych przepisów konieczne jest sięgnięcie do przepisów innych (niż stricte podatkowe) ustaw.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ akcentował, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 ordynacji podatkowej; organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego – stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 1601/20, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne i posłuży się nim w odpowiednim zakresie w dalszej części uzasadnienia.
Rolą wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej jest zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też – jak w niniejszej sprawie – ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 roku "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).
Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ – co sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.
Dlatego niezrozumiały jest postawiony skarżącej – w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – zarzut, że w uzasadnieniu swojego stanowiska spółka obszernie uzasadniała zgodność przedstawionych we wniosku umów z postanowieniami ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Nawiązując do powyższej argumentacji należy wskazać, że przepisy tej ustawy współtworzą stan prawnopodatkowy wynikający z istotnych w sprawie przepisów ustawy o CIT. Taki zarzut organu jest nietrafiony wobec treści przepisów ustawy o CIT będących przedmiotem pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania te odnosiły się do art. 18f ust. 1 pkt 2), art. 18f ust. 2 pkt 2), art. 265 ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT, "w świetle brzmienia art. 18f ust. 15 ustawy o CIT".
Zgodnie z treścią art. 18f ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W myśl art. 18f ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT,
jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:
1) może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Przepis art. 25 ust. 19 ustawy o CT stanowi natomiast, że dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1-1g:
1) może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta;
2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.
Zgodnie natomiast z treścią art. 18f ust. 15 ustawy o CIT, jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.
Zestawienie pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z powyższą treścią przepisów ustawy o CIT (których dotyczą postawione pytania) wprost wskazuje na to, że nie jest możliwe ustalenie pełnego znaczenia wskazanych norm wynikających z przepisów ustawy o CIT bez odkodowania treści stosownych przepisów ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Konieczne jest również odniesienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do przepisów tej ustawy. Jest to niezbędne dla wydania interpretacji indywidualnej, która – jak to już ostało powiedziane – zazwyczaj wymaga sięgnięcia do przepisów ustaw innych niż stricte podatkowe, właśnie dla prawidłowego zastosowania samych przepisów podatkowych. Dlatego przeciwne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jak i postanowieniu je poprzedzającym, jest nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa. Na podstawie art. 135 ppsa sąd uchylił również postanowienie z dnia 22 lutego 2021 roku. O powyższym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ uwzględni ocenę prawną wyrażono w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.