III SA/Wa 1579/19

III SA/Wa 1579/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1229/20 - Wyrok NSA z 2024-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40, art. 43 ust. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 720 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.35.2019.6.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] Bank S.A. (dalej: bank, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła wraz z A. sp. z o.o. (dalej: A.) – zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z wnioskiem wspólnym z 14 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi udzielenia finansowania poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych oraz określenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony 27 marca 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 7 marca 2019 r.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podano, że wnioskodawca jest bankiem krajowym posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jedynym udziałowcem A. posiadającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce.
A. oferuje swoim klientom leasing operacyjny i finansowy, a także zawiera z klientami - jako pożyczkodawca - umowy pożyczek w rozumieniu art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: k.c.). Pożyczki te, zwane pożyczkami leasingowymi, to umowy pożyczek pozwalające klientom na sfinansowanie zakupu środków trwałych.
Bank zamierza zawrzeć z A. transakcję, w wyniku której będzie finansował działalność pożyczkową A. w oparciu o wykup wierzytelności pożyczkowych, powstałych na skutek udzielonych przez A. umów pożyczek. Bank udostępni A. środki finansowe w związku z przeniesieniem przez A. na rzecz banku - w drodze przelewu - niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych wynikających z zawartych przez A. umów pożyczek (wierzytelności pożyczkowe).
Finansowanie w oparciu o wykup wierzytelności będzie zasadniczo odbywać się na zasadach przewidzianych w art. 509 k.c., z zastrzeżeniem, że przelew wierzytelności będzie przeprowadzony w oparciu o umowę nienazwaną, modyfikującą postanowienia dotyczące dochodzenia wierzytelności, w ten sposób, że po stronie A. pozostanie część praw umożliwiających obsługę i dochodzenia wierzytelności.
Na finansującego, czyli bank, przejdą określone w umowie przelewu prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, w szczególności roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek. A. pozostanie stroną umowy pożyczki i będzie uprawniony do wykonywania praw związanych z umową, które nie przejdą - zgodnie z umową przelewu - na bank. Prawem takim będzie możliwość dochodzenia wierzytelności pożyczkowych. A. pozostając stroną umowy pożyczki będzie obowiązany do wykonywania ciążących na nim obowiązków wynikających z umowy, takich jak administrowanie umowami, czy podejmowanie innych czynności związanych z prawidłową obsługą umów. Finansowanie A. przez bank poprzez przeniesienie na bank niewymagalnych wierzytelności pożyczkowych będzie się wiązać z przejęciem przez bank ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorcy (wykup bez regresu).
Bank będzie nabywać wierzytelności pożyczkowe od A., aczkolwiek ich nabycie nie będzie następować z dyskontem (charakterystycznym dla usługi factoringu), lecz z uwagi na fakt, że przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek (tzw. dobre wierzytelności). Bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone przez bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci bank za przeniesienia na niego wierzytelności pożyczkowych przez A., będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca. Bank dokona alokacji wypłaconej kwoty (przewyższającą wartość nominalną wierzytelności) na część kapitałową nabytej wierzytelności oraz część odsetkową. Do części kapitałowej bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności (100 za 100), a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki. Z przedstawionego opisu wynikało dalej, że wynagrodzeniem banku za udzielone A. finansowanie będą odsetki, które bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy. Bank poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz A. żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy, nie będę wykonywane przez bank. Czynności te będą wykonywane przez A..
Na wezwanie organu w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach planowanej transakcji dojdzie do przelewu wierzytelności. W szczególności na bank przejdą roszczenia o zwrot kapitału oraz należnych odsetek - przelew wierzytelności bez prawa regresu. Zawarta przez strony umowa będzie jednak zawierała modyfikację w stosunku do umowy zwykłego przelewu, o której mowa w art. 509 k.c., w związku z tym można ją określić jako umowę nienazwaną. Mianowicie, część praw związanych z wierzytelnością, m. in., prawo administrowania, obsługi, w tym dochodzenia wierzytelności, pozostanie po stronie A. Dłużnik nie będzie poinformowany o cesji, a wszelkie dokonywane przez niego spłaty będą przez A. przekazywane do banku, jako podmiotu uprawnionego do otrzymywania pożytków z wierzytelności. Na skutek zawartej umowy dojdzie do przeniesienia tylko tej wiązki praw, która zostanie wskazana w umowie. Stroną umowy pożyczki (pożyczkodawcą) pozostanie nadal A. Prawa związane z wierzytelnością pożyczkową, takie jak roszczenia o zwrot kwoty kapitału oraz odsetek przejdą na bank. Roszczenie z tytułu spłaty wierzytelności będzie przysługiwało bankowi. Z uwagi na to, że dłużnik nie zostanie poinformowany o dokonanej cesji, będzie on nadal dokonywał spłat pożyczki na dotychczasowy rachunek bankowy. W ramach umowy A. pozostanie zobowiązany do administrowania wierzytelnościami.
Wynagrodzenie płacone na rzecz A. stanowić będzie zapłatę za nabycie przez bank wierzytelności. Z ekonomicznego punktu widzenia będzie ono formą finansowania działalności A. przez bank. Otóż bank wykorzysta istniejący stosunek prawny pomiędzy A. a jego klientem (pożyczkobiorcą) i poprzez wypłatę kwoty finansowania na rzecz A. nabędzie prawo do przepływów pieniężnych z istniejących wierzytelności, umożliwiając tym samym A. dalsze finansowanie swojej działalności. A. będzie partiami, na bieżąco przenosił wierzytelności na rzecz banku. W ramach jednej transakcji (partii) może dojść do nabycia pakietu co najmniej 100 wierzytelności. W każdym przypadku wartość pojedynczych wierzytelności będzie przez strony z góry znana. A. będzie na bieżąco przenosił wierzytelności na bank, tj. w momencie, w którym będzie potrzebował środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności. Przedmiotem cesji będą tzw. wierzytelności dobre, zatem cena sprzedaży nie będzie uwzględniała odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a jedynie część odsetek, która dopiero w przyszłości zostanie naliczona i będzie wymagana od dłużnika. Cena sprzedaży wierzytelności pożyczkowych skalkulowana będzie w oparciu o wartość kapitału pożyczki oraz powiększona o wartość odpowiadającą wartości bieżącej części odsetek (tzw. premia), które w przyszłości będę należne od pożyczkobiorcy.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1) czy udzielenie przez niego finansowania na rzecz A. realizowanego poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych przez wnioskodawcę, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT)?
2) czy za podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu udzielonego finansowania, wnioskodawca (bank) powinien przyjąć kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez niego od danego pożyczkobiorcy, a kwotą wypłaconą przez niego do A. z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać bank w związku ze świadczoną usługą w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy) ponad kwotę udzielonego finansowania?
W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy bowiem do czynienia z klasyczną usługą finansowania przez bank działalności A..
W zakresie pytania pierwszego bank wskazał, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla zapewnienia, m. in., przez banki finansowania w formie udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem banku, w analizowanej sytuacji również istnieje relacja finansowania, które przybiera formę pozyskania od A. dobrze rokujących wierzytelności pożyczkowych, celem umożliwienia temu podmiotowi prowadzenia dalszej działalności w zakresie udzielania pożyczek leasingowych. W przypadku umowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jako cel, dla którego strony zamierzają ja zawrzeć, należy uznać zapewnienie A. finansowania.
Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że przepis ten przewiduje zwolnienie od VAT dla szeregu czynności bankowych, w tym zwłaszcza usług w zakresie długów.
W ocenie wnioskodawcy, nabywanie przez bank wierzytelności w ramach umowy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowi jedynie narzędzie do wyświadczenia przez bank usługi finansowania oraz, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez bank usługą udzielenia finansowania a otrzymanym wynagrodzeniem (w postaci odsetek przypadających stronie) korzystającym ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno, zdaniem wnioskodawcy, zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Bank podkreślił, że w ramach umowy to po stronie A. pozostają prawa umożliwiające obsługę wierzytelności. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą wierzytelności pożyczkowych przeniesionych na bank w drodze umowy przelewu wierzytelności nie będę wykonywane przez bank.
Zdaniem wnioskodawcy, z momentem przelewu wierzytelności, na nowego wierzyciela przechodzi również uprawnienie do otrzymania od dłużnika świadczenia (spłaty pieniężnej). Skoro zatem przelewana wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako "usługę w zakresie długów". Transakcja będąca przedmiotem zapytania polega zatem na udzielenie finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej usłudze w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji (tj. A.), wynagrodzenie uzyskiwane przez bank będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT - z tytułu finansowania udzielonego A. przez bank stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą spłaty pożyczki (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez bank od pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez bank do A. z tytułu udzielonego finansowania - a więc wszystko co otrzyma lub ma otrzymać strona w związku ze świadczoną usługą finansowania, w tym od osoby trzeciej (pożyczkobiorcy).
W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 1 i prawidłowe w zakresie objętym pytaniem nr 2.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania, organ uznał, że charakter świadczonych przez bank usług na rzecz A. nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Organ przytoczył treść art. 720 § 1 k.c. i wskazał, że w jego ocenie świadczona przez bank usługa polegająca na udzielaniu finansowania A. poprzez nabycie wierzytelności, za które wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Charakter prawny zawartej umowy między wnioskodawcą a A. nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.
Zdaniem organu, opisana we wniosku usługa nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie długów. W tym zakresie organ przytoczył przepis art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, argumentując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Organ zwrócił uwagę, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Wskazał, że co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności, itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem, m.in., skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Dyrektor IAS wskazał, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co zdaniem organu oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa. Factoring zaś, na gruncie ustawy, winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. W ocenie organu, usługę świadczoną przez wnioskodawcę, polegającą na nabyciu wierzytelności przysługujących A. i uwolnieniu jej od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności należy potraktować jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.
Tym samym organ stwierdził, że przedmiotowa czynność nabywania przez bank wierzytelności stanowi usługę polegającą na uwolnieniu od długu A. przez bank, a w konsekwencji transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Natomiast w zakresie pytania drugiego, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu udzielonego finansowania, będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą spłaty (kapitał oraz odsetki) otrzymaną przez stronę od danego pożyczkobiorcy a kwotą wypłaconą przez bank do A. z tytułu udzielonego finansowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko banku za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 1. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj.
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji skarżącej dotyczącej zakwalifikowania świadczonej przez bank jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;
b) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że bank będzie podejmował czynności zmierzające do odzyskania długu, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynika, iż czynności windykacyjne będą podejmowane przez zbywcę wierzytelności - A.;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że usługa polegająca na udzieleniu finansowania A., za które bank będzie otrzymywał wynagrodzenie, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;
b) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że udzielenie finansowania z wykorzystaniem wierzytelności (długu) A. w stosunku do klienta nie mieści się w dyspozycji tego przepisu;
c) art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabycie przez bank dobrych wierzytelności nosi znamiona usługi ściągania długów, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norma przepisanych.
W ocenie skarżącej, nabycie przez nią bank dobrych wierzytelności nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec A. dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank z A., a po nabyciu wierzytelności skarżąca nie świadczy na rzecz A. żadnych dodatkowych usług, w tym usług ściągania długów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy świadczone przez bank usługi udzielenia finansowania poprzez wykup wierzytelności pożyczkowych stanowią czynności zwolnione z VAT, jak twierdzi skarżąca, czy też podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku jako czynność ściągania długów, w tym factoringu, jak przyjął organ.
Na wstępie należy zaznaczyć, że sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji skarżącej dotyczącej zakwalifikowania usługi świadczonej przez bank jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Z powyższego wynika, że organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.
Stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe, w zakresie pytania oznaczonego nr 1.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji na stronach 13 i 14 wyjaśniono, dlaczego opisana w zdarzeniu przyszłym umowa pomiędzy bankiem a A. nie spełnia kryteriów usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, natomiast spełnia kryteria czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu, chociaż oszczędne, niedługie jest wystarczające, zwięźle przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiały za taką ocena prawną. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej udzielił jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie i wyjaśnił przyczyny, dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Należy jednocześnie zauważyć, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tak, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1334/13, czy z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13; wyroki powyższe dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pozostałe natomiast zarzuty skargi, sąd uznał za zasadne, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.
Przede wszystkim organ zmienił opis przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie, że bank będzie podejmował czynności zmierzające do odzyskania długu. Z przedstawionego stanu faktycznego wprost bowiem wynikało, że czynności windykacyjne będą podejmowane przez zbywcę wierzytelności, czyli przez A..
Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Rację ma skarżąca zarzucając, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, że bank nabywając wierzytelności, "wyręczy" A. od obowiązku egzekwowania wierzytelności. We wniosku bowiem zaznaczono jednoznacznie, że bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez bank, lecz przez A. (str. 4 wniosku k. 47v akt administracyjnych).
Tymczasem organ przyjął, że bank "uwolni" spółkę A. od obowiązku egzekwowania wierzytelności, zakładając, że bank będzie dochodził wierzytelności organ przyjął, iż bank jednocześnie będzie świadczył usługę ściągania długów. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało wprost, że przedmiotem nabycia będą wyłącznie wierzytelności niewymagalne i dobre, tj. takie, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek. Dlatego bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższają wartość nominalną, bowiem przedmiotowe wierzytelności nawet nie rokują na jakiekolwiek problemy z ich wyegzekwowaniem. Niemniej, logicznym jest, że może zaistnieć stan opóźnienia w spłacie, w takim razie – jak wynikało z opisu - dochodzić wierzytelności będzie A., a następnie będą one przekazywane bankowi.
W przedmiotowej sprawie doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego, które wyznacza zakres rozstrzygnięcia.
Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych przedstawionych we wniosku, przy czym punktem wyjścia rzeczonej kwalifikacji jest podany w tym wniosku stan faktyczny (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 540/14).
Organ dodał do opisu przedstawionego we wniosku elementy nie przedstawione przez wnioskodawcę, przez co weryfikował zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wychodząc w ten sposób poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej. Organ naruszył tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to jednocześnie miało wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem wychodząc z z założenia, że bank będzie podejmował czynności zmierzające do odzyskania długu od klienta, przyjął, że bank będzie świadczyć usługę ściągania długów od klientów A., w konsekwencji organ zastosował w sprawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe skutkowało przyjęciem błędnego stanowiska, że usługa taka nie korzysta za zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, o czym szerzej poniżej. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.
Zasadne okazały się także podniesione w skardze zarzuty prawa materialnego.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Sąd podziela argumentację skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu poprzez wskazanie, iż usługa polegająca na udzieleniu finansowania A. poprzez nabycie wierzytelności, za które wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki. Charakter prawny zawartej umowy między wnioskodawcą a A. nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu, bowiem "kredyt" i "pożyczka" polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta.
Organ powołał w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na poparcie tezy, zgodnie z którą zwolnienia od podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
Zauważyć jednak należy, co trafnie podniosła skarżąca, że TSUE stoi na stanowisku, iż zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), znajdujący odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania. Mianowicie, pomimo że pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112/WE), orzecznictwo TSUE wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzenie powyższego stanowi, między innymi, orzeczenie TSUE w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym TSUE nie podzielił poglądu, iż zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. TSUE, definiując termin "udzielenie kredytu" wskazał, że udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest pojęciem na tyle szerokim, że może uwzględniać również kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności.
Powyższe rozumienie pojęcia "udzielenia kredytu" prezentuje NSA, np. w wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1492/15, w którym powołując się na wskazane powyżej orzeczenie TSUE stwierdził, że z powyższego orzeczenia wynika, iż zwolnienie dla usług udzielania kredytów należy rozumieć dosyć szeroko - uwzględniając różne formy korzystania z kapitału za wynagrodzeniem. Na możliwość zastosowania zwolnienia nie ma wpływu forma prawna, czy rodzaj działalności podatnika świadczącego usługę. Aby skorzystać ze zwolnienia, podatnik nie musi być bankiem czy inną instytucją finansową.
Sądy administracyjne zatem opowiadają się za szerokim rozumieniem pojęcia "kredytu" lub "pożyczki pieniężnej". Powyższe stanowisko podziela także sąd orzekający w niniejszej sprawie.
Takie rozumienie powyższych pojęć prezentują również organy podatkowe, które zgadzają się, iż udzielenie kredytu jest pojęciem szerokim, a dokonując oceny danej usługi, należy przede wszystkim badać jej cel ekonomiczny, którym jest udzielenie finansowania i poprawa płynności finansowej (tak np. w powołanych przez skarżącą interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPP2/443-1165/14/WN, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2014 sygn. IPPP1/443-1194/14-2/BS, w których przyjęto, że forma finansowania działalności gospodarczej polegająca na odroczonej płatności za pobrany przez kupującego towar (kredyt kupiecki) stanowi usługę podlegającą, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Rację ma skarżąca wskazując, że powyższe cele niewątpliwie zostają spełnione w przypadku realizowanego poprzez nabycie przez bank wierzytelności A.. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że bank zakupi wierzytelności za cenę rynkową przewyższającą ich wartość nominalną (wartość nominalna rozumiana jest jako wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Tym samym udzielone przez bank finansowanie będzie wyższe od wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Na cenę, jaką zapłaci bank za przeniesienie na niego wierzytelności pożyczkowych przez A., będzie się składać wartość kapitału pożyczki powiększona o wartość odpowiadającą części odsetek kapitałowych, do których zapłaty zobowiązany będzie w przyszłości pożyczkobiorca. Wynagrodzeniem banku za udzielone A. finansowanie będą odsetki, które bank otrzyma jako nowy wierzyciel od pożyczkobiorcy. Jednocześnie bank, poza udzielaniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności.
Zdaniem sądu, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą finansowania przez skarżącą, jako bank, działalności A..
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca wymaga, w myśl art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, aby w umowach badać raczej, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W przypadku umowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego jako cel, dla którego strony zamierzają ją zawrzeć, należy uznać zapewnienie A. finansowania. Analiza wykorzystania dla tego celu konstrukcji przelewu wierzytelności pożyczkowych (czy jakiejkolwiek innej konstrukcji prawnej) nie powinna zatem prowadzić do wniosków sprzecznych z celem, jaki przyświecał stronom zawierającym umowę. W tym kontekście, nabywanie przez bank wierzytelności jest jedynie narzędziem służącym do udostępnienia przez bank finansowania na rzecz A.. Z tytułu finansowania udzielonego A., bank otrzyma wynagrodzenie. Różnica między kwotą otrzymaną przez bank z tytułu spłaty pożyczki a kwotą przekazaną przez bank na rachunek A. tytułem finansowania stanowi wynagrodzenie banku za udzielone przez niego finansowanie na rzecz A..
Należy podkreślić, że cel usługi, którym jest finansowanie działalności A., jest zbieżny z celem kredytów lub pożyczek pieniężnych sensu stricte udzielanych przez banki i instytucje finansowe. Ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy danej usługi powinny przesądzać o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług należy je zaklasyfikować jako usługi finansowe.
W konsekwencji, zdaniem sądu, udzielenie finansowania za wynagrodzeniem w postaci odsetek wypełnia znamiona "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Dlatego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym świadczona przez bank usługa polegająca na udzieleniu finansowania A. poprzez nabycie wierzytelności, za które skarżąca otrzymywać będzie wynagrodzenie, nie nosi znamion kredytu czy pożyczki, wobec czego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
W rezultacie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT był zasadny.
W ocenie sądu, organ niesłusznie odmówił zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie dokonując kwalifikacji usługi nabycia wierzytelności jako usługi w zakresie długów, o której mowa w tym przepisie.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Udzielenie finansowania przez bank na rzecz spółki A. będzie odbywać się poprzez nabywanie wierzytelności, które są prawami majątkowymi. Na potrzeby podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie czy transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Skoro nabycie wierzytelności wiąże się z możliwością domagania się spełnienia świadczenia przez dłużnika, to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Przywołany powyżej przepis przewiduje zwolnienie od VAT dla szeregu czynności bankowych, w tym zwłaszcza usług w zakresie długów. Powyżej już zaznaczono, że – w ocenie sądu - nabywanie przez bank wierzytelności w ramach umowy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowi jedynie narzędzie do wyświadczenia przez bank usługi finansowania oraz, że w analizowanej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez bank usługą udzielenia finansowania a otrzymanym wynagrodzeniem (w postaci odsetek przypadających bankowi) korzystającym ze zwolnienia od VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przedmiotem transakcji jest udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na bank przejdą prawa związane z wierzytelnością pożyczkową. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów, przy czym w opisie przedstawionym we wniosku jednoznacznie wyłączono z tych usług, usługę ściągania długów. Nabywanie wierzytelności w ramach opisanej umowy powinno zatem zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów, korzystająca ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Powyższa argumentacja znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK. 1992/13, uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. NSA uznał, że w przypadku, gdy bank, poza udzieleniem finansowania poprzez wykup nieprzedawnionych i niewymagalnych wierzytelności wynikających z obrotu gospodarczego, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami, to wówczas bank nie świadczy na rzecz zbywcy usług ściągania długów (opodatkowanych podstawową stawką VAT), lecz usługę korzystającą ze zwolnienia od VAT zarówno w odniesieniu do czynności nabycia wierzytelności, jak i udzielenia finansowania.
W przekonaniu sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. W ramach umowy to po stronie A. pozostają prawa umożliwiające obsługę wierzytelności. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Czynności windykacyjne oraz wszelkie czynności administracyjne związane z obsługą wierzytelności pożyczkowych (np. przypomnienia o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) przeniesionych na bank w drodze umowy przelewu wierzytelności nie będą wykonywane przez bank.
Transakcja będąca przedmiotem pytania wnioskodawcy polega zatem na udzieleniu finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. Z momentem zbycia wierzytelności, A. uzyskuje od banku finansowanie. Biorąc pod uwagę charakter transakcji, mamy do czynienia z usługą w zakresie długów, której jedynym celem jest sfinansowanie strony transakcji pierwotnej (tu: zbywcy wierzytelności).
Trafnie wskazuje skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku, że należy jednocześnie odróżnić usługę świadczoną przez bank od transakcji nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności - niepodlegającej opodatkowaniu VAT - zgodnie z orzeczeniem TSUE z 27 października 2011 roku w sprawie C-93/10. W ocenie Trybunału podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.).
Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, w którym mechanizm ustalania wynagrodzenia za zbywane wierzytelności wprost zakłada, że A. otrzyma od banku finansowanie w wysokości większej niż tą, którą A. wydatkował na udzielnie pożyczek. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że mamy w tej sprawie do czynienia z wierzytelnościami dobrymi, które są nabywane z tzw. premią (cena jest wyższa od wartości nominalnej).
Należy jeszcze zauważyć, że zgodnie z wykładnią celowościową, decydujące znaczenie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów jest zasadniczy cel, jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy takie usługi przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania. Jeżeli celem umowy jest udzielenie finansowania, nabycie wierzytelności powinno być zakwalifikowane jako usługa w zakresie długów, gdyż przechodząca na bank wierzytelność jest skorelowana z zobowiązaniem klienta do spłaty długu.
Organ niejako automatycznie zakwalifikował usługę banku jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie każdej usługi związanej z długami, przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 nie posiadałby żadnej treści normatywnej i byłby w praktyce przepisem pustym. Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów.
W świetle powyższych argumentów należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT prowadzącej do uznania, że nabycie wierzytelności, a zatem również skorelowanego długu klienta wobec spółki A., nie mieści się w dyspozycji powyższego przepisu.
Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej usłudze w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji (tj. A.) - wynagrodzenie uzyskiwane przez bank. będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, powołanego już powyżej, należy wskazać, że organ zakwalifikował nabycie wierzytelności przez bank jako usługę factoringu, która polega na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu; jednocześnie usługa tego typu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem cesji będą wierzytelności niewymagalne, które na moment cesji nie będą miały opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek ("dobre wierzytelności"), a zatem nie ma podstaw do przyjęcia założenia, że konieczne będzie przeprowadzenie windykacji wobec klientów. Ponadto, jak skarżąca wskazała we wniosku, z założenia wszelkie czynności windykacyjne oraz administracyjne związane z obsługą umowy (np. przypomnienie o spłacie rat kapitałowo-odsetkowych) nie będą wykonywane przez bank, lecz przez A.. Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stwierdzaniem organu, że bank "wyręczy" A. z czynności zmierzających do odzyskania długu. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank i A., a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz A. innych czynności, poza dalszym udzielaniem finansowania poprzez nabywanie wierzytelności.
Na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.
W dalszej kolejności należy rozważyć, czy w świetle art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT cesję wierzytelności można uznać za usługę ściągania długów. Skarżąca powołała się trafnie w tej kwestii na wyrok TSUE z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01) Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, w którym podkreślono, że usługa ściągnięcia długu związana jest nie tylko z przelewem wierzytelności, ale z jednoczesnym wynagrodzeniem (prowizją) za tę usługę. Mianowicie, działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu prowizji, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu ostatniego zdania art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy i jest zatem wyłączony z zakresu zwolnień przewidzianych przepisem.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach polskich sądów, m.in., w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2582/11, w którym wyjaśniono, że w przypadku factoringu dochodzi do cesji wierzytelności, jednak nie każda cesja wierzytelności wyczerpuje pojęcie factoringu. Do istoty umowy nabycia wierzytelności należy "uwolnienie" wierzyciela od ciężaru prowadzenia windykacji należności, jak również co do zasady, zbywca wierzytelności nie odpowiada za niewypłacalność dłużnika, co oznacza że związane z tym ryzyko obciążać będzie cesjonariusza (art. 516 k.c.). Tak więc dopiero ustalenie, że oprócz nabycia wierzytelności cesjonariusz świadczyć będzie na rzecz cedenta określone usługi dodatkowe pozwala na przyjęcie, że dochodzi do świadczenia usługi factoringu.
WSA w Warszawie wyroku z 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08, wyjaśnił natomiast, że usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.
Natomiast w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FSK 1388/12, NSA stwierdził, że dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.
Powyżej powołane stanowiska sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec A. dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank z A., a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz A. żadnych dodatkowych usług.
Reasumując, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że nabycie przez bank dobrych wierzytelności nosi znamiona usługi ściągania długów, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT okazał się także zasadny.
Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części, zgodnie z żądaniem skarżącej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.