III SA/WA 1576/24

III SA/Wa 1576/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 173/25 - Wyrok NSA z 2025-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 2 i 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.157.2024.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 22 marca 2024 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji soków i napojów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Od 1 stycznia 2021 r. rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Do tego dnia, lata podatkowe Wnioskodawcy, których dotyczy niniejszy wniosek przedstawiały się następująco: od 1 czerwca 2018 r. do 31 maja 2019 r. oraz od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. W rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób prawnych, wyżej wymienionych lat, Spółka nie wykazywała przychodów z zysków kapitałowych, wykazując wyłącznie koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych wynikające z ponoszenia kosztów dotyczących nabycia udziałów Spółki. Dopiero w czerwcu 2022 r., Wnioskodawca wykazał przychód z zysków kapitałowych sprzedając podmiotowi niepowiązanemu, posiadany 1% udziałów w rosyjskiej spółce. W dniu 1 lutego 2019 roku, Wnioskodawca dokonał nabycia udziałów w J. sp. z o.o. (obecnie J. Spółka Akcyjna, dalej również: "J." lub "Spółka") od głównego udziałowca Spółki. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. W wyniku tego nabycia udziałów w J. przez H., Wnioskodawca nabył większość udziałów w Spółce i uzyskał większość praw głosu (98,37%) na walnym zgromadzeniu udziałowców (obecnie akcjonariuszy). W październiku 2019 r., Wnioskodawca dokonał kolejnego nabycia udziałów Spółki od jednego z dwóch mniejszościowych udziałowców. W 2021 r., zgodnie z art. 418 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1191 z późn. zm.), nastąpił przymusowy wykup pozostałych akcji, stanowiących 0,813% kapitału zakładowego Spółki od ostatniego mniejszościowego akcjonariusza. W związku z powyższym, Wnioskodawca obecnie posiada 100% akcji. Wskazać należy, że nabycie udziałów w J. poprzedziło przeprowadzenie szczegółowych analiz polskiego rynku pod kątem potencjalnych celów inwestycyjnych, które wzbogaciłyby ofertę produktową, w tym m.in. rynku napojów bezalkoholowych, z których wynikało, iż rozszerzenie oferowanego przez H. asortymentu o wody mineralne będzie miało istotne znaczenie dla generowanego przez Wnioskodawcę wyniku finansowego, co może się również przełożyć na pozytywny wpływ na generowane przez Wnioskodawcę przychody. Wnioskodawca dokonał nabycia udziałów w Spółce w szczególności mając na uwadze fakt, że:
- nabycie J. pozwala na dalsze umocnienie pozycji H. w Polsce i jest konsekwencją strategii rozszerzenia portfolio produktów. Bowiem do tej pory H. nie zajmował się wodą, zatem poprzez zakup J. wszedł w nowy obszar działalności;
- wchodząc w ogromny i szybko rozwijający się segment wód butelkowanych, H. uatrakcyjnia tym samym swoje portfolio napojów;
- dzięki wykorzystaniu siły dystrybucyjnej i know-how Grupy H. oraz istniejącego portfolio produktów J., które może być w kolejnych latach rozwijane, możliwe jest zwiększanie udziału w rynku;
- zatem z perspektywy H. to strategiczna inwestycja, umożliwiająca dołożenie kolejnej "nogi biznesowej" oraz debiut na bardzo dużym i perspektywicznym rynku;
- marka J. ma duży potencjał zwiększania udziału w rynku, a wykorzystanie siły dystrybucyjnej i know-how Grupy H. na pewno pomoże w osiągnięciu tego celu;
- w konsekwencji zakup J. należy postrzegać jako ogromną szansę dla dalszego zwiększania skali działalności Wnioskodawcy.
Wnioskodawca dokonał nabycia Spółki przede wszystkim w celu zwiększenia przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (innych źródeł niż zyski kapitałowe), a wyłącznie w mniejszej części w celu uzyskania dywidendy lub uzyskania jakiegokolwiek innego przychodu o charakterze kapitałowym. Odzwierciedleniem powyższego jest fakt, że w związku z nabyciem udziałów w spółce J. oraz na podstawie zawartej umowy dystrybucyjnej obowiązującej od [...] lutego 2020 r., Wnioskodawca prowadzi również dystrybucję wody, której producentem jest J.. Wnioskodawca nie jest wyłącznym dystrybutorem, gdyż Spółka prowadzi również własną sprzedaż wody. Istotne jest jednak to, że przed zakupem J., Wnioskodawca nie sprzedawał wody, a zakup Spółki pozwolił rozszerzyć portfolio oferowanych towarów. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnił, że rozpoczęcie przez niego dystrybucji wody wymagało również pewnej reorganizacji przeprowadzonej w roku podatkowym 2019/2020, która miała na celu integrację działów sprzedaży J. i H. dającej spółkom obopólne korzyści. W szczególności, w celu ograniczenia kosztów prowadzenia działalności i zoptymalizowania struktury administracyjnej (brak podjęcia takiej decyzji wiązałby się z koniecznością utrzymywania odrębnych działów sprzedaży) oba podmioty zdecydowały o zintegrowaniu działów sprzedaży. Decyzja o integracji działów sprzedaży była motywowana m.in. silną pozycją na rynku i dłuższą obecnością na rynku H., co przekłada się na dobrą znajomość branży i rozbudowaną bazę kontaktów, wysoką efektywność działań sprzedażowych oraz wypracowane standardy obsługi klienta. Innymi słowy, zreorganizowano wspólne struktury w celu osiągnięcia efektu synergii i optymalizacji kluczowych procesów zmierzając do generowania wyższych przychodów z działalności sprzedażowej (także) Wnioskodawcy. Zatem, również wskazana reorganizacja obrazuje, że nabycie udziałów J. podyktowane było, oraz w rezultacie rzeczywiście wpłynęło, na źródło przychodów jakim są przychody inne niż z zysków kapitałowych. Szczególnego zaznaczenia wymaga - zdaniem Spółki - iż mając na uwadze pozycję Wnioskodawcy na rynku jako jednego z najbardziej rozpoznawalnych producentów soków i napojów, założeniem i celem działalności Wnioskodawcy jest uzyskiwanie przychodów w przeważającej części z pozostałej działalności gospodarczej, ewentualnie dodatkowo i ubocznie przychodów z zysków kapitałowych. Wnioskodawca nie jest bowiem typową spółką holdingową, która ma na celu zarządzanie portfelem spółek, których jest właścicielem, gdyż jest podmiotem prowadzącym przede wszystkim działalność operacyjną (produkcyjno-dystrybucyjną). Tym samym, nabycie udziałów Spółki miało na celu rozwój działalności operacyjnej poprzez zwiększenie oferty produktowej, poszerzenie zasięgów dostępu do nowych odbiorców/rynków i w efekcie zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej (innej niż zyski kapitałowe). Dodatkową okolicznością faktyczną, którą należy wziąć pod uwagę rozpatrując niniejszy wniosek, jest to, iż H. jako spółka prowadząca działalność operacyjną sama jest podmiotem, którego pośrednio właścicielem jest zagraniczny fundusz inwestycyjny (M.). Ma to istotne implikacje dla H., gdyż Wnioskodawca jako spółka portfelowa i przedmiot inwestycji funduszu, powinien (i takie jest faktyczne założenie działalności Wnioskodawcy) dążyć do osiągania jak najlepszych wyników finansowych w ramach podstawowej działalności operacyjnej [kwalifikowanej do innego źródła przychodów niż zyski kapitałowe z art. 7b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.")]. Zatem, w uproszczeniu Wnioskodawca, jako przedmiot inwestycji funduszu, powinien generować jak najlepsze zyski z działalności operacyjnej (związanej m.in. z produkcją i dystrybucją soków i napojów lub ewentualnie innych produktów, które weszłyby do oferty Wnioskodawcy), tak aby wartość H. wzrosła, a fundusz potencjalnie mógł w przyszłości zyskać na ewentualnej sprzedaży udziałów Wnioskodawcy. Analizując wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce, Wnioskodawca ponosił i ponosi nadal koszty, które można podzielić na następujące grupy: Koszty prawne, doradcze, konsultingowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych): Ujęte w roku 2018/2019: Usług przeprowadzenia badania due diligence finansowego i podatkowego: badania mającego na celu zbadanie i ocenę kondycji przedsiębiorstwa z perspektywy finansowej i podatkowej przed dokonaniem potencjalnej akwizycji dające możliwość zweryfikowania pozycji finansowej i podatkowej Spółki; Koszty usług wsparcia: wsparcia w negocjacjach umowy inwestycyjnej i przeprowadzeniu transakcji dotyczącej nabycia Spółki. Ujęte w roku 2019/2020: Koszty usług prawnych: usług prawnych związanych z procesem nabycia udziałów i zawarcia umowy zakupu (w tym m.in. procesu due dilligence, przygotowania procedury, procesu nabycia, czynności podejmowanych wobec UOKiK, przygotowania i uzgadniania treści umów, zawiadomień, uchwał i innych dokumentów związanych z zakupem udziałów); Usług doradztwa księgowego: w tym m.in. audytu księgowego, kalkulacji kapitału obrotowego i długu netto. Ujęte w 2021 koszty usług prawnych: usług prawnych związanych z przymusowym wykupem akcji przez J. i przekazania ich H.. Koszty finansowe (koszty ponoszone w latach ubiegłych jak również, które będą ponoszone w kolejnych latach), które obejmują: Odsetki: koszty odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie [...] lutego 2019 r. udziałów w J. lub odsetki od pożyczki refinansującej ww. kredyt; IRS: związane ww. kredytem koszty IRS (Interest Rate Swap), który zabezpiecza przed ryzykiem stopy procentowej w przypadku posiadania kredytu z oprocentowaniem zmiennym; Poręczenia: koszty uzyskanych poręczeń w części przypadającej na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z ww. kredytu. Wszystkie wydatki, wskazane powyżej, spełniają w ocenie Wnioskodawcy, warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., tj.:
1) zostały poniesione przez podatnika (Wnioskodawcę);
2) są definitywne;
3) pozostają w związku z prowadzoną działalnością, co zostało szczegółowo uzasadnione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
4) zostały właściwie udokumentowane;
5) zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów;
6) nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 u.p.d.o.p.).
2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów?;
2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku, ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów?
W nawiązaniu do pytania numer 1 i numer 2, jeżeli przy zastosowaniu alokacji kosztów w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, brak będzie przychodów z zysków kapitałowych to oznacza, że całość kosztów powinna zostać alokowana do źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych?
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Ad. 1). Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika że wydatek, aby spełniał warunki uznania za koszty podatkowe powinien spełniać następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.
W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają powyższe warunki. W szczególności, wydatki zostały pokryte (i będą pokrywane w przypadku kosztów finansowych) z majątku Wnioskodawcy, wydatki mają charakter rzeczywisty oraz spełniają warunki należytego udokumentowania. Jednocześnie, wydatki te zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodów podatkowych i nie znajdują się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do dwóch ostatnich warunków, w pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że koszty wymienione w niniejszym wniosku nie stanowią w szczególności kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), które powinny być potrącane jako koszty podatkowe w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Innymi słowy, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji (wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2587/13). Tym samym, wydatki wymienione we wniosku nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż nie miały one charakteru warunkującego nabycie udziałów/akcji. Ostatnim z ww. warunków zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest warunek, aby wydatki ponoszone były w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub miały wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał w pierwszej kolejności, że nabycie udziałów (akcji) przez Wnioskodawcę nie było celem samym w sobie, lecz ukierunkowane było na osiąganie w przyszłości przychodów podatkowych. W szczególności, wskazuje na to sam proces poprzedzający zakup udziałów, który był poprzedzony analizą biznesową potencjalnych celów nabycia. Ocena ta i de facto będąca jej wynikiem decyzja o nabyciu udziałów J., miała na celu generowanie przychodów podatkowych (np. z dystrybucji towarów produkowanych przez Spółkę tudzież ewentualnych przychodów z dywidend jeżeli Spółka miałaby zdolność dywidendową i podjęta byłaby decyzja o wypłacie dywidendy). W tym zakresie nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż po nabyciu Spółki, nastąpiła reorganizacja i integracja działów sprzedaży obu Spółek, ukierunkowana na zwiększenie efektywności operacyjnej i lepsze wykorzystanie zasobów obu spółek dzięki wykorzystaniu efektu synergii, a ostatecznie Wnioskodawca na podstawie umowy dystrybucyjnej prowadzi sprzedaż towarów produkowanych przez J.. Ukazuje to, że nabycie udziałów w Spółce w realny sposób wpłynęło na przychody z działalności operacyjnej, gdyż umożliwiło ono prowadzenie dystrybucji towarów produkowanych przez Spółkę (co związane było również z reorganizacją działów sprzedaży) i w efekcie rozszerzenie portfolio produktów oferowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, bez wątpienia spełniony jest warunek poniesienia wydatków określonych we wniosku w celu uzyskania przychodów - oceniła Spółka.
Ad. 2). Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowe stanowią de facto koszty związane z uzyskaniem finansowania przeznaczonego na nabycie udziałów. W rezultacie, z tego powodu, iż dotyczą one uzyskania finansowania, a nie samego nabycia udziałów, powinny one być traktowane jako koszty uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ. Jednak, biorąc pod uwagę, iż brzmienie przepisów ustawy o CIT, budzi wątpliwości interpretacyjne, Wnioskodawca uważa, że jeżeli Dyrektor KIS nie zgodziłby się z powyższym podejściem, to prawidłowe jest w takim wypadku stanowisko, że koszty finansowe podobnie jak koszty prawne, doradcze, konsultingowe, powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Dalej Wnioskodawca uzasadniał sposób proporcjonalnej alokacji opisanych we wniosku kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. - stwierdziła Spółka - jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3, stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Mając na uwadze powyższe u.p.d.o.p., poprzez art. 15 ust. 2b wyraża zasadę - stwierdził Wnioskodawca - zgodnie z którą w sytuacji, w której podatnik ponosi koszty wspólne, tj. których nie jest w stanie przypisać do jednego źródła przychodów, to takie koszty należy przyporządkować do obydwu źródeł przychodów wg tzw. klucza przychodowego. Innymi słowy, w przypadku kosztów, które stanowią zarówno koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe (art. 7b) oraz przychody z innych źródeł, tzw. przychody operacyjne, to tego rodzaju koszty należy proporcjonalnie alokować do obu tych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przy czym nie można również zapominać - oceniła Spółka - że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cel poniesienia wydatku ma kluczowe znaczenie dla potrącalności kosztów podatkowych, tj. zarówno w ogólnej możliwości zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego, wpływu na moment potrącenia danego wydatku w czasie, ale również ma kluczowe znaczenie dla określenia źródła przychodów, do którego powinien być alokowany dany koszt. Na taką konkluzję wskazuje jednoznacznie literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym przepis posługuje się kosztami poniesionymi: w celu osiągnięcia przychodów oraz ze źródła przychodów, a nie wyłącznie przychodami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Zatem, już literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że determinując źródło do którego powinien być przypisany dany koszt należy dokonać oceny celu jego poniesienia w kontekście osiągnięcia przychodów z danego źródła. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20. Skoro zatem cel poniesienia wydatku jest istotny z punktu widzenia samego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to nie ma podstaw do wykluczania jego znaczenia, w odniesieniu do przyporządkowywania kosztów do określonego źródła przychodów, na co wskazuje literalne brzmienie przepisów, potwierdzone w praktyce orzeczniczej. W szczególności, przenosząc powyższe na grunt analizowanych kosztów ponoszonych w związku z nabyciem udziałów w Spółce, tudzież związanych z pozyskaniem finansowania na nabycie udziałów, jeżeli chodzi o koszty finansowe, Skarżąca wskazała, że żaden z przepisów u.p.d.o.p., nie wskazuje, iż każdy tego rodzaju wydatek winien być w sposób kategoryczny i jednoznaczny przyporządkowany do wyłącznie jednego źródła przychodów i to źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. To, że w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., wymieniono przychody z zysków kapitałowych związane z posiadaniem udziałów (np. dywidendy, przychody ze zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia lub z umorzenia udziałów) nie oznacza, że wydatki ponoszone w związku z nabyciem udziałów (akcji) należy automatycznie wiązać ze źródłem przychodów określonym w art. 7b u.p.d.o.p. Nie może znaleźć zatem uzasadnienia taka interpretacja przepisów ustawy, zgodnie z którą sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b u.p.d.o.p., jest już przesłanką wystarczającą do uznania, że ponoszone w związku z przeprowadzeniem transakcji koszty prawne, doradcze, konsultingowe, czy też koszty finansowe powinny być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów (akcji) miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Chociaż określone we wniosku wydatki związane były w sposób oczywisty z nabyciem udziałów (akcji), a samo nabycie udziałów (akcji) naturalnie może przynosić przychody ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe, to biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności nabycia udziałów oraz cele nabycia udziałów, to w rezultacie uznać należy, że poniesione wydatki związane były również z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych, a w przypadku kosztów finansowych, które Wnioskodawca będzie ponosić również w kolejnych latach, to także te koszty ponoszone w przyszłości wykazują związek z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych. Założeniem i celem Wnioskodawcy przyjętym w związku z ponoszeniem opisanych wydatków i samym przejęciem udziałów J. nie było bowiem posiadanie akcji samo w sobie lub generowanie przychodów z obrotu udziałami (akcjami), czy też pobieranie pasywnych zysów ze Spółki w postaci dywidend. Wręcz przeciwnie, celem podjętej akwizycji, jak i ogólnie całokształtu działalności Wnioskodawcy jako jednego z najbardziej rozpoznawalnych producentów soków i napojów, było i jest uzyskiwanie przychodów w przeważającej części z operacyjnej działalności gospodarczej, a jedynie ewentualnie dodatkowo i ubocznie przychodów z zysków kapitałowych, np. w postaci dywidend lub sprzedaży udziałów. Wnioskodawca nie jest bowiem typową spółką holdingową, gdyż jest podmiotem prowadzącym przede wszystkim działalność operacyjną (produkcyjno-dystrybucyjną). Także nabycie udziałów Spółki miało na celu rozwój działalności operacyjnej poprzez zwiększenie oferty produktowej, m.in. rozbudowanie portfolio produktowego, zwiększenie zasięgów dotarcia do nowych odbiorców i rynków, a w efekcie generowanie przychodów z działalności operacyjnej. Jednocześnie H. jest spółką należąca do portfela inwestycyjnego zagranicznego funduszu i jako taka ma na celu generowanie jak najwyższych przychodów (zysków) z działalności operacyjnej (źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe), w związku z czym podejmowane działania inwestycyjne, w tym akwizycja udziałów innej spółki, również mają to na celu. Potwierdzeniem powyższego - według stanowiska Wnioskodawcy - jest w szczególności, że nabycie udziałów w J. poprzedziło przeprowadzenie szczegółowych analiz polskiego rynku pod kątem potencjalnych celów inwestycyjnych, które wzbogaciłyby ofertę produktową, w tym rynku napojów bezalkoholowych, z których wynikało, iż rozszerzenie oferowanego przez H. asortymentu o wody mineralne będzie miało istotne znaczenie dla generowanego przez Wnioskodawcę wyniku finansowego, co może się również przełożyć na pozytywny wpływ na generowane przez Wnioskodawcę przychody. Wnioskodawca dokonał nabycia Spółki przede wszystkim w celu zwiększenia przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, a wyłącznie w mniejszej części w celu uzyskania ewentualnych dywidendy, czy jakiegokolwiek innego przychodu z zysków kapitałowych. Oznacza to, wskazała Spółka, że wymienione we wniosku wydatki, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Spółki, tj. z przychodami ze źródła pozostałe przychody oraz przychodami kapitałowymi należy powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: "zyski kapitałowe" i "inne źródła". Prowadzi to do konkluzji, że na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., określone we wniosku koszty powinny być alokowane do obydwu źródeł przychodów odpowiednio — według klucza przychodowego (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę oraz łącznych przychodów z "innych źródeł" osiągniętych przez Wnioskodawcę w ogólnej kwocie przychodów). W przypadku braku przychodów ze źródeł kapitałowych całość wydatków będzie alokowana do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z dnia 16 maja 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że w ustawie przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b u.p.d.o.p. Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., stwierdził DKIS. Dyrektor KIS kontynuował swój wywód, wskazując, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy – stwierdził DKIS. W oparciu o kryterium stopnia powiązania – zauważył Dyrektor KIS - koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów. Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Dyrektor KIS stwierdził -na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.– że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w J. sp. z o.o. należy kwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie (czyli do tzw. kosztów pośrednich), gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W tej części stanowisko Wnioskodawcy, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe. DKIS stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wskazane przez Wnioskodawcę koszty prawne, doradcze, konsultingowe i finansowe nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dyrektor KIS stwierdził dalej, że wątpliwości Skarżącej dotyczą również ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz finansowe, poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce, stanowią koszty, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł i dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów. Istotnym w tym kontekście jest zatem ustalenie źródła przychodów, z którymi związane są wymienione wydatki. W związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności "podstawowej". Odnosząc się do przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy, DKIS zauważył, że wydatki, o których mowa we wniosku - jak sama Skarżąca wskazała - poniesione zostały w związku z nabyciem udziałów w J. sp. z o.o., a więc mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych. Powinny one być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z tego samego źródła tj. z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b u.p.d.o.p. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione wydatki odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest nabycie udziałów w Spółce i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł. DKIS ocenił, że przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Ponadto, wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania. Skoro w przypadku Spółki można wprost określić, że wymienione we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz finansowe należy zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", to oznacza, że Skarżąca jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do "zysków kapitałowych". Zatem, ww. koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wskazane przez Wnioskodawcę wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów w Spółce zwiększą koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania dyspozycji przepisów art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., ocenił DKIS, i w konsekwencji nie można zgodzić się ze Spółką, że wskazane we wniosku koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz koszty finansowe powinny zostać alokowane przez Wnioskodawcę do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Reasumując, Dyrektor KIS stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy: 1) poniesione dotychczas (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów: - w części dot. uznania opisanych we wniosku, poniesionych dotychczas (i) kosztów prawnych, doradczych, konsultingowych oraz (ii) kosztów finansowych za koszty pośrednie uzyskania przychodów – uznał za prawidłowe; - w pozostałej części – uznał za nieprawidłowe; 2) ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów, w części: - uznania ponoszonych kosztów finansowych za koszty pośrednie uzyskania przychodów, uznał za prawidłowe; - w pozostałej części nieprawidłowe. W związku z powyższym, wobec uznania, że wobec Wnioskodawcy metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna – skonstatował DKIS. Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 28 stycznia 2022 r., Dyrektor KIS wskazał, że interpretacja ta została wydana w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w niniejszej sprawie, natomiast powołane wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane ich rozstrzygnięciami.
5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 16 maja 2024 r., której zarzucił: Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię (skutkującą niezastosowaniem do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych przez Skarżącą), polegającą na uznaniu, że koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz koszty finansowe, związane z nabyciem udziałów w innej spółce, ponoszone przez Skarżącą, powinny być alokowane wyłącznie do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi Skarżącej i nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego określonego w art. art. 15 ust. 2b w zw. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na (i) uznaniu, że cel poniesienia wydatku nie ma znaczenia dla przyporządkowania go do poszczególnych źródeł przychodów na gruncie ustawy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dany koszt podatkowy musi być poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub "w celu" zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym kwalifikacja danego wydatku jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku, oraz (ii) przyjęciu, że sama możliwość wystąpienia przychodu z zysków kapitałowych, determinuje kwalifikację kosztów pośrednich związanych z nabyciem udziałów w innej spółce do źródła przychodów z zysków kapitałowych, bez względu na cel poniesienia danego wydatku; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów powinny być w każdym przypadku alokowane w całości do źródła "zyski kapitałowe"; Naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 14b oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") przez niedostateczne uzasadnienie interpretacji i nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej w zakresie podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym wydatki związane z nabyciem udziałów w innej spółce powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, a przez to wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie interpretacji według własnego uznania organu i niedostateczne uzasadnienie interpretacji; - art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 w związku z art. 121 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem odniesienia się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych analogicznych stanach faktycznych; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie 3 wniosku, na które, gdyby nie naruszenie przepisów materialnych wskazanych powyżej, organ powinien był udzielić odpowiedzi. Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS w części w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, tj. dotyczącej możliwości alokowania kosztów związanych z nabyciem udziałów w innej spółce do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługuje na uwzględnienie w zaskarżonej części.
7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że wyrażone w skardze stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie jest niezasadne. W szczególności – zdaniem Sądu – nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p." Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów (art. 14c § 1) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Drugi z powołanych przepisów (art. 14c § 2) stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu powyższego podniesionego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p. Skarżąca wskazała na brak wyczerpującej i całościowej oceny stanowiska Skarżącej, nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 3, a także wskazania wykładni przepisów u.p.d.o.p. wbrew stanowisku wynikającemu z powołanych przez Skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich wykładni, odnosząc się przy tym wprost do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Warto także podkreślić, że tryb wydawania interpretacji indywidualnych nie służy do udzielania szczegółowych porad prawnych podmiotom profesjonalnym, czy też analizy czynności prawnych pod kątem uzyskiwania korzyści podatkowych. W takiej sytuacji strona zainteresowana może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze przepisów postępowania dotyczących regulacji związanych z kształtem wydawanych interpretacji indywidualnych.
8. Abstrahując od bezzasadności powyższych zarzutów procesowych dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo materialne w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
9. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy opisane w stanie faktycznym (i) koszty prawne, doradcze, konsultingowe oraz (ii) koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów a także czy ponoszone w przyszłości koszty finansowe stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny być alokowane zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł, które powinny być dzielone pomiędzy obydwa źródła przychodów kluczem przychodowym, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów? Konsekwencją udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie powinno być uznanie, że do powyższych kosztów zastosowanie powinny mieć przepisy art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 2b oraz art. 7b u.p.d.o.p.
10. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłowe rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p., natomiast przychody z pozostałych źródeł nie zostały określone w żadnym z przepisów u.p.d.o.p. Poza tym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ogólnie określił, co jest przychodem. W przepisach art. 12 u.p.d.o.p. zawarto też regulacje dotyczące daty powstania przychodów a także inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w u.p.d.o.p. oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. stanowią przychody z pozostałych źródeł. W odniesieniu do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. obowiązują zastrzeżenia określone tymi przepisami, jednakże nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy. Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f (zastrzeżenia określone w tych przepisach nie mają znaczenia w sprawie), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a u.p.d.o.p., po odliczeniu kwot wskazanych w pkt. 1-8 tego przepisu. Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.
11. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną, że wymienione koszty, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami pośrednio związanymi z powstaniem przychodu. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabywanie przez nią udziałów w spółce z o.o. J. ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tej spółki. W stanie faktycznym sprawy podatnik wyjaśnił, że nabycie udziałów w J. poprzedziło przeprowadzenie szczegółowych analiz polskiego rynku pod kątem potencjalnych celów inwestycyjnych, które wzbogaciłyby ofertę produktową, w tym m.in. rynku napojów bezalkoholowych, z których wynikało, że rozszerzenie oferowanego przez H. asortymentu o wody mineralne będzie miało istotne znaczenie dla generowanego przez skarżącą wyniku finansowego, co może się również przełożyć na pozytywny wpływ na generowane przez nią przychody. Spółka uzasadniała, że dokonała nabycia udziałów w Spółce w szczególności mając na uwadze fakt, że:
- nabycie J. pozwala na dalsze umocnienie pozycji H. w Polsce i jest konsekwencją strategii rozszerzenia portfolio produktów. Bowiem do tej pory H. nie zajmował się wodą, zatem poprzez zakup J. wszedł w nowy obszar działalności;
- wchodząc w ogromny i szybko rozwijający się segment wód butelkowanych, H. uatrakcyjnia tym samym swoje portfolio napojów;
- dzięki wykorzystaniu siły dystrybucyjnej i know-how Grupy H. oraz istniejącego portfolio produktów J., które może być w kolejnych latach rozwijane, możliwe jest zwiększanie udziału w rynku;
- zatem z perspektywy H. to strategiczna inwestycja, umożliwiająca dołożenie kolejnej "nogi biznesowej" oraz debiut na bardzo dużym i perspektywicznym rynku;
- marka J. ma duży potencjał zwiększania udziału w rynku, a wykorzystanie siły dystrybucyjnej i know-how Grupy H. na pewno pomoże w osiągnięciu tego celu;
- w konsekwencji zakup J. należy postrzegać jako ogromną szansę dla dalszego zwiększania skali działalności Wnioskodawcy.
W ocenie Sądu Skarżąca przekonywająco wyjaśniła, że dokonała nabycia spółki J. przede wszystkim w celu zwiększenia przychodów z pozostałej działalności gospodarczej (innych źródeł niż zyski kapitałowe). W świetle tych wniosków sąd uznał, że zasadny był zarzut zawarty w skardze, według którego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie może znaleźć uzasadnienia taka interpretacja przepisów ustawy zgodnie z którą sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w hipotetycznej przyszłości może osiągnąć potencjalny przychód wskazany w art. 7b u.p.d.o.p., jest już wystarczającą przesłanką do uznania, że ponoszone w związku z przeprowadzeniem transakcji koszty powinny być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów (akcji) miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Gdyby intencją ustawodawcy była tego rodzaju jednoznaczna kwalifikacja dotycząca kosztów związanych z nabyciem udziałów do źródła zyski kapitałowe znalazłoby to wyraz w przepisach ustawy, np, poprzez wskazanie że kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych są koszty "bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych" lub enumeratywnie wyliczenie kosztów usług doradczych, prawnych, badania rynku, finansowych etc. jak miało to na przykład miejsce w zakresie art. 15e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca enumeratywnie wymieniał rodzaje usług, których koszty podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, lub (iii) poprzez modyfikację treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, w którym ustawodawca określa moment potrącalności wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, zmieniając określenie "wydatków na" na "wydatków związanych z". Tym niemniej, ustawodawca nie zdecydował się na taki zabieg i określił, że jeżeli z perspektywy celu poniesienia wydatku jest on związany zarówno z przychodami z zysków kapitałowych oraz z pozostałymi przychodami to wydatek tego rodzaju powinien być alokowany do obu źródeł przychodów kluczem przychodowym.
12. Naturalną konsekwencją takiej konkluzji jest to, że jeżeli Skarżąca nie będzie generowała przychodów z zysków kapitałowych, całość generowanych kosztów, o których mowa we wniosku powinna być przyporządkowana do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Wyłącznie tego rodzaju argumentacja zachowuje zgodność z zasadą równości podatkowej, której istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną. Jeżeli tak jest, to wszystkie podmioty powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Należy bowiem wskazać, że brak możliwości proporcjonalnego rozdzielania kosztów przy zastosowaniu klucza przychodowego nie traktowałoby równo podmiotów dokonujących transakcji zakupu udziałów spółek kapitałowych z podmiotami, które dokonywałyby zakupu całości przedsiębiorstwa. Efekt gospodarczy transakcji jest bardzo podobny, ale w przypadku podmiotów nabywających udziały, przy interpretacji ograniczającej alokację kosztów, nie mogłyby one rozliczyć kosztów doradczych i finansowych, jeżeli nie uzyskiwałyby przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast podmioty nabywające przedsiębiorstwo miałby możliwości zaliczenia takich kosztów w dacie poniesienia do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za nieuprawnione arbitralne przyjęcie przez Organ w skarżonej interpretacji, że wszelkie koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji powinny być alokowane tylko i wyłącznie do źródła zysków kapitałowych.
13. Zauważyć ponownie należy, że ze stanu faktycznego wynikało, że celem podjętej akwizycji, jak i ogólnie całokształtu działalności Skarżącej jako jednego z najbardziej rozpoznawalnych producentów soków i napojów, było i jest uzyskiwanie przychodów w przeważającej części z operacyjnej działalności gospodarczej, a jedynie ewentualnie dodatkowo i ubocznie przychodów z zysków kapitałowych, np. w postaci dywidend. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Skarżąca nie jest bowiem typową spółką holdingową, gdyż jest podmiotem prowadzącym przede wszystkim działalność operacyjną (produkcyjno-dystrybucyjną). Także nabycie udziałów Spółki miało na celu rozwój działalności operacyjnej poprzez zwiększenie oferty produktowej, m.in. rozbudowanie portfolio produktowego, zwiększenie zasięgów dotarcia do nowych odbiorców i rynków, a w efekcie generowanie przychodów z działalności operacyjnej. Również jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, Skarżąca jest spółką należąca do portfela inwestycyjnego zagranicznego funduszu i jako taka ma na celu generowanie jak najwyższych przychodów (zysków) z działalności operacyjnej (źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe), w związku z czym podejmowane działania inwestycyjne, w tym akwizycja udziałów innej spółki, również mają to na celu.
14. Podsumowując, wymienione we wniosku wydatki, które mają efektywnie związek ze wszystkimi przychodami Skarżącej, tj. z przychodami ze źródła pozostałe przychody oraz przychodami kapitałowymi należy powiązać odpowiednio ze źródłami przychodów: "zyski kapitałowe" i "inne źródła". Prowadzi to do konkluzji, że na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., określone we wniosku koszty powinny być alokowane do obydwu źródeł przychodów odpowiednio — według klucza przychodowego (wyliczonego jako stosunek odpowiednio łącznych przychodów ze źródła zysków kapitałowych osiągniętych przez Skarżącą w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Skarżącą oraz łącznych przychodów z "innych źródeł" osiągniętych przez Skarżącą w ogólnej kwocie przychodów). W przypadku braku przychodów ze źródeł kapitałowych całość wydatków będzie alokowana do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
15. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ugruntowanym orzecznictwie sądowym praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r. II FSK 1695/20), sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.
16. Reasumując kwestionowane wydatki powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów. W związku z powyższym uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i 2b w zw. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy i niewłaściwej oceny co do zastosowania 15 ust. 2 i ust. 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.
17. Omówione powyżej naruszenia prawa materialnego stanowiły podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
18. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.