III SA/Wa 1575/24

III SA/Wa 1575/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.386.2024.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pani H.Z. (dalej również Strona, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że jest od 2008 r. właścicielką kawalerki o powierzchni 19 m.kw., na której zakup zaciągnęła Strona kredyt frankowy. Od 2012 r. Strona mieszka w mieszkaniu partnera Strony, z którym ma Strona dwoje dzieci (11 i 8 lat). Mieszkanie partnera stanowi odrębną nieruchomość (ma założoną księgę wieczystą) i znajduje się na parterze oraz w piwnicy czterokondygnacyjnego domu (licząc piwnicę i strych jako kondygnacje). Kilka lat temu partner Strony zaciągnął kredyt i dokupił pozostałą część tego domu (mieszkanie górne, również stanowiące odrębną nieruchomość z odrębną księgą wieczystą). Dom jest z lat 50-tych i wymaga znacznych nakładów finansowych (brak termoizolacji, przeciekający dach, piony kominowe do gruntownego remontu). Partner Strony zaciągnął i nadal zaciąga od swojej rodziny pożyczki na remonty domu.
Strona w 2021 r. otrzymała w darowiźnie od mamy 51 m. kw. mieszkanie. Partner zaproponował, że jeżeli sprzeda Strona to mieszkanie i za uzyskane środki spłaci Strona kredyt oraz pożyczki, to przeniesie na Stronę połowę własności swojego mieszkania (mieszkania partnera). W ten sposób uzyska Strona zabezpieczenie, że na wypadek śmierci partnera, nadal będzie Strona miała prawo mieszkać w miejscu, w którym Strona mieszka z dziećmi od ich urodzenia. Strona zadeklarowała, że chce skorzystać z tej propozycji i jak najszybciej (najchętniej w tym roku, a więc przed upływem pięciu lat od dnia nabycia), sprzedać mieszkanie Strony, spłacić kredyt oraz pożyczki i stać się współwłaścicielką mieszkania partnera, które wtedy będzie mieszkaniem Strony i partnera.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Strona mieszkania, dzięki czemu nabędzie Strona wynoszący 1/2 udziału we własności mieszkania partnera stanowi wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)?
W ocenie Skarżącej, spłata kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Strona mieszkania, dzięki czemu Strona nabędzie wynoszący 1/2 udziału we własności mieszkania partnera stanowi wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Skarżąca przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. akcentując zarazem, że 19 m.kw. kawalerka nie spełnia warunków do mieszkania w niej z dwójką dzieci. Dlatego mieszkanie partnera, w którym Strona mieszka i w którym będzie Strona mieszkać po nabyciu udziału w nim, będzie zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Strony. Wydatki poniesione przez Stronę na spłatę kredytu i pożyczek stanowią dla Strony koszt niezbędny, aby stać się współwłaścicielką mieszkania partnera, w którym mieszka Strona razem z Strona dziećmi. Posiadanie tytułu prawnego do tego mieszkania (współwłasność w 1/2) zabezpieczy prawo Strony do korzystania z niego. Dlatego Strona uważa, że wydatki te stanowią wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Strony w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Strony, okoliczność, że to nie Strona zaciągnęła kredyt i pożyczki, a także na co ten kredyt i pożyczki są zaciągnięte (kredyt na zakup mieszkania górnego, a pożyczki na remonty mieszkania partnera jak i generalnie całego budynku) nie mają znaczenia. Bowiem spłatę kredytu i pożyczek nie należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. (który mówi o pożyczkach zaciągniętych przez podatnika), lecz w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Spłata kredytu i pożyczek to wydatek, który musi Strona ponieść w celu nabycia połowy mieszkania partnera. Nabycie współwłasności mieszkania partnera będzie bezpośrednią konsekwencją poniesienia określonego wydatku (tutaj: spłaty kredytu i pożyczek). Zatem ten wydatek, jaki by on nie był (cel wskazał obecny właściciel mieszkania, partner Strony), jest wydatkiem poniesionym w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych - w celu uzyskania tytułu prawnego do mieszkania. Stad, spłata kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Strona mieszkania, dzięki czemu Strona nabędzie wynoszący 1/2 udział we własności mieszkania partnera, stanowi wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Dyrektor, interpretacją indywidulaną z 7 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.386.2024.1.JK3, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25-30, art. 25a, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f., art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako k.c.) i wskazał, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.
Następnie Dyrektor wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Z przedstawionego we wniosku opisu jednoznacznie wynika, że kredyt (pożyczki) na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty przez partnera Strony i stanowi jego osobiste zobowiązanie. Ponadto pożyczki zostały zaciągnięte u rodziny. W opisie zdarzenia przyszłego, to partner Skarżącej, a nie Skarżąca, zaciągnął kredyt (pożyczki) na nabycie i remont mieszkania celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskała Skarżąca. Tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów. Co więcej, skoro pożyczki nie zostały udzielone ani przez bank ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
Dyrektor wskazał również, że na aprobatę nie zasługuje stanowisko Skarżącej, że spłatę kredytu i pożyczki należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżąca przeznaczy na spłatę kredytu i pożyczki, a nie na nabycie udziału w nieruchomości. Udział w nieruchomości partner przeniesie na Skarżącą, jeśli spłaci ona jego kredyt i pożyczki. Nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości jest czynnością wtórną. Zatem, w opisanej przez Panią sprawie, możliwość zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Strona, skargą z 17 czerwca 2024 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację z 7 czerwca 2024 r. w całości wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez analizę zdarzenia przyszłego w kontekście pkt 2 przedmiotowego przepisu (wydatki na spłatę kredytu i pożyczek) i niezastosowanie pkt 1 przedmiotowego przepisu (wydatki na nabycie udziału we własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość).
Zdaniem Skarżącej, w rozumowaniu organu tkwi błąd, który uwidacznia się w zdaniu "Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy Strona na spłatę kredytu i pożyczki, a nie na nabycie udziału w nieruchomości". To, że środki ze sprzedaży Mieszkania Skarżąca przeznaczy na spłatę zobowiązań partnera nie oznacza, że nie będą to wydatki na nabycie nieruchomości. Przecież – jak wskazała w skardze Skarżąca - spłaca Ona te zobowiązania właśnie w celu nabycia nieruchomości, co organ sam potwierdził, pisząc, że warunkiem nabycia udziału w Mieszkaniu Partnera jest spłata jego zobowiązań ("Udział w nieruchomości partner przeniesie na Stronę, jeśli spłaci Strona jego kredyt i pożyczki."). Spłata zobowiązań partnera nie będzie nieodpłatnym świadczeniem na jego rzecz, lecz będzie formą zapłaty za udział w Mieszkaniu Partnera. Skarżąca zaakcentowała, że nie ma znaczenia wynagrodzenie w jakiej formie życzyłby sobie partner Skarżącej w zamian za zbycie udziału w nieruchomości. Wskazał spłatę kredytu oraz pożyczek, ale równie dobrze mógłby wskazać kupno mu samochodu, wpłatę na Caritas, opłacenie podróży dookoła świata lub przekazanie mu określonej kwoty gotówką. Cały czas jest to dla niego odpłatne zbycie nieruchomości, a dla Skarżącej odpłatne jej nabycie. Dlatego poniesienie wskazanego przez partnera kosztu (spłata jego zobowiązań) stanowi wydatek Skarżącej na nabycie nieruchomości.
Według Skarżącej, przedmiotowa sytuacja jest analogiczna do zapłaty przez Skarżącą ceny za udział w Mieszkaniu Partnera z jednoczesnym wskazaniem sposobu jej zapłaty poprzez wpłatę na rachunek banku udzielającego kredyt oraz rachunki pożyczkobiorców, zawierając jednocześnie trójstronne umowy o potrącaniu wierzytelności (na linii bank-partner-Skarżąca oraz pożyczkodawcy-partner- Skarżąca), co, mając podobny efekt ekonomiczny, byłoby jednak bardziej skomplikowane prawnie. Zdaniem Skarżącej, niewłaściwe jest rozpatrywanie sprawy Skarżącej na gruncie art. 21 ust 25 pkt 2 u.p.d.o.f. (wydatki na spłatę kredytu), który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, przy pominięciu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który w sposób oczywisty powinien zostać zastosowany, w konsekwencji czego organ powinien dojść do wniosku, że Skarżącą obejmuje zwolnienie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał zajęte stanowisko i zwrócił się o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę wskazał również, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że skoro konsekwencją spłaty ww. kredytu i pożyczki jest nabycie przez skarżącą udziału w lokalu mieszkalnym, to tak naprawdę środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie tego udziału w lokalu mieszkalnym. Jak wskazano w interpretacji – nabycie udziału w lokalu mieszkalnym jest czynnością wtórną. Skarżąca nabędzie udział w lokalu w sposób nieodpłatny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu jest – jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę (str. 4) – rozstrzygnięcie, czy spłata kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Skarżącej, dzięki czemu Skarżąca nabędzie wynoszący 1/2 udział we własności mieszkania partnera, stanowi wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącej wskazana spłata będzie stanowić wydatek poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. To, że środki ze sprzedaży mieszkania Skarżąca przeznaczy na spłatę zobowiązań partnera nie oznacza, że nie będą to wydatki na nabycie nieruchomości. Skarżąca bowiem spłaca te zobowiązania właśnie w celu nabycia nieruchomości.
Zdaniem Organu wskazana spłata nie będzie stanowić wydatku poniesionego na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżąca przeznaczy na spłatę kredytu i pożyczki, a nie na nabycie udziału w nieruchomości. Udział w nieruchomości partner przeniesie na Skarżącą, jeśli spłaci ona jego kredyt i pożyczki. Nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości jest czynnością wtórną.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. Ocenę w tym zakresie należy jednak poprzedzić przywołaniem kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Z racji tego, że nie ma sporu między stronami, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 (w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. i ocenę tę podziela również Sąd, wskazany przepis nie został poniżej przywoływany.
Otóż zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zgodnie z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) są zatem, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatek poniesione [m.in.] na a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu. Organ kwestionuje zastosowanie rzeczonego przepisu powołując się na to, że Skarżąca przeznacza uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki na spłatę kredytu i pożyczki, a nie na nabycie udziału w nieruchomości, gdyż nabycie przez Skarżącą udziału w nieruchomości jest czynnością wtórną. Organ uznaje zatem, że warunkiem zastosowania rzeczonego przepisu jest bezpośrednie przeznaczenie środków na nabycie m.in. udziału w nieruchomości, nie zaś przeznaczenie środków bezpośrednio na spłatę kredytu i pożyczki i tylko pośrednio na nabycie udziału w nieruchomości (jako argument przemawiający, zdaniem Organu, przeciwko możliwości zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. jest to, że "[n]abycie przez Panią udziału w nieruchomości jest czynnością wtórną" – str. 10 zaskarżonej interpretacji). W ocenie Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe.
Rozważając treść samego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na to, że nie zawiera on zastrzeżenia – które to zastrzeżenie w istocie formułuje Organ interpretacyjny – "bezpośredniości" wydatku na m.in. nabycie udziału w budynku mieszkalnym. Stanowisko Organu byłoby prawidłowe, gdyby przepis zawierał takie zastrzeżenie (przykładowo miałby on brzmienie: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione bezpośrednio na: a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku). Skoro ustawodawca nie sformułował takiego zastrzeżenia, to stwierdzić należy, że zarówno wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie m.in. udziału w budynku mieszkalnym, jak również wydatki pośrednio poniesione w tym celu (tzn. bezpośrednio poniesione na inny cel, ale skutkujące nabyciem m.in. udziału w budynku mieszkalnym), stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu wskazanego przepisu.
Przedstawiając dalszą argumentację w tym zakresie należy posłużyć się również (odpowiednio zmodyfikowaną) argumentacją zaprezentowaną w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, ONSAiWSA 2020, nr 5, poz. 60.
Otóż instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.
W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany.
W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, zawartym w druku sejmowym nr 2854, przede wszystkim wskazuje się na cel, jakim jest "złagodzenie warunków korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej poprzez m.in. wydłużenie z 2 do 3 lat okresu, w jakim można skorzystać z tej ulgi. Zmiana w omawianym zakresie umożliwi skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwalnia z opodatkowania dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło zbycie. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Ponadto projekt doprecyzowuje, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Kolejnym rozwiązaniem w tym zakresie jest umożliwienie zaliczania do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem tego lokalu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (3 lata według niniejszego projektu)" - vide: Sejm RP VIII kadencji, nr druku 2854, uzasadnienie projektu ustawy dostępne na stronie: https://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/drukxsp?nr=2854.
Podkreślić należy, że cytowane uzasadnienie zmian przepisów w zakresie analizowanego zwolnienia podatkowego, wskazuje na dalszą liberalizację przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Należy zauważyć, że Skarżąca po to wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży (darowanej jej uprzednio) nieruchomości (na spłatę kredytu i pożyczki), ażeby ostatecznie nabyć rzeczony udział w nieruchomości Partnera. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do korzystnej dla Skarżącej interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w sposób pośredni.
Powyższą interpretację wspiera wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Odwołując się do argumentacji zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (pkt 6.4 i 6.5 uzasadnienia uchwały), odnoszącej się również do ulgi mieszkaniowej, można wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).
Wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z dnia 12 grudnia 2000 r., sygn. akt SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).
Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2).
W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Prawna relewantność sytuacji (porównywalność) dotyczy zatem przypadku, gdy dochodzi do wydatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia (jak u Skarżącej np.) mieszkania, a co za tym idzie zubożenia majątkowego, jednocześnie (i pod takim warunkiem) w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (warunek z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.) dochodzi do nabycia własności m.in. udziału w nieruchomości, a co za tym idzie dochodzi do ściśle określonego przysporzenia majątkowego (w zamyśle ustawodawcy zaspakajającego potrzeby mieszkaniowe). W porównywalnej (z punktu widzenia konstytucyjnego) zatem sytuacji są podatnicy, u których zubożenie majątkowe (związane z wydatkowaniem środków uzyskanych z odpłatnego zbycia np. mieszkania) doprowadza w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do przysporzenia majątkowego jakim jest nabycie m.in. udziału w nieruchomości. Z tego punktu widzenia Skarżąca spłacając kredyt i pożyczki Partnera i nabywając w następstwie tego udział w nieruchomości znajduje się w porównywalnej sytuacji do kogoś, kto, w następstwie zawarcia umowy sprzedaży, jako kupujący w związku z zapłatą ceny nabywa własność udziału w nieruchomości. W jednym i drugim przypadku dochodzi do wydatkowania środków i nabycia własności udziału w nieruchomości. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną interpretacją indywidualną naruszono przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 (lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanej przez Skarżącą sytuacji, a co za tym idzie nie może ona skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w tym przepisie. Naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga dla uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), skoro Organ interpretacyjny (błędnie) uznał, że Skarżącej zwolnienie nie przysługuje z tej przyczyny, że spłata kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Skarżącej, dzięki czemu Skarżąca nabędzie wynoszący 1/2 udział we własności mieszkania partnera, nie stanowi (jako takiego) wydatku poniesionego na własne potrzeby mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. (w sytuacji, gdy spłata ta stanowi taki wydatek).
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku) oraz – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. (o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku).
Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności uzna, że spłata przez Skarżącą kredytu oraz pożyczek z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania Skarżącej, dzięki czemu Skarżąca nabędzie wynoszący 1/2 udział we własności mieszkania partnera, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.