III SA/Wa 1571/23

III SA/Wa 1571/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 3 ust. 2, art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 391, art. 518 par. 1 pkt 4 w zw. z art. 828 par. 1, art. 805 par. 1 i 2 pkt 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 2019 poz 381
art. 4 ust. 7 pkt 1
Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.181.2023.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez spółkę (oraz ponoszone przez spółkę w przyszłości), są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatkiem u źródła w Polsce, jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022.2587, dalej jako ustawa o CIT), a także niespełniające przesłanek "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Siedziba spółki znajduje się w W. Działalność wnioskodawcy jest prowadzona z kolei poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.
Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej C., będącej częścią grupy przedsiębiorstw C. Grupa C. jest sprzedawcą detalicznym odzieży, która jest obecna głównie w Europie, a jego lokalne spółki detaliczne prowadzą sklepy w wielu krajach europejskich. Celem C. jest uzyskanie korzyści skali poprzez wspólne zaopatrzenie i zakup towarów oraz umożliwienie lokalnym przedsiębiorstwom detalicznym osiągania wyników i dostaw na rynkach lokalnych, poprzez usprawnioną strategię marketingu i sprzedaży.
Spółki z Grupy C., w tym wnioskodawca mogą zwracać się o wsparcie w zakresie ubezpieczeń. W ramach grupy istnieje program ubezpieczeniowy, do którego spółki z grupy mogą przystąpić - "C. Program" (dalej: Program ubezpieczeniowy lub Program).
C. C.V. (dalej: C. NL), jest spółką z Grupy z siedzibą w A., będącą odpowiednikiem spółki cywilnej i podmiotu transparentnego (z punktu widzenia art. 16n ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT) i jest podmiotem powiązanym z wnioskodawcą. C. NL jest koordynatorem Programu, pośredniczy w wyborze i zakupie polis ubezpieczeniowych odpowiadających potrzebom poszczególnych podmiotów z Grupy (w tym dla wnioskodawcy). Przedmiotowy Program ubezpieczeniowy obejmuje, m.in., ubezpieczenia za transport międzynarodowy i krajowy, a także ubezpieczenia innego rodzaju, jak np. ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.
C. NL działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza spółkę w powyższym zakresie. Wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe. W związku z tym wnioskodawca dokonuje bezpośrednio płatności na rzecz C. NL, które mają charakter składek ubezpieczeniowych i nie posiadają komponentu usługowego.
Spółka C. C.V. jest holenderską spółką z dwoma komplementariuszami:
1. S. (jest to fundacja, dochód nie podlega opodatkowaniu w Niderlandach), oraz
2. B. AG, Szwajcaria (podlega opodatkowaniu w Szwajcarii),
oraz jednym komandytariuszem Spółką A. B.V. z siedzibą w Niderlandach, który uczestniczy w zyskach i stratach oraz jest uprawniony do wszystkich zysków (po odliczeniu ewentualnego wynagrodzenia komplementariusza) i wpływów z likwidacji spółki C. C.V. Z punktu widzenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, A. B.V. jest właścicielem faktycznym dochodów generowanych na poziomie C. C.V.
Wyżej wymienione podmioty - holenderski i szwajcarski - nie posiadają siedziby ani zarządu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.
Spółka powzięła wątpliwości, czy w związku z płatnościami na rzecz C. NL, będzie miała obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zapytał:
1. Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez spółkę na rzecz C. NL (pośrednika transakcji) są wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce, jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a także niespełniające przesłanek "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym artykule i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?
2. Czy płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych, które będą ponoszone przez spółkę w przyszłości na rzecz C. NL (pośrednika transakcji) będą wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce, jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, a także niespełniające przesłanek "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym artykule i w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności?
Zdaniem wnioskodawcy, z zakresie obu powyższych pytań, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym płatności z tytułu polis ubezpieczeniowych ponoszone przez spółkę (także te, które będą ponoszone przez spółkę w przyszłości) na rzecz C. NL (pośrednika transakcji) są (będą) wyłączone z opodatkowania tzw. podatku u źródła w Polsce, jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT, a także niespełniające przesłanek "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym artykule i w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku od ww. płatności.
Jako podstawę prawną własnego stanowiska, wnioskodawca powołał, w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podniósł, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" - za świadczenia takie uznaje się natomiast świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji, bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.
W ocenie spółki, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności - nie stanowią one usług podobnych do usługi gwarancji.
Wnioskodawca wskazał na przykładowe istotne różnice pomiędzy umową ubezpieczenia a gwarancją, odwołując się na odmienną istotę ubezpieczeń, liczbę podmiotów pomiędzy którymi zawierane są powyższe umowy, funkcję tych umów.
Zdaniem wnioskodawcy, usługi ubezpieczenia należy traktować jako świadczenia niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności z uwagi na to, że usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń, a w konsekwencji spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do poboru podatku u źródła od ww. płatności. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, wnioskodawca powołał się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach, np.: z 17 sierpnia 20212 r., II FSK 587/21; z 14 października 2021 r., II FSK 834/21, a także przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach, np. WSA w Krakowie z 18 lutego 2022 r., I SA/Kr 1627/21; WSA w Szczecinie z 27 października 2021 r., I SA/Sz 386/21; WSA w Warszawie z 10 września 2021; III SA/276/21, czy w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., I SA/Bd 655/19).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 9 maja 2023 r., nr 0114-KDIP-1.4010.181.2023.1.JC,
uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez niego płatności są (będą) wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, jako niewymienione świadczenia, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT, a także niespełniające przesłanek "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w tym artykule i w konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru tego podatku od opisanych we wniosku płatności. Organ przytoczył następującą argumentację:
1. usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia).
2. Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.
3. Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo że pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.
4. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi (posiadającymi pewne cechy wspólne) do gwarancji, a źródło należność z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zobowiązani będą Państwo zatem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
5. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że płatność z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, spółka, dokonując płatność na rzecz podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651, dalej: O.p.), poprzez lakoniczne, niewystarczające i niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej, co do sposobu uznania, że ponoszone przez spółkę płatności są wyłączone z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawić uzasadnienie prawne stanowiska organu w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki;
2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz brak uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych przywoływanych przez skarżącą, tj. wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15), wyroku NSA z 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21), wyroku NSA z 14 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 834/21), wyroku WSA w Krakowie z 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21), wyroku WSA w Szczecinie z 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/21), wyroku WSA w Warszawie z 10 września 2021 r. (sygn. akt m SA/Wa 276/21) - poprzez brak odniesienia merytorycznego do argumentacji przytoczonej we wskazanych wyrokach sądów wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, co skutkowało brakiem działania przez organ na podstawie przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
II. prawa materialnego, tj.:art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącą na rzecz C. NL, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, skarżąca według organu jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności w odniesieniu do wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych.
Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywanych wypłat.
Spółka stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Natomiast Dyrektor KIS uznał, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu, takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, uzasadnia przyjęcie, że skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd podziela stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku, zgodnie z którym - mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych - nie stanowią one usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor KIS dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia, co jest argumentem nader lakonicznym i niewystarczającym. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak, np.: wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17).
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera należytego uzasadnienia wykazującego, że świadczenia usług ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Obowiązkiem organu było ustalenie, czy świadczenia opisanych przez wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji. Tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji. Dyrektor KIS dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia oraz definicji językowej, co stanowi argument niewystarczający.
Powyższe naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie stanowiska organu, chociaż lakoniczne, poddawało się kontroli sądu.
Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi należało odnieść się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (tzw. nierezydentów podatkowych), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Z powyższej regulacji wynika, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione w sposób literalny w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie, katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem częściowo otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze" - za świadczenia takie uznaje się świadczenia równorzędne do wskazanych we wcześniejszej części tej regulacji bądź podobne do wymienionych, lecz określone w inny sposób.
Stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym jako świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, znajduje potwierdzenie obecnie licznym w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza orzeczeniami powołanymi przez skarżącą, tak we wniosku, jak i w skardze, należy dodatkowo wskazać na najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się wprost do powyższej kwestii spornej: np. wyroki z 12 maja 2023 r., II FSK 1295/20; z 16 maja 2023, II FSK 2757/20; z 19 lipca 2023 r., II FSK 130/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 210/21. NSA przesądził, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np. WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 927/19; WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 655/19; WSA we Wrocławiu z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Wr 709/20); WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r., sygn. I SA/Bd 83/21; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r.; sygn. I SA/Go 395/20; oraz WSA w Warszawie z 24 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1919/20; z 29 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 2694/19; z 19 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2361/19; czy z 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1534/22.
Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne, a rozważania zawarte w powołanych powyżej wyrokach wykorzystał w dalszej części uzasadnienia.
Dla wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT istotnym jest rozumienie "świadczeń o podobnym charakterze". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, wskazano, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji, która jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.
Należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).
Ponadto w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).
Sąd orzekający w sprawie podziela jednocześnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11). Jakkolwiek wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.
Dodatkowo, za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji, przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).
W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który uznał, że: "skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż sytuacja, gdy znaczenie jednego wyrazu zawiera się w znaczeniu drugiego wyrazu nie przesądza o podobieństwie w obszarze znaczeń tych wyrazów, chociaż niewątpliwie mają pewne ogólne cechy wspólne, charakterystyczne zarówno dla wyrazu nadrzędnego, jak i szeregu wyrazów do niego podrzędnych. Tym samym, relacja znaczeniowa między pojęciami usługi ubezpieczeniowe oraz udzielanie gwarancji oparta na zasadzie nadrzędności i podrzędności tych czynności nie powoduje, że są to zdarzenia podobne (por. powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1534/22)
Mając zatem na uwadze przywołane powyżej różnice dotyczące usług ubezpieczeniowych oraz gwarancji (poręczeń) – należało przyjąć, że usługi ubezpieczeniowe stanowią odrębne świadczenie, o osobnej specyfice w porównaniu do usług gwarancji (poręczeń) i w rezultacie - nie są do tych usług podobne.
W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie powyższego przepisu.
Organ naruszył też w sposób istotny dla rozstrzygnięcia w sprawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pominął bowiem jednolite już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji w spornej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy zaznaczyć, że – pomijając liczne orzecznictwo sadów pierwszej instancji - powołane przez skarżącą we wniosku orzeczenia NSA zostały wydane przed rozstrzygnięciem organu w sprawie.
Orzecznictwo sądów administracyjnych jest bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych mają obowiązek dokonywania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamych/zbliżonych stanach faktycznych, a już na pewno w sytuacji zbieżnego problemu prawnego.
Pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych interpretacjach indywidualnych bez podania istotnej przyczyny, bez uzasadnienia, narusza w sposób istotny wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. WSA w Łodzi w wyroku z 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 790/18, podkreślił, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p, jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 545/11 - tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że - z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie NSA obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażona w art 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Powyżej stwierdzone istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .