III SA/WA 1561/24

III SA/Wa 1561/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 19
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 6 maja 2024 r. wydana po rozpatrzeniu wniosku J.R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług, usług prowadzenia kursów online w zakresie psychologii.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Skarżąca jest psychologiem i certyfikowaną psychoterapeutką. Skarżąca obok prowadzenia indywidualnych porad i konsultacji, świadczy także różnego rodzaju usługi i sprzedaje różnego rodzaju towary za pośrednictwem platformy internetowej (www.godzinadlasiebie.pl). Na platformie m.in. sprzedaje towary (książki psychologiczne, materiały wspomagające psychoedukację i służące treningowi umiejętności psychologicznych) oraz produkty cyfrowe(e-booki).
Jednym z produktów oferowanych przez Skarżącą są kursy online.
W ramach tych kursów Skarżąca udostępnia (za wynagrodzeniem) usługobiorcom następujące świadczenia:
- nagrania video zawierające trening psychologiczny, służący budowaniu postaw mających na celu zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego, trwające kilka- kilkanaście godzin, do których dostęp usługobiorca ma określony czas;
- dostęp do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, ze stałym kontaktem z autorem kursu i innymi uczestnikami, biorącymi w nim udział;
- nagrania z sesji Q&A (pytań i odpowiedzi) w tematyce konkretnego kursu;
- dodatkowe materiały zawierające strategie psychologiczne (w postaci cyfrowej) wspomagające osiągnięcie celu kursu (którym jest najogólniej rzecz biorąc zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego);
- ćwiczenia i quizy (w postaci cyfrowej).
Tematy kursów online to m.in.:
• "Jak wspierać nastolatka, by wszystkim żyło się lepiej";
• "Bunt dwulatka - i nie tylko! Jak wspierać zdrowy rozwój psychiczny dziecka";
• "Dzieci z trudnościami - Trening umiejętności rodzicielskich";
• "Warsztaty rodzicielskie - wiedza i umiejętności";
• "Moje dziecko mnie nie słucha. Komunikacja z dzieckiem";
• "Jak być cierpliwym rodzicem" kurs online - jak opanować stres, złość i swoje impulsywne reakcje;
• "Agresja u dziecka - jak reagować".
Podstawowym celem kursów jest zapewnienie uczestnikom kursu wsparcia i opieki psychologicznej i wykształcenie u uczestników kursu postaw i zachowań, które - z punktu widzenia współczesnej wiedzy medycznej z zakresu psychologii i psychiatrii - pozwolą im na zachowanie zdrowia i dobrostanu psychicznego. Celem kursów jest także profilaktyka w zakresie zdrowia psychicznego usługobiorców. Nabycie przez nich wiedzy oraz umiejętności w zakresie radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym ma pozwolić im na zapobieganie dysfunkcjom w zakresie zdrowia i dobrostanu psychicznego ich samych oraz członków ich najbliższej rodziny.
Celem kursów jest m.in. psychoedukacja rozwijająca wiedzę uczestników na temat zachowań służących dbaniu o zdrowie psychiczne i przeciwdziałaniu kryzysom psychicznym. Kursy zawierają trening psychologiczny rozwijający umiejętności uczestników, służące zmianie schematów myślenia i działania w kierunku ochrony zdrowia psychicznego: umiejętności regulacji emocji, radzenia sobie ze stresem i wypaleniem, dbania o swoją kondycję psychofizyczną, zauważania niepokojących symptomów związanych z chorobami psychicznymi, usuwania toksycznych nawyków, budowania bezpiecznych więzi z innymi, dążenia do zdrowego stylu życia, wspierania dzieci w zdrowym rozwoju psychicznym, rozwijania u dzieci zdrowych nawyków związanych z radzeniem sobie z emocjami i problemami natury psychologicznej.
Kurs, jak również wszystkie materiały będące jego częścią zostały stworzone przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności Skarżącej jako psychologa i psychoterapeuty. Skarżąca ma stosowne wykształcenie w tym zakresie, jak również wieloletnie doświadczenie zawodowe. We wniosku Skarżąca wskazała, że kursy online, o których mowa we wniosku, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Na tle opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy usługi kursów on-line, o których mowa, we wniosku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa?"
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca uznała, że oferowane przez nią usługi - w zakresie opisanym we wniosku - zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że z uwagi na wykonywanie zawodu psychologa i psychoterapeuty, Skarżąca spełnia przesłankę podmiotową, warunkującą zastosowane zwolnienia od podatku.
Odnośnie przesłanki przedmiotowej, DKIS stwierdził, że realizowane przez Skarżącą kursy, polegające na udostępnianiu nagrań video zawierających trening psychologiczny, dostępie do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, udostępnianiu nagrań z sesji Q&A, dodatkowych materiałów oraz ćwiczeń i quizów nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. DKIS wskazał, że świadczona usługa stanowi udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiąże się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.
DKIS stanął na stanowisku, że z okoliczności sprawy wynika, że opisana usługa nie polega na prowadzeniu indywidualnej terapii dla danego uczestnika, dostosowanej do jego stanu zdrowia, lecz na udostępnianiu przez Skarżącą gotowych materiałów, dotyczących tematyki danego kursu.
W ocenie DKIS, tematyka oferowanych przez Skarżącą kursów wskazuje, że opisane kursy mają charakter poradniczy, doradczy w zakresie pracy z dziećmi dla rodziców i opiekunów. Tym samym nie polegają one na leczeniu chorób, czy poprawy stanu zdrowia uczestników tych kursów. Z powyższego wynika, że opisane usługi mają charakter edukacyjny, a nie terapeutyczny, czy też diagnostyczny.
DKIS stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.
DKIS uznał, że świadczone przez Skarżącą kursy online nie spełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u., bowiem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, świadczone przez Skarżącą kursy online nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.
Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez uznanie, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" nie obejmuje opisanych we wniosku ORD-IN usług świadczonych przez Skarżącą. Taka interpretacja oparta jest o błędną wykładnię wskazanego przepisu, nieuwzględniającą orzecznictwa TS, który wskazywał, że zwolnieniem tym objęte są także czynności psychologów i psychoterapeutów oraz czynności służące zapobieganiu powstawaniu konkretnych chorób i zaburzeń psychicznych, jak również nieuwzględniającą charakteru terapii (leczenia) i profilaktyki w przypadku psychologii i psychoterapii, która w istotnym zakresie opiera się na psychoedukacji. Zarzucany błąd wykładni polega także na niezasadnym przyjęciu, że pojęcie "usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" nie obejmuje świadczeń, polegających na prowadzeniu w ramach działalności psychologiczno-psychiatrycznej profilaktyki w zakresie zdrowia psychicznego i jego poprawy, realizowanych z wykorzystaniem nagrań i innych materiałów umieszczanych na platformie internetowej oraz z zapewnianym poprzez tę platformę kontaktem ze Skarżącą, która wykonuje w tym zakresie zawód medyczny. Jeszcze jednym błędem wykładni jest przyjęcie przez organ podatkowy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko i wyłącznie zindywidualizowane usługi opieki medycznej, gdy tymczasem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nie rozróżnia zindywidualizowanych i zbiorowych usług medycznych;
2) art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie za stan faktyczny dla wydawanej interpretacji indywidualnej, jedynie fragmentów opisanego we wniosku ORD-IN stanu faktycznego, a nie jego wyczerpującego opisu zawartego w tym wniosku.
W interpretacji organ uzasadniając swoje stanowisko, odwoływał się jedynie do fragmentów (wycinków) stanu faktycznego, pomijając istotne elementy świadczeń Skarżącej potwierdzające (umacniające) twierdzenie o tym, że usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter usług w zakresie ochrony zdrowia, których celem jest zapobieganie i leczenie czy to występujących, czy to potencjalnych zaburzeń zdrowia psychicznego członków rodziny;
3) art. 120 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, naruszającej naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę legalizmu oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ udzielający interpretacji pominął interpretacje indywidualne wydawane w podobnych stanach faktycznych, w których uznano, że usługi tego rodzaju jak świadczone przez Skarżącą (tj. warsztaty z zakresu pomocy psychologicznej i psychoterapeutycznej) są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Organ nie uwzględniając tych innych interpretacji naruszył zasadę zaufania. Mogło to mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, bowiem ich wzięcie pod uwagę powinno prowadzić do uznania prawidłowości stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia wraz ze wskazówkami polecającymi uznającymi stanowisko Skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w zaskarżonym zakresie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny uprawniony był do uznania, że opisane usługi kursów online oferowanych przez Skarżącą nie są objęte zakresem zwolnienia w podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zarówno w treści u.p.t.u., jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty;
b) pielęgniarki i położnej;
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972);
d) psychologa.
Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w przepisie.
Sąd odnotowuje i akceptuje fakt, że organ, wydając zaskarżoną interpretację stwierdził zaistnienie warunku podmiotowego tego zwolnienia zastrzeżonego przez art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u., gdyż Skarżąca jest psychologiem i psychoterapeutą.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach opisanych kursów on-line Skarżąca udostępnia usługobiorcom następujące świadczenia: nagrania video zawierające trening psychologiczny, dostęp do zamkniętej grupy na platformie społecznościowej, ze stałym kontaktem ze Skarżącą i innymi uczestnikami kursu, nagrania z sesji Q&A (pytań i odpowiedzi) w tematyce konkretnego kursu, dodatkowe materiały zawierające strategie psychologiczne oraz ćwiczenia i quizy.
W ocenie organu usługi te nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. DKIS stanął na stanowisku, że świadczone przez Skarżącą usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.
W konsekwencji, w ocenie DKIS, brak spełnienia kryterium przedmiotowego powoduje, że opisana usługa nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) u.p.t.u.
Skarżąca prezentuje w sprawie odmienne stanowisko akcentując, że ww. kursy online mają na celu psychologiczno-psychiatryczną profilaktykę w zakresie zdrowia psychicznego i jego poprawy. Skarżąca nie zgadza się w szczególności ze stwierdzeniem, iż musi istnieć bezpośredni i fizyczny kontakt pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą. Zdaniem Skarżącej, może on pozyskiwać (otrzymywać) świadczenia w sposób zdalny. Nie jest wymagana fizyczna obecność obu stron w miejscu wykonywania usługi.
W tak zarysowanym sporze Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organ.
Obie strony trafnie wskazują, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W takiej sytuacji zasadne jest – w pierwszej kolejności, odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112") obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia "usług w zakresie opieki medycznej". Pojęcie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości.
W szczególności w w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 oraz C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia, ECLI:EU:C:2005:734 TS uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) (1) (b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) dyrektywy 112. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.
Z kolei w wyroku w sprawie C-212/01, Unterpentinger, ECLI:EU:C:2003:625 TS podkreślił, że badając, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT istotne znaczenie ma jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania.
Trybunał Sprawiedliwości opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia "opieka medyczna", akcentując m.in., że celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Warto również wskazać, że w wyroku TS w sprawie C-48/19 Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż usługi doradztwa telefonicznego polegające na udzielaniu porad w kwestiach zdrowotnych i chorób, mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
Wreszcie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, który opowiada się za zawężającą wykładnią pojęć użytych dla określenia zwolnień od VAT. Jednak taka dyrektywa wykładni zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień od VAT należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcia zakładanych przez nie skutków (por. np. wyrok TS w sprawie C-228/20 i-GmbH, ECLI:EU:C:2022:275, pkt 34)
Skarżąca w treści skargi wskazuje, iż opieka medyczna nie może być utożsamiana wyłącznie ze świadczeniami, które poprzedzane są diagnozą, bowiem ustawodawca w analizowanym przepisie w ramach opieki medycznej, wymienił profilaktykę, która z definicji nie wiąże się z diagnozowaniem schorzeń, a jedynie z zapobieganiem ich powstawaniu. W skardze wskazano także, iż zwolnieniem powinny być objęte także czynności psychologów i psychoterapeutów oraz czynności służące zapobieganiu powstawaniu konkretnych chorób i zaburzeń psychicznych, jak również terapia (leczenie) i profilaktyka w przypadku psychologii i psychoterapii, która w istotnym zakresie opiera się na psychoedukacji.
Trafnie wskazuje organ, iż usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter edukacyjny/psychoedukacyjny, a nie terapeutyczny, czy też diagnostyczny.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W ocenie Sądu, z przedstawionego przez Skarżącą opisu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – sporne usługi kursów, świadczone za pośrednictwem Internetu są w istocie udzielaniem porad, wykładów, stanowią wskazówki co do sposobu radzenia sobie z różnymi kryzysami o charakterze psychicznym u uczestników kursu, jak i u członków ich rodzin. Tych działań nie można uznać za opiekę medyczną lub terapeutyczną. Przypomnieć należy, że nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Sądu, usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia psychicznego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Podkreślenia wymaga natomiast, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, by Skarżąca w ramach świadczenia opisanych usług dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia psychicznego osoby, dla której przygotowane zostały kursy online, sama Skarżąca wskazała, że początkowo decydując się na zakup kursów online potencjalny uczestnik musi się "samozdiagnozować" (str.10 skargi). Nie zmienia tej oceny podnoszony przez Skarżącą fakt możliwości skontaktowania się ze Skarżącą i udzielania porad na zamkniętej grupie na platformie społecznościowej. Wobec braku możliwości weryfikowania stanu zdrowia psychicznego osób decydujących się na zakup kursów online nie można jednak wykluczyć, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone będą na rzecz osób, których stan zdrowia psychicznego nie wymaga stosowania terapii.
W takiej sytuacji efekt zapoznania się z treścią kursów sprowadza się do korzyści edukacyjnych, związanych z poprawą własnej wiedzy o radzeniu sobie z potencjalnymi problemami. W tym przypadku opisane we wniosku usługi nie będą wiązały się z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie będą bowiem stanowiły elementu terapii podjętej w celu leczniczym lub terapeutycznym.
Odnosząc się do kwestii możliwości skontaktowania się ze Skarżącą za pomocą platformy internetowej oraz udzielaniem odpowiedzi na pytania na zamkniętej grupie dla uczestników kursów wskazać należy, że potencjalny klient może nie rozumieć swojego problemu, skutkiem czego będzie nieprawidłowe "samozdiagnozowanie".
Sąd przy tym zgadza się co do zasady ze Skarżącą, że wykorzystywane w ramach opisanych kursów metody i narzędzia mogą stanowić istotny element prawidłowej terapii/opieki psychologicznej.
Sąd stoi na stanowisku, że nie jest możliwe świadczenie usługi w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby (nawet online), porozmawiania z nią, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań terapeutycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.
Tych wymogów nie zmienia szczególny charakter usług psychologicznych – zakładający istotny komponent rozmów, wywiadów czy też kształtowania odpowiednich postaw i ćwiczeń w zakresie budowania odporności psychicznej człowieka.
Jednak w ocenie Sądu trafnie uznał organ interpretacyjny, że opisane przez Skarżącą usługi kursów online mają charakter na tyle ogólny i niesprecyzowany, że wpisują się w działalność o charakterze edukacyjnym (kształtowanie odpowiednich umiejętności, nawyków sprzyjających poprawnie dobrostanu psychicznego człowieka). Nie są to jednak usługi stanowiące ekwiwalent jednostkowej (grupowej) terapii psychologicznej (niezależnie od rodzaju środków kontaktu psychologa z pacjentem).
Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy także wskazać, że organ nie kwestionował świadczenia ww. usług za pomocą platformy internetowej w formie online. Podkreślić należy, że o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem Internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet.
Warto także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 259/12 w którym stwierdzono, że przyjmując jako punkt wyjścia rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie.
Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że za niezasadne w omawianym względzie należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez Stronę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego pacjenta. Nie sposób nie dostrzec, że takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również kursów online znanych jako "life coaching", które służą m.in. rozwijaniu umiejętności radzenia sobie z trudnościami, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta. Zdaniem Sądu taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jak już wskazano wyżej, przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle.
Dlatego też należy uznać, że DKIS prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego w opisie zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nie świadczy usług opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia 14c § 1 O.p. W myśl art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W szczególności organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące, a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że istnienie interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi zaprezentowanemu przez Skarżącą, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Organ interpretacyjny ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ jest, także zobowiązany odnieść się do powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy interpretacyjne (również orzecznictwa sądów administracyjnych), jeżeli przytoczone tam poglądy uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska). Jednocześnie wskazać należy, że w przywoływanych przez Skarżącą interpretacjach stany faktyczne nie odpowiadają stanowi zaprezentowanemu przez Skarżącą. Diametralną różnicą jest fakt, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest, że uczestnik kursów nie będzie chciał się skontaktować ze Skarżącą albo wykonywać ćwiczeń, zaś ww. stanach faktycznych psychologiczne warsztaty stacjonarne i online skierowane są do określonej grupy osób, nie ma możliwości być uczestnikiem warsztatów bez kontaktu z osobą prowadzącą te warsztaty.
Wydanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p.
Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji zawierają niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.
W świetle powyższych ustaleń uznając skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl