I SA/RZ 531/19

I SA/Rz 531/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2019-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jacek Surmacz /przewodniczący/
Jarosław Szaro
Piotr Popek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 27/20 - Wyrok NSA z 2023-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 2a. art. 29a ust. 1 i ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi Województwa na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], wydana na wniosek Województwa [...] (dalej: wnioskodawca lub skarżący) z dnia 29 marca 2019 r. data wpływu do organu) dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania notami księgowymi przeniesienia na inny podmiot kosztu z tytułu opłaty za zajęcie pasa drogowego, braku opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz niezaliczenia ww. opłaty do podstawy opodatkowania.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Województwo [...], które jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) zawarło umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym ze spółką z o.o. (dalej: Spółka). Umowa ta jest realizowana w ramach projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - Województwo [...]" (dalej: Umowa).
Zgodnie z postanowieniami umowy wnioskodawca zlecił Spółce zaprojektowanie i wybudowanie niezbędnej infrastruktury telekomunikacyjnej (etap budowy) oraz świadczenia usług jako operator sieci (etap operacyjny). Wynagrodzenie dla Spółki (partnera prywatnego) zostało zapłacone w całości. Ostatnia faktura została zapłacona w dniu 31 grudnia 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. Spółka świadczy usługę Operatora Infrastruktury. Na mocy postanowień Umowy Spółka jest zobowiązana do określonych płatności za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę (partnera publicznego). W szczególności wnioskodawca zobowiązany jest do udostępnienia Spółce wybudowanej w etapie budowy infrastruktury, w celu wykonywania przez nią usług operatora sieci. W zamian za wskazane udostępnienie Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego, a wnioskodawca z tego tytułu wystawia Spółce faktury i odprowadza należny podatek VAT. Z tytułu budowy tej infrastruktury telekomunikacyjnej wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony.
W celu realizacji przedsięwzięcia wnioskodawca zobowiązany został do pozyskania praw do niezbędnych im w tym celu nieruchomości. Dlatego też Województwo uzyskało stosowne decyzje wydane przez Gminy, Powiaty bądź Zarządy Dróg zezwalające na zajęcie pasa drogowego dróg publicznych (powiatowych), w celu prowadzenia robót budowlanych, umieszczenia w nich urządzeń telekomunikacyjnych oraz na pozostawienie ich w kolejnych latach. Podstawą wydania takich decyzji były przepisy art. 39 ust. 3, art. 40 ust. 1 i 2 pkt 3, ust. 3, 6, 11, 13, 15 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1068) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 czerwca 2004 r. w sprawie określenia warunków zezwoleń na zajęcie pasa drogowego (Dz. U. Nr 140, poz. 1481) oraz stosowne akty prawa miejscowego. Z tego tytułu zostały nałożone na Województwo (w drodze decyzji administracyjnych) opłaty za zajęcie pasa drogowego, o których mowa w ustawie o drogach publicznych. Województwo stosownie do tych decyzji wnosi te opłaty na konta konkretnych organów. Podstawą naliczenia opłat jest przepis art. 40 ust. 5 i 5 ustawy o drogach publicznych oraz akty prawa miejscowego wydane na podstawie ust. 8 tego artykułu określające wysokość stawek opłaty za zajęcie 1 m2 pasa drogowego.
Wszystkie opłaty zgodnie z Umową należą do obowiązku Spółki, która powinna zapewnić określone środki pieniężne na konto Województwa przed terminem zapłaty opłaty za zajęcie pasa drogowego do właściwego organu. Województwo dokumentuje przedmiotowe obciążenia notami księgowymi, traktując je jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
Ponadto wnioskodawca na mocy zawartych umów dzierżawy z innymi podmiotami (umowy cywilnoprawne), ponosi również określone koszty (czynsz dzierżawny), dokumentowane fakturami VAT. W umowach dzierżawy wyraźnie zapisano, iż Województwo będzie udostępniać wybudowaną infrastrukturę operatorowi przesyłowemu i pobierać z tego tytułu pożytki w postaci czynszu. Następnie koszty te są przenoszone na Spółkę poprzez wystawienie faktury VAT i odprowadzenie podatku należnego do Urzędu Skarbowego. Czynsz dzierżawny jest kalkulowany zgodnie z zasadami określonymi w Umowie, która wprost przewiduje powiększenie go o należny podatek VAT w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa.
Spółka wpłaciła zaliczkę na poczet płatności dot. wszelkich opłat do zarządców dróg za rok 2016. Ze względu na brak wpływu środków pieniężnych od Spółki na pokrycie wszystkich należności Województwo dokonało potrąceń z gwarancji. W roku 2018 gwarancja wniesiona przez ORSS została wyczerpana w całości. Spółka od 2018 r. posiada niezapłacone należności wobec Województwa.
Jak wynika z opisanego stanu wnioskodawca dokumentuje przenoszenie kosztów na Spółkę zarówno fakturami jak i notami księgowymi, do których załączone jest zestawienie decyzji nakładających na Województwo opłatę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy wnioskodawca prawidłowo wystawia noty księgowe w przedmiocie przenoszenia na Spółkę kosztu z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego, czy też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powiększają podstawę opodatkowania tym podatkiem?
Zdaniem wnioskodawcy, o ile nie ulega wątpliwości, że czynsz dzierżawny płacony przez Spółkę na rzecz Województwa niewątpliwie podlega opodatkowaniu VAT, to już naliczenie tego podatku z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego budzi poważne wątpliwości.
Jak podkreślił wnioskodawca, opłaty jakie płaci Województwo i którymi następnie obciąża Spółkę wynikają bezpośrednio z decyzji o ich nałożeniu, wydanych na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Województwo nie otrzymuje na poczet ich wartości faktur VAT od organów wydających te decyzje, gdyż pozostaje to poza zakresem podatku VAT. Jednocześnie, według wnioskodawcy, w stosunku pomiędzy Województwem a Spółką opodatkowanie również nie wystąpi. Po pierwsze zauważył, że czynsz dzierżawny, jaki Spółka płaci Województwu, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki. To powoduje, że opłata nie jest należna w zamian za świadczenie wzajemne, tj. prawo do użytkowania wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej, lecz stanowi zwrot kosztów ponoszonej daniny publicznej. Zdaniem wnioskodawcy nie jest to już danina publiczna, gdyż Spółka ponosi jej koszt nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie Umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że jest ona należna za zajęcie pasa drogowego, co formalnie stanowi zobowiązanie Województwa jako adresata decyzji nakładającej opłatę.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca zwrócił uwagę, że choć mowa o czynszu dzierżawnym, to jednak Umowa nie jest porównywalna do umów najmu i wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa dotyczącego zaliczania kosztów mediów do czynszu najmu. Przedmiotem Umowy jest bowiem realizacja projektu "Sieć Szerokopasmowa Polski Wschodniej - Województwo [...]" i w ramach tego obie strony są zobowiązane do szeregu wzajemnych świadczeń – w tym Spółka do ponoszenia kosztów części opłat za zajęcia pasa drogowego. W zamian za udostępnioną jej infrastrukturę, Spółka zobowiązana jest do uiszczania czynszu dzierżawnego, co nie dotyczy jednak przedmiotowych opłat. Są to opłaty konieczne do wykonywania umowy, ale nie należne za świadczenie, to nie bowiem Województwo zezwala na zajęcie pasa drogowego, lecz właściwe Organy będące właściwym zarządcą drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego. W tym zakresie Województwo niczego nie świadczy na rzecz Spółki, bo nie jest ono właścicielem zajętego pasa drogowego, lecz infrastruktury, która ten pas zajmuje.
Jak podkreślił Wnioskodawca, nie może w żaden sposób przenieść praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo jest to prawnie niemożliwe. Przenosi zatem jedynie koszt opłaty publicznoprawnej tak jakby przenosiło koszt opłaty skarbowej. Tak jak jej poniesienie — konieczne jest to do świadczenia np. usług zawodowego pełnomocnika, to jednak sam w sobie nie Stanowi jego świadczenia na rzecz mocodawcy. Dlatego też, jeżeli nie jest ona elementem kalkulacji wynagrodzenia, powszechnie uznawana jest za świadczenie nieopodatkowane. Nie odpowiada mu bowiem, ze strony pobierającego, świadczenie wzajemne. Tak jest również w tym przypadku. Zobowiązanym do ponoszenia opłaty za zajęcie pasa drogowego jest Województwo i chociaż udostępnia Spółce infrastrukturę położoną na tym pasie, to jednak samego pasa nie udostępnią. Nie może bowiem przenieść tego świadczenia na Spółkę, jako że wynika ono z decyzji administracyjnych, których jest adresatem.
Wnioskodawca naświetlił także przedstawione zagadnienie prawne z perspektywy świadczenia złożonego, uważając, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Jak przyznał wnioskodawca, wprawdzie opłata za zajęcia pasa drogowego traci swój publicznoprawny charakter w momencie obciążenia Spółki tą opłatą (bo na podstawie umowy), ale zauważył, że wystąpienie opodatkowania nie jest zależne od zapłaty, lecz od świadczenia. Jego zdaniem przenoszenie kosztu, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne, nie oznacza wykonania opodatkowanej usługi, lecz stanowi operację wyłącznie finansową i jako taką pozostającą poza zakresem VAT. Województwo obciążając Spółkę kosztem tej opłaty nie świadczy jednocześnie żadnej usługi, ani też nie uczestniczy w świadczeniu usługi. Ponadto zauważył, że należny od Spółki zwrot kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego nie stanowi dla Województwa przysporzenia majątkowego, bo opłata ta musi być odprowadzana właściwym zarządcom dróg.
W uzupełnieniu wniosku Województwo podkreśliło, że czynsz dzierżawny, jaki Spółka mu płaci, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki. To powoduje, że opłata nie jest należna w zamian za świadczenie wzajemne (tj. prawo do użytkowania wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej), lecz stanowi zwrot kosztów ponoszonej daniny publicznej. Nie jest to już bowiem danina publiczna, gdyż Spółka ponosi jej koszt nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie Umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że jest ona należna za zajęcie pasa drogowego, co formalnie stanowi zobowiązanie Województwa jako adresata decyzji nakładającej opłatę. Podkreślić należy, iż w tym zakresie Województwo niczego nie świadczy na rzecz Spółki, bo nie jest ono właścicielem zajętego pasa drogowego, lecz infrastruktury, która ten pas zajmuje. Nie może też w żaden sposób przenieść praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo jest to prawnie niemożliwe. Przenosi zatem jedynie koszt opłaty publicznoprawnej tak jakby przenosiło koszt opłaty skarbowej. Zobowiązanym do ponoszenia opłaty za zajęcie pasa drogowego jest Województwo i chociaż udostępnia Spółce infrastrukturę położoną na tym pasie, to jednak samego pasa nie udostępnia. Nie może bowiem przenieść tego świadczenia na Spółkę, jako że wynika ono z decyzji administracyjnych, których jest adresatem.
Powyższe powoduje brak opodatkowania VAT przenoszonej na Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, a co za tym idzie brak podstaw do wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną. Celem jednak prowadzenia prawidłowej księgowości i sprawozdawczości finansowej koniecznym jest wystawienie dokumentu stwierdzającego otrzymanie zapłaty. Skoro jednak nie można wystawić faktury, to jednym z dokumentów (gdyż stosowane są również np. dokumenty "KP") mogących potwierdzać fakt otrzymania zapłaty może być nota księgowa.
Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego przez Województwo na rzecz Spółki jest świadczeniem, za które Województwo pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Wnioskodawcę opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Wnioskodawca obciążając Spółkę kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego przenosi na ten podmiot, wykonujący określone czynności (w tym budowy infrastruktury telekomunikacyjnej) w ramach zawartej umowy, poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane z konkretnymi czynnościami realizowanymi przez Spółkę a wynikającymi z umowy, brak bowiem decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których Spółka w ramach zawartej umowy została zobowiązana. Przedmiotowa decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Wnioskodawcę jako inwestora realizowanego przedsięwzięcia.
Organ podkreślił dalej, że pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Województwo podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez Spółkę. Spółka staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.
Tym samym zapłatę przez Spółkę kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Opłata, o której mowa w niniejszym Wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Świadczona przez Wnioskodawcę usługa powinna zostać udokumentowana fakturą, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106b i następne ustawy o VAT.
Ponadto z powołanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Zatem w przedmiotowej sprawie opłata za zajęcie pasa drogowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc dla Wnioskodawcy w oparciu o art 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na rzecz Spółki ww. usługi.
Końcowo organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.
Końcowo organ zauważył, że jeśli z zawartej umowy wynika, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za przeniesienie prawa do zajęcie pasa drogowego, jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT, w przeciwnym razie wynagrodzenie z tytułu ww. czynności jest kwotą brutto, w której to kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT.
Podsumowując organ skonstatował, że w analizowanej sprawie opłata za zajęcie pasa drogowego przenoszona na Spółkę stanowi wynagrodzenie wnioskodawcy za świadczoną na rzecz Spółki usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, która winna zostać udokumentowana fakturą. Przedmiotowa opłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na rzecz Spółki w/w usługi.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego, skarżący, działając przez fachowego pełnomocnika doradcę podatkowego, zarzucił:
I. naruszenie prawa materialnego, to jest:
1) przepisu art. 5 ust 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot skarżącemu kwoty opłat za zajęcie pasa drogowego stanowi wynagrodzenie Skarżącego za świadczoną na rzecz Spółki usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego;
2) przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo że skarżący obciążając Spółkę kosztem opłaty za zajęcie pasa drogowego nie świadczy jednocześnie żadnej usługi, ani też nie uczestniczy w świadczeniu usługi, gdyż zajęcie pasa drogowego niewątpliwie nie jest usługą, lecz wynikającym z decyzji administracyjnej zezwoleniem o charakterze publicznoprawnym, a wynikających z niej praw Województwo nie może przenieść na Spółkę;
3) przepisu art. 29a ust 1 oraz art 29a ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji opisanej we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przeniesienie przez skarżącego na Spółkę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usługi, w sytuacji, gdy zwrot tej opłaty nie był elementem kalkulacji wynagrodzenia i nie stanowi dla Skarżącego przysporzenia majątkowego, gdyż opłata ta musi być odprowadzana właściwym zarządcom dróg;
4) przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie ma on zastosowania w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
5) przepisu art 106b ust 1 w zw. z art. 106e ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż opisany we wniosku zwrot kwoty opłat za zajęcie pasa drogowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powiększa podstawę opodatkowania tym podatkiem, w związku z czym jego dokonanie powinno zostać udokumentowane fakturą;
6) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zrównaniu otrzymania pieniędzy w zamian "za" świadczenie usługi, z otrzymaniem pieniędzy "w związku" z jej świadczeniem przy pominięciu jednoznacznie przedstawionej przez Skarżącego okoliczności, że przekazanie opłat za zajęcie pasa drogowego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.
II. naruszenie przepisów postępowania:
7) art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2126 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie Interpretacji, w której Dyrektor KIS przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie zostały wskazane w treści wniosku, tj. uznanie zwrotu opłat za zajęcie pasa drogowego za wynagrodzenie wynikające z umowy wiążącej Skarżącego ze Spółką, w sytuacji, gdy we wniosku jednoznacznie wskazano okoliczności przeciwne, że czynsz dzierżawny, jaki Spółka płaci Województwu, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki.
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie, jest poprawność stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania za składnik obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczenia Spółki stanowiącego refundację ponoszonych przez skarżącego opłat administracyjnych z tytułu zajęcia pasa drogowego przez infrastrukturę telekomunikacyjną udostępnianą odpłatnie na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym wniosku, tak pod kątem zachowania przepisów postępowania regulujących wydawanie tego rodzaju aktu, jak też dokonanej wykładni wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego (art. 29 a ust 1 i 6 ustawy o VAT) i ich zastosowania do okoliczności wskazanych we wniosku.
Pytanie wprost nawiązuje do podstawy opodatkowania, dlatego należy wpierw przytoczyć regulacje tyczące tego zagadnienia, do którego ostatecznie także odwołuje się organ interpretacyjny podejmując stanowisko negatywne.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów prawa unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Natomiast w myśl art. 78 dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wyrażenie "takie jak", którym posłużył się ustawodawca w treści art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT jest synonimem wyrażeń "na przykład", "przykładowo", wskazuje więc na otwartą listę desygnatów, pewną egzemplifikację. Ustawodawca więc nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Taki sposób regulacji w drodze analogii pozwala określić pewne obiektywne cechy kosztów dodatkowych, które zwiększają podstawę opodatkowania, a przede wszystkim to, że muszą one być bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług.
Zasadą jest, że wszystko to, co stanowi zapłatę, stanowi podstawę opodatkowania. W kontrolowanej sprawie zgodnie z Umową, oprócz czynszu, skarżący otrzymuje świadczenie dodatkowe, refundację poniesionych przez niego kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury będącej jego własnością i udostępnianej odpłatnie Spółce. Skarżący rozmywa znaczenie "refundacji" przez spółkę ponoszonych przez siebie opłat za zajęcie pasa drogowego relatywizując je do całej Umowy, podczas gdy to świadczenie spółki następuje na etapie operacyjnym, w którym Spółka korzystając odpłatnie z wybudowanej dla skarżącego infrastruktury prowadzi własną działalność gospodarczą.
Jak słusznie skądinąd zauważył sam wnioskodawca płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy nie stanowi daniny publicznej, gdyż Spółka ponosi jej koszt nie na podstawie decyzji, lecz na podstawie Umowy. To całkowicie zmienia charakter tego świadczenia, ma ono charakter prywatnoprawny, pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem na rzecz Spółki i nie można twierdzić, że pozostaje poza systemem VAT. Nie jest możliwe przeniesienie praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo te skierowane są do konkretnego adresata, w tym wypadku do wnioskodawcy. Nie należy więc mówić o jakiejś refundacji daniny publicznej poniesionej przez wydzierżawiającego, lecz o składniku zapłaty, którą otrzymuje wnioskodawca od dzierżawcy obok ustalonego w Umowie czynszu, w związku z udostępnieniem (wydzierżawieniem) infrastruktury telekomunikacyjnej. Jako takie stanowi ono część obrotu podlegającego opodatkowaniu.
Ogólnikowo rzecz ujmując, w typowych warunkach obrotu gospodarczego, ciężary i daniny ponoszone w związku z posiadaniem przedmiotu umowy, zwykle są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia przysługującego od korzystającego z tego przedmiotu. Wszystko to co udostępniający otrzyma od korzystającego stanowi wynagrodzenie pozostające w ścisłym związku z korzystaniem z przedmiotu umowy.
Jeżeli strony, podatnicy VAT, którzy świadczą na swoją rzecz świadczenia wzajemne umawiają się, że koszt ciężaru daniny publicznej związanej z przedmiotem umowy w tym przypadku z zajęciem pasa drogowego, ponosi ta strona, która nie jest adresatem decyzji administracyjnej, w ten sposób, że równowartość tej daniny przekazuje zobowiązanemu z decyzji administracyjnej, to ustalają w ten sposób składnik wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, że wysokość czynszu kalkulowana jest z pominięciem tego kosztu. To nie powoduje, że świadczenie Spółki pokrywające wysokość opłat należnych od Województwa nie wykazuje związku ze świadczeniem w postaci udostepnienia infrastruktury telekomunikacyjnej i to bezpośredniego.
W ocenie Sądu na tle sprawy nie występuje zagadnienie usług złożonych, Spółka bowiem w zamian za umożliwienie jej korzystania z infrastruktury dokonuje płatności. Opłata administracyjna z tytułu zlokalizowania tej infrastruktury w pasie drogowym obciąża właściciela tej infrastruktury, a jeżeli strony umawiają się, że dzierżawca uiszcza na rzecz skarżącego, obok czynszu, wartość tej opłaty, która przecież nie jest już opłatą administracyjną, to czyni to w związku z udostępnieniem mu infrastruktury telekomunikacyjnej i stanowi dla niego koszt związany z umożliwieniem korzystania z niej.
W stanowisku własnym skarżącego nastąpiło bezpodstawne "oderwanie" tego świadczenia Spółki od świadczenia wzajemnego Województwa, w postaci udostępnienia infrastruktury telekomunikacyjnej. Gdyby nie nastąpiło przekazanie przedmiotu umowy, nie pojawiłaby się w ogóle kwestia "refundacji" opłaty, a skarżący nie miałby podstaw do domagania się takiego świadczenia. Warto też zauważyć, że wynikające z poszczególnych decyzji opłaty za zajęcie określonych pasów drogowych obciążają skarżącego bez względu na to czy obiekty, w związku z którymi opłaty zostały naliczone są komuś udostępniane czy też nie i czy z faktu ich posiadania w ogóle uzyskuje jakiekolwiek pożytki. Toteż uzyskanie "refundacji" opłaty od innego podmiotu niezobowiązanego do jej uiszczenia, oznacza przysporzenie majątkowe dla Województwa, związane z udostępnieniem przedmiotu w związku z którym opłata jest naliczona.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że prawidłową praktyką jest naliczenie podatku VAT wyłącznie od kwoty umówionego wynagrodzenia za wykonaną usługę, rzecz jednak w tym, że owa "refundacja" opłaty stanowi właśnie składnik takiego wynagrodzenia bez względu jak strony stosunku obligacyjnego subiektywnie ją traktują. Bynajmniej organ interpretacyjny nie wyszedł poza granice wniosku, jak twierdzi się w skardze, gdyż nie był związany interpretacją własną wnioskodawcy co do charakteru przedmiotowego świadczenia Spółki na skarżącego. Innymi słowy to, że skarżący dokonuje wyłączenia z podstawy kalkulacji wysokości czynszu wartość opłaty za zajęcie pasa drogowego, która finansowo także obciąża Spółkę, nie ma wpływu na rzeczywisty charakter tego świadczenia, nie decyduje bowiem subiektywna kwalifikacja prawnopodatkowa wnioskodawcy, lecz obiektywny jego charakter, który został ostatecznie, pomijając pewne niedostatki uzasadnienia, prawidłowo zidentyfikowany w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Jeszcze raz należy podkreślić z mocą, ze koszty związane z utrzymaniem infrastruktury, w tym także opłaty za zajęcie pasa drogowego, które przenosi następnie skarżący na swojego kontrahenta, który z tej infrastruktury odpłatnie korzysta, pozostają w ścisłym związku ze świadczoną usługą przez skarżącego i stanowią element wynagrodzenia, bez względu na to jak strony transakcji kalkulują wysokość należnego czynszu za korzystanie z tej infrastruktury. Nie ma znaczenia okoliczność, że koszt, który przenosi skarżąca na swojego kontrahenta stanowi daninę publiczną, gdyż przeniesienie jej ciężaru na Spółkę powoduje, że to świadczenie na rzecz skarżącego traci charakter publicznoprawny. Nie ma zatem żadnych powodów, aby takie świadczenie pominąć jako element obrotu określonego w art. 29a ustawy o VAT, stanowiącego podstawę opodatkowania tym podatkiem. O tym co jest składnikiem obrotu nie decyduje wola stron transakcji lecz przepisy ustawy podatkowej, które w niniejszej sprawie zostały prawidłowo zinterpretowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Zauważyć należy, ze w zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) kalkulowane jest naturalnie w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Innymi słowy, wysokość wynagrodzenia z reguły uwzględnia, że podmiot wykonujący usługę musi ponieść dodatkowe koszty związane np. z ubezpieczeniem mienia, ciążących na nich podatków i opłat. Są to koszty ściśle związane wykonywaniem usługi i gdyby Spółka ich nie sfinansowała (nie zwróciła tych kosztów) to musiałby je ponieść sam skarżący. Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że przedmiotowe świadczenie Spółki na rzecz Województwa jest ponoszone w interesie Spółki. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ poddał ocenie działania Województwa nakierowane na uzyskanie stosownych zezwoleń, co z tej perspektywy pozwalało uznać, że per saldo działa na korzyść Spółki, bo dzięki temu będzie mogła prowadzić działalność telekomunikacyjną w oparciu o powstającą na etapie budowy infrastrukturę. Na kolejnym etapie realizacji Umowy, tzw. etapie operacyjnym, przyjęcie zasady refundacji przez Spółkę kosztów opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, w którym zlokalizowana jest infrastruktura telekomunikacyjna, sprawia, że skarżący może inaczej, na niższym poziomie, kalkulować wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury powstałej na wcześniejszym etapie realizacji Umowy. W przeciwnym razie, w negocjacjach dotyczących wynagrodzenia musiałby uwzględnić wartość ponoszonych opłat. Są to zatem bezpośrednio związane z wykonaniem usługi koszty dodatkowe, takie jak przykładowo wymienia komentowany art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT, które z mocy tego przepisu stanowią składnik należnego wynagrodzenia. Tego rodzaju świadczenie o charakterze prywatnoprawnym, refundujące skarżącemu koszty utrzymania wydzierżawianej następnie infrastruktury, stanowi - obok czynszu -uzupełniający element podstawy opodatkowania.
Zbieżne stanowisko z przedstawionym powyżej zostało wyrażone przykładowo w wyroku NSA z dnia z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1394/16. W judykacie tym NSA stwierdził, że przepis art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Rekapitulując, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącego, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a w szczególności wskazany w skardze art. 8 ust 2a ustawy o VAT, który nie był podstawą oceny przez organ interpretacyjny zasadności wniosku.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.