III SA/WA 1549/19

III SA/Wa 1549/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Matylda Arnold-Rogiewicz
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 2559/21 - Wyrok NSA z 2024-01-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1314
art. 33 § 1, art. 27 § 1 i 2, art. 6 § 1, art. 64c § 3, art. 6, art. 7 § 3, art. 8 § 1 pkt 9, art. 81 § 1 i 1a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia T. K.("Skarżący", "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] wystawionych w dniu [...] listopada 2018 r., obejmujących podatek od towarów i usług za miesiące od maja do września 2013 r. oraz listopad i grudzień 2013 r., w łącznej kwocie należności głównej wraz z odsetkami w wysokości 198 579, 80 zł. W toku podjętych czynności organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 15 listopada 2018 r., dokonał zajęcia wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]S .A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w formie elektronicznej w dniu 15 listopada 2018 r., natomiast Zobowiązanemu - wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych – w dniu 21 listopada 2018 r.
W związku z wnioskiem wierzyciela z 16 listopada 2018 r. organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.e.a."), postanowieniem z 16 listopada 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego.
We wniesionych zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszelkich czynności faktycznych i prawnych dokonanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wskazał na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. art. 15 § 1, 33 § 1 pkt 2, pkt 7, pkt 8, art 32 u.p.e.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy Strona złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności, jest działaniem bezprawnym i nieuzasadnionym, ponadto nie zostało ono poprzedzone doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny dokonując zajęcia rachunku bankowego. Za niedopuszczalne uznał zajęcie rachunku wspólnego małżonków. Ponadto wskazał, iż dokument stanowiący zawiadomienie o zajęciu wierzytelności został nieprawidłowo podpisany, co sprawia, że nie ma on cech dokumentu urzędowego. Za naruszenie art. 32 u.p.e.a. uznał brak doręczenia tytułu wykonawczego przed przystąpieniem do egzekucji. Wskazano także (w pkt 6 i 7 pisma) na nieprawidłowości w działaniu pracowników Urzędu Skarbowego w S..
Pismem z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał pełnomocnika Strony do doprecyzowania i jasnego sformułowania w jakim trybie oczekuje rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w pkt 6 i 7 wniesionego pisma z 28 listopada 2018 r. Wyjaśnił, iż przedstawione w nich okoliczności nie mieszczą się w kategorii zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ponadto wskazał, że brak odpowiedzi na niniejsze wezwanie spowoduje rozpatrzenie pisma w całości jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., rozpatrując zarzuty Pełnomocnika zawarte w piśmie z 28 listopada 2018 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił ich uznania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, iż w dniu [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2018 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W dniu 2 listopada 2018 r. decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika. W związku z powyższym stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu. W przedmiotowej sprawie, według Naczelnika, nie zachodziły okoliczności skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznej. Dlatego też [...] listopada 2018 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. Złożenie przez Skarżącego wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowych nie stanowi podstawy do uznania zarzutu zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dopiero wydanie decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych powoduje zasadność tego rodzaju zarzutu.
Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia Naczelnik wskazał, iż należności objęte tytułami wykonawczymi powstały w wyniku wydania decyzji określającej, a zatem zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. 2017 poz. 133), egzekucja administracyjna mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Tym samym Naczelnik uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. za bezpodstawny.
Za nieuzasadniony uznał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazując, że zajęcie ruchomości lub nieruchomości, które wymienia Pełnomocnik Zobowiązanego, samo w sobie nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. W tym celu konieczne jest dokonanie sprzedaży, a to w znacznym stopniu podnosi koszty egzekucyjne obciążające Zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skierowania zajęcia do wspólnego rachunku bankowego Skarżącego i jego małżonki organ egzekucyjny wyjaśnił, iż zajęcie rachunków bankowych dotyczy wszystkich rachunków bankowych należących do zobowiązanego, niezależnie od tego, czy jest ich jedynym posiadaczem, czy też posiadaczami rachunków są jeszcze inne osoby fizyczne (art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a.).
W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ ten powołał się na art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Uznał, że nie jest zasadny zarzut Skarżącego, iż wniosek o odroczenie terminu wykonania obowiązku stanowi przesłankę do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor zauważył, że decyzję o odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dopiero w dniu [...] grudnia 2018 r.
W odniesieniu do twierdzenia Skarżącego, iż poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego przesłania pisemnego upomnienia pozbawił podatnika możliwości dobrowolnego spełnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji, Dyrektor stwierdził, że zarzucane naruszenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Dyrektora z dnia [...] października 2018 r. Wynika stąd, że wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie był zobligowany do upomnienia Skarżącego, aby ten wywiązał się z obowiązku wynikającego ze wspomnianej decyzji. Nadto z załączonych do akt sprawy tytułów wykonawczych wynika, że w części E w pozycji 9 wskazano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia tj. § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 października 2014 r.
Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Organ II instancji zauważył, iż Naczelnik w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Jest to środek przewidziany w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora zastosowany egzekucyjny środek nie jest nadmiernie dolegliwy dla Zobowiązanego, dlatego, że prowadzi w prosty sposób do wykonania dochodzonego zobowiązania, nadto zaś nie generuje dodatkowych i znacznych kosztów, które powstałyby w sytuacji prowadzenia egzekucji do majątku ruchomego lub nieruchomości Zobowiązanego.
Odnosząc się do zarzutu skierowania zajęcia do wspólnego rachunku bankowego Skarżącego i jego małżonki Dyrektor wskazał, iż zajęcie rachunków bankowych dotyczy wszystkich rachunków bankowych należących do zobowiązanego, niezależnie od tego, czy jest ich jedynym posiadaczem, czy oprócz niego posiadaczami rachunków są jeszcze inne osoby fizyczne. Wynika to wprost z art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a.
W ocenie Organu II instancji organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zatem art. 32 ustawy nie zawiera nakazu doręczania tytułu wykonawczego przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Taki pogląd ma także oparcie w brzmieniu przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a.
Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie zostało prawidłowo podpisane, ponieważ zawiadomienie to zawiera adnotację "pismo podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym" bez podpisu osoby upoważnionej. Zostało ono podpisane przez uprawniona osobę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów obu instancji. Zarzucił Organom naruszenie:
1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w rażący sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec braku uzasadnionych okoliczności wszczęcia,
2. art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie w celu wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenia opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 u.p.e.a.,
3. art. 32 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie Skarżącemu tytułów wykonawczych przed przystąpieniem do egzekucji,
4. art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie został rozpatrzony nawet wstępnie wniosek o odroczenie terminu płatności,
5. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenie Skarżącemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.
6. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego.
Uzasadniając skargę Skarżący ponowił dotychczasową argumentację. Powołano się na orzecznictwo NSA.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Pismo Skarżącego z 28 listopada 2018 r. (pismo inicjujące) niewątpliwie powinno być zakwalifikowane jako zgłoszenie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym tytuł tego pisma, wskazanie w nim, jako podstawy prawnej, poszczególnych punktów art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, a nadto wyliczenie zarzucanych nieprawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. m.in. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i niedoręczenie upomnienia. Dodatkowo fakt, że pismo to sformułował procesjonalny pełnomocnik, wykluczał przyjęcie, iż powinno być ono rozpatrywane w jakimś innym trybie, niż zarzuty. Skoro tak, to zaakcentować należy zasadę, że w postępowaniu zarzutowym obowiązuje zasada zamkniętego katalogu okoliczności mogących stanowić podstawę zarzutów – podstawę taką stanowić mogą przyczyny wskazane wyczerpująco (numerus clausus) w tym przepisie. Żadne inne okoliczności nie będą skutkowały uwzględnieniem zarzutu i umorzeniem postępowania na podstawie art. 34 § 4 ustawy. Jest to o tyle ważne, że w skardze, a wcześniej w postępowaniu przed Organami, wskazano m.in. na naruszenie art. 6 oraz art. 32 ustawy, podczas gdy formułując zarzuty należy odwoływać się do art. 33 § 1, powiązanego ewentualnie z tymi przepisami ustawy, do których odsyła ten art. 33 § 1 (np. do art. 27 u.p.e.a.).
Pierwszy z zarzutów pisma inicjującego wiązał się z twierdzeniem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w sytuacji, gdy nie został rozpatrzony wniosek Skarżącego o odroczenie terminu płatności zaległości. W ocenie Sądu Organy trafnie jednak wskazywały, że samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni dochodzonej zaległości niewymagalną w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Obowiązek jest wymagalny tak długo, jak długo nie zostanie wydana ewentualna decyzja odraczająca obowiązek zapłaty. Gdyby miało być inaczej, tzn. gdyby samo złożenie wniosku skutkować miało zakazem egzekwowania zaległości, istniałoby oczywiste niebezpieczeństwo obstrukcji egzekucji poprzez wielokrotne zgłaszanie wniosku w sprawie ulgi, a to tylko w tym celu, aby uzyskać efekt faktycznego wstrzymania egzekucji. Nie sposób przyjąć takiej interpretacji tego przepisu, gdyż przeczy jej już literalne jego brzmienie, a wzmacnia wykładnia celowościowa. Wszczynając egzekucję organ egzekucyjny, który nie jest jednocześnie wierzycielem, zobowiązany jest badać tylko dopuszczalność egzekucji oraz spełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań art. art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, zmusza organ egzekucyjny do wszczęcia i sprawnego poprowadzenia egzekucji.
Dlatego egzekwując w listopadzie 2018 r. zaległość Skarżącego w VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Naczelnik nie egzekwował obowiązku, co do którego odroczono termin wykonania, rozłożenie na raty, jak też obowiązku niewymagalnego.
W skardze odwołano się do orzecznictwa NSA (II FSK 2135/08 oraz II FSK 1722/12), jako wskazujących na przedwczesność egzekucji w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego argumentu Sąd wskazuje, po pierwsze, że wyroki te potwierdzają konieczność każdorazowej, indywidualnej oceny, czy zawnioskowanie o ulgę podatkową skutkuje stanem niedopuszczalności egzekucji z powodu naruszenia art. 6 § 1 ustawy. W pewnych okolicznościach należy przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, w innych, że takie uchylanie nie występuje (na konieczność oceny tej kwestii ad casum NSA zwrócił uwagę zwłaszcza w wyroku II FSK 1722/12). Po drugie – przedwczesne wszczęcie egzekucji ma znaczenie przede wszystkim dla ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego, co następuje w ramach odrębnego postępowania (art. 64c § 3 ustawy), i co podlega ocenie sądu administracyjnego także w odrębnym postępowaniu. Po trzecie - należy przypomnieć, że egzekucja w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązań w VAT za wskazane miesiące 2013 r. Takie zobowiązania powstają ex lege, zaś Skarżący sam wiedział o nich najlepiej od samego początku ich powstania. Skarżący miał więc wystarczającą ilość czasu, aby dobrowolnie uregulować zaległość, tym bardziej, że - jak wynika z samej skargi – majątek Skarżącego wielokrotnie przewyższał kwotę zaległego zobowiązania wraz z odsetkami. Naczelnik wstrzymywał się z wydaniem decyzji i ze wszczęciem egzekucji aż do ostatnich tygodni okresu, po upływie którego dochodzone zobowiązania w większości przedawniłyby się. W listopadzie 2018 r. zaległości za maj – wrzesień oraz listopad 2013 r. były jednak nadal wymagalne (z samej skargi wynika, że zapłacono tylko połowę zaległości), decyzja w przedmiocie ulgi nadal nie była wydana, toteż zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy okazał się chybiony. Dlatego Sąd uznaje, że prowadząc egzekucję Naczelnik nie naruszył zasady celowości (art. 6 u.p.e.a.), niezbędności (art. 7 § 3) oraz zasady gospodarnego prowadzenia egzekucji (art. 8 § 1 pkt 9). Nie naruszył też więc art. 33 § 1 pkt 6 ustawy (niedopuszczalność egzekucji). Co prawda w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że pod tym pojęciem ("niedopuszczalność") ustawa rozumie tylko przypadki wykluczenia spod egzekucji administracyjnej z formalnych powodów przedmiotowych (np. egzekwowanie zobowiązania cywilnego) lub podmiotowych (egzekwowanie wobec osoby korzystającej z immunitetu na mocy prawa lub zwyczaju międzynarodowego), zaś Skarżący nie wskazał na żadne takie okoliczności, to jednak przyjmując, że pojęcie to obejmuje też przypadek wszczęcia egzekucji z naruszeniem art. 6 § 1 ustawy, Sąd uznał, że takie naruszenie w sprawie nie miało miejsca. Obawa o przedawnienie zobowiązań, fakt ich egzekwowania w odległym momencie od powstania, pozwalały, a nawet zmuszały Naczelnika do przeprowadzenia egzekucji. Dodatkowo przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, iż powstrzymanie się przez organ ze wszczęciem egzekucji w razie zawnioskowania przez zobowiązanego o ulgę podatkową, nawet wtedy, gdy okoliczności nie świadczą o jakiejś złośliwej intencji zobowiązanego obstrukcji postępowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu (vide np. II FSK 3083/17).
W zażaleniu na postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2019 r. wyrażono pogląd, że obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje z mocy prawa (str. 2 tego zażalenia, pkt 3). Otóż taki pogląd, jak wyżej Sąd zasygnalizował, jest oczywiście błędny. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego takie zaległości objęte są zakresem § 2 pkt 2 wskazanego w zaskarżonym postanowieniu rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Dochodzona zaległość w VAT powstała z mocy prawa, zaś potwierdzona została w jedynie deklaratywnej decyzji z 19 października 2018 r. Naczelnik nie miał więc obowiązku kierowania do Skarżącego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy. Odnotować należy, że w skardze nie wskazano na podstawy normatywne poglądu, że po uiszczeniu jakiejś części zaległości zobowiązany powinien otrzymać kolejne upomnienie określające stan zaległości z podziałem na kwotę główną i odsetki. Taki obowiązek nie istnieje nawet w tych przypadkach, kiedy organ egzekucyjny powinien przed wszczęciem egzekucji skierować upomnienie. Tym bardziej on nie istnieje, gdy upomnienie w ogóle nie jest wymagane wobec egzekwowania obowiązku powstającego w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże taki obowiązek, i który został określony w decyzji deklaratoryjnej.
Zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy był więc niezasadny.
Ostatnia kwestia, która w piśmie inicjującym wyraźnie wskazana została jako zarzut do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dotyczyła zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie jest przy tym pewne, wobec niejasnego w tym zakresie brzmienia pisma inicjującego, czy częścią tego zarzutu jest argumentacja związana z zajęciem rachunku bankowego małżonki Skarżącego, która nie była zobowiązaną, czy też ta argumentacja jest niezależna od samego zarzutu (w tym drugim przypadku należało pominąć tę kwestię w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów). Przyjmując, że jest to część zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Sąd podziela ocenę Organów, że zajęcie rachunku bankowego w świetle przepisów ustawy stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Zobowiązany, wobec którego zastosowano taki środek, zostaje tylko ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (tak m.in. w wyroku NSA p sygn. II FSK 1069/14, I FSK 1383/15). Organ może przy tym zająć każdy rachunek zobowiązanego, nawet ten, którego współuprawnionym posiadaczem jest osoba niezobowiązana, np. małżonek (art. 81 § 1 i § 1a u.p.e.a.). Z pewnością uciążliwa jest sytuacja, kiedy taka współuprawniona osoba dowiaduje się przy okazji jakichś zakupów, iż na rachunku nie ma środków na pokrycie dokonanych zakupów (w skardze wskazano na sytuację, gdy małżonka Skarżącego po zatankowaniu nie mogła zapłacić za paliwo), ale przecież taka jest istota egzekucji - jest ona przymusowa i zwykle stanowi działanie niespodziewane dla zobowiązanego i osoby współuprawnionej. Nie ma środków egzekucyjnych, które nie byłyby uciążliwe w ogóle. W niniejszej sprawie zarzucana nadmierność egzekucji dotyczyła jednak, jak wskazano w piśmie inicjującym, tylko sfery "wizerunkowej". W ocenie Sądu także i to świadczy, że nie mieliśmy do czynienia z nadmierną uciążliwością zastosowanego środka.
W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor wyjaśnił, że powyżej opisane trzy zarzuty (opisane w art. 33 § 1 pkt 2, 7 i 8 ustawy) wyczerpują kwestie możliwe do rozstrzygnięcia w trybie art. 34 ustawy. Do tych kwestii Organ nie zaliczył więc wątku rzekomego niedoręczenia na czas tytułu wykonawczego. Z takim poglądem Dyrektora należy się zgodzić, tym bardziej, że nawet Skarżący nie dokonał kwalifikacji tak sformułowanego zarzutu niedoręczenia tytułu do żadnego punktu art. 33 § 1 ustawy, wskazując jedynie na naruszenie art. 32. Mimo tego Dyrektor odniósł się jeszcze do zarzucanej okoliczności niedoręczenia tytułu wykonawczego. Dlatego Sąd marginalnie tylko ponawia uwagę, że niedoręczenie tytułu wykonawczego nie zostało stypizowane w żadnym z tych punktów art. 33 § 1. Nadto z art. 80 § 3 ustawy wynika, że możliwe jest doręczenie tytułu równocześnie z doręczeniem zawiadomienia o zastosowaniu środka w postaci zajęcia rachunku bankowego. Praktyka wskazuje, że doręczenia tytułu wówczas, a nie wcześniej, jest nawet regułą, zgodną z art. 80 § 3 ustawy. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych, choć niewątpliwie brak taki byłby uchybieniem organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić jego doręczenie (vide "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz". Piotr Przybysz, wyd. VIII, LEX, komentarz do art. 32). W takim przypadku przyjąć należy, że termin do wniesienia niektórych zarzutów ulegnie przesunięciu (np. dla zarzutu niespełnienia przez tytuł wymogów art. 27 ustawy).
Ostatnia z kwestii wskazanych w piśmie inicjującym (wadliwe podpisanie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego) nie została już ponowiona w skardze, dlatego Sąd lakonicznie wskazuje na ww. zasadę niekonkurencyjności środków ochrony prawnej zobowiązanego. O ile jakaś czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem formalnych i technicznych wymagań ustawy, zobowiązanemu służy skarga w trybie art. 54 upea.
Końcowo wspomnieć należy, że w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się Ordynacji podatkowej, toteż zarzut naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy jest oczywiście chybiony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.
Sąd nie znalazł powodów do rozpoznania skargi na rozprawie, o co wnioskowano, gdyż akta, którymi Sąd dysponował, wskazywały na istnienie wszystkich warunków rozpoznania jej w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 Ppsa.