III SA/Wa 1544/24

III SA/Wa 1544/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.21.2024.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 5 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem KIS") wpłynął wniosek J.R. (zwaną dalej: "Wnioskującą", "Wnioskodawczynią", "Skarżącą" lub "Stroną") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku wskazano, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "C.", opodatkowaną według stawki liniowej. Wnioskująca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi książkę przychodów i rozchodów.
Przedmiotem działalności Skarżącej jest: (86.90. E) pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, (47.91.Z) sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, (58.11 Z) wydawanie książek, (58.19.Z) pozostała działalność wydawnicza, (63.12.Z) działalność portali internetowych, (85.59.B) pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz (85.60.Z) działalność wspomagająca edukację.
Strona jest psychologiem oraz psychoterapeutą rodzinnym. Przekazywana przez nią wiedza i metody oparte są na najnowszych badaniach z dziedziny neurobiologii oraz psychologii wychowawczej. Wnioskująca działa zawodowo na szeroką skalę w Internecie. Prowadzi popularny profil na platformie Instagram (na dzień 21 grudnia 2023 roku - 121 tysięcy obserwujących), konto na platformie Facebook oraz bloga (razem ze sklepem internetowym), na których przedstawia i opisuje zdrowe relacje w rodzinie, odpowiednie sposoby wychowywania dzieci i rozmawiania z nimi, a także metody na pokonywanie życiowych kryzysów. Aktywności na blogu, Facebooku i Instagramie są ze sobą tematycznie powiązane. Działalność Wnioskującej w Internecie można określić działalnością influencerską.
Wnioskująca prowadzi razem z blogiem sklep internetowy, w ramach którego dokonuje sprzedaży e-booków, kursów, poradników, warsztatów online dotyczących przedmiotu jej działalności (m.in. "jak być cierpliwym rodzicem", "jak wspierać nastolatka, by wszystkim żyło się lepiej").
Skarżąca regularnie publikuje na Instagramie i na Facebooku relacje, plansze i posty, a na blogu wpisy z radami i wskazówkami jak zadbać o prawidłowy rozwój relacji rodzinnych, a na poparcie swoich słów także filmiki i zdjęcia przedstawiające ją wraz z jej rodziną w różnych miejscach podczas wspólnych, rodzinnych aktywności (takich jak wspólny obiad, spacer czy wycieczka/wyjazd).
Ze względu na prowadzenie działalności w Internecie i popularność Strony, znaczna część jej przychodów jest efektem współprac (m.in. reklamowych) z różnymi zleceniodawcami (m.in. reklamodawcami). Wnioskująca reklamuje określone produkty (np. zabawki), na swoich profilach w mediach społecznościowych (np. zamieszczając nagrania z danym produktem, recenzując dany towar, czy publikując badania odnośnie wpływu danego produktu np. na rozwój dziecka). Przed zawarciem umowy zleceniodawcy proszą o udostępnienie statystyk oglądalności wstawianych materiałów na media społecznościowe. Im większa liczba obserwujących profil, im wyższy wynik oglądalności wstawianych treści, tym większa szansa na pozyskanie zlecenia np. na reklamę produktów. Dzięki swoim zasięgom Strona otrzymuje też zlecenia prowadzenia szkoleń czy warsztatów o tematyce rodzicielskiej. Oferowane przez kontrahentów, w tym reklamodawców, stawki zależne są m.in. od liczby wyświetleń relacji i postów na mediach społecznościowych.
Wynagrodzenie zależy od generowanych wyświetleń, gdyż bezpośrednio wpływa to na skuteczność reklamy. Im więcej wyświetleń, tym więcej odbiorców reklamy, a co za tym idzie większa szansa na zakup produktów reklamodawcy. Wobec tego, Wnioskująca musi tworzyć treści ciekawe, nieszablonowe, wyróżniające się, często wymagające poniesienia dodatkowych kosztów (bilety lotnicze, noclegi w hotelach, obiady w restauracjach, bilety wstępu do różnych obiektów rozrywki i kultury), dzięki czemu jej treści są częściej wyświetlane przez odbiorców i są bardziej atrakcyjne dla reklamodawców.
Grupą, do której przede wszystkim są kierowane treści Skarżącej publikowane na mediach społecznościowych, są kobiety będące matkami. Strona tworzy treści odnoszące się do rodziny, relacji z dziećmi i wspólnie spędzanego czasu, wobec czego niezbędne jest, by w postach przez nią publikowanych pojawiali się również jej najbliżsi: trójka dzieci oraz mąż, dzięki czemu treści te są dla odbiorców wiarygodne i rzeczywiste, co pozytywnie wpływa na generowane wyświetlenia i przychody związane z prowadzeniem kont w mediach społecznościowych. Wnioskująca regularnie publikuje materiały obejmujące wydarzenia, w których uczestniczy wspólnie z mężem i dziećmi.
W celu osiągnięcia ww. przychodów Strona ponosi różnego rodzaju wydatki niezbędne w prowadzonej działalności influencerskiej, zmierzające do zwiększenia ilości obserwujących (odwiedzających) jej profile na portalach społecznościowych. W tym celu umieszcza na ww. kontach interesujące dla jej odbiorców treści, tj. wyjścia z rodziną i dziećmi do ośrodków rozrywki i kultury, wyjścia z rodziną do restauracji, wycieczki rodzinne w Polsce i za granicą. Wobec tego Wnioskująca ponosi m.in. wydatki na zakup biletów (lotniczych, przewozu pociągiem, autobusem), zakup usług noclegowych (pobyt w hotelu, apartamentach etc.), biletów wstępu/wejścia na różnego rodzaju eventy/miejsca/przestrzenie dla siebie, męża i dzieci.
Podsumowując, przychody Skarżącej z działalności influencerskiej wynikają ze współpracy z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których wykonuje różnego rodzaju działania: reklamowe, szkoleniowe itp. Pozyskiwanie takich współprac uzależnione jest w głównej mierze od atrakcyjności przygotowywanych materiałów, zasięgu publikowanych przez Wnioskującą postów oraz ilości posiadanych przez nią obserwujących. Na atrakcyjność profilu, zasięg postów oraz ilość obserwujących wpływ mają przygotowywane materiały, które w przypadku profili o tematyce rodzinnej polegają na publikowaniu materiałów z rodziną w atrakcyjnych miejscach. Im lepsze są wspomniane parametry tym więcej jest zleceń od potencjalnych zleceniodawców i wyższe wynagrodzenia za wykonane zlecenia
Wnioskująca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i publikowaniem atrakcyjnych materiałów, w szczególności wydatki na zakup biletów (lotniczych, przewozu pociągiem, autobusem), zakup usług noclegowych (pobyt w hotelu, apartamentach etc.), biletów wstępu/wejścia na różnego rodzaju eventy/miejsca/przestrzenie dla siebie, męża i dzieci, zakup usług gastronomicznych, które to wyjścia/wyjazdy/wycieczki będą publikowane na profilach Strony na mediach społecznościowych.
Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, Wnioskująca wskazała, że ma ona nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskująca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1 lutego 2015 r. i zawiera umowy ze zleceniodawcami/reklamodawcami w formie ustnej lub pisemnej, zawsze wystawiając fakturę za swoje usługi. Umowy będą podpisywane tylko i wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczenie ze zleceniodawcami/reklamodawcami następuje w formie pieniężnej, przelewem na rachunek bankowy Skarżącej. Wydatki, które Wnioskująca chce zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, są bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą, bowiem Skarżąca ich dokonuje, celem stworzenia ciekawych materiałów i opublikowania ich na mediach społecznościowych i zwiększenia atrakcyjności swoich kont, co ma bezpośrednie przełożenie na zainteresowanie reklamodawców/zleceniodawców. I tak jeśli chodzi o poszczególne wydatki, tj. zakup usługi przelotu samolotem lub przejazdu pociągiem do miejsca, w którym wykonane będą zdjęcia i wideo publikowane na kontach w mediach społecznościowych oraz wynajmu noclegu w tym miejscu dla Strony, jej męża i trójki dzieci, Wnioskodawczyni prowadzi konta na mediach społecznościowych dotyczące rodziny. Żeby treści na tych kontach dla odbiorców Wnioskującej były interesujące, Skarżąca musi zamieszczać materiały (zdjęcia i filmy) zawierające ją i jej rodzinę (męża i trójkę dzieci) w interesujących, modnych miejscach (np. na wyjazdach). Żeby jednak móc to zrobić, Strona musi opłacić taki wyjazd (koszt przejazdu/przelotu i noclegu) dla siebie i swojej rodziny. Materiały z takich wyjazdów zwiększają ilość obserwujących i przeglądających treści publikowane przez Wnioskującą. Czym więcej obserwujących, tym więcej propozycji współpracy od reklamodawców/zleceniodawców. Wydatki ponoszone na tworzenie ciekawych materiałów do publikacji mają bezpośrednie przełożenie osiągane przez Stronę przychody. Analogicznie rzecz ma się co do biletów wstępu na wydarzenia kulturalne dla Skarżącej, jej męża i trójki dzieci oraz wyjść do restauracji dla Strony, jej męża i trójki dzieci. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskującą po to, aby relacje z tych wyjść publikować na mediach społecznościowych, bowiem te publikacje mają przełożenie na osiągane przez Stronę przychody w ramach działalności gospodarczej.
Skarżąca konkuruje o propozycje współpracy od reklamodawców/zleceniodawców również z innymi osobami prowadzącymi konta w mediach społecznościowych o podobnej tematyce. Reklamodawca/zleceniodawca wybiera współpracę z tą osobą, której konto w ciągu 30 ostatnich dni miał największe zasięgi/największą oglądalność publikowanych treści. Reklamodawca/zleceniodawca zawsze oczekuje od Strony, przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu współpracy, przedstawienia statystyk oglądalności (tak reklamodawca/usługodawca weryfikuje czy konto jest popularne i atrakcyjne dla odbiorców). Statystyki obrazują ilość odsłon (tzw. zasięg), czyli ile osób obejrzało opublikowane przez Wnioskodawczynię materiały oraz zaangażowanie odbiorców (ile było serduszek, komentarzy, reakcji i innych odpowiedzi).
Skarżąca dodała, że często umawia się ona ze zleceniodawcami/reklamodawcami, że dany post (obejmujący reklamę) osiągnie z góry określony wynik oglądalności. Wynik oglądalności zależy zaś od atrakcyjności tego konkretnego postu ale również od poprzednio publikowanych treści (takie są algorytmy na mediach społecznościowych - im bardziej popularne konto, tym szerszemu gronu odbiorców jest prezentowane). Wnioskująca musi więc publikować ciekawe dla jej odbiorców treści (odbiorców których interesuje tematyka rodzinna, wychowania dzieci), żeby jej konto na mediach społecznościowych cieszyło się dużą oglądalnością. Gdyby Strona, nie osiągnęła określonych wyników oglądalności, na które umówiła się ze zleceniodawcą/ reklamodawcą, to nie otrzymałaby umówionego wynagrodzenia. Skarżąca dostrzegła następującą zależność - im więcej publikuje materiałów na mediach społecznościowych obejmujących wyjścia/wyjazdy z dziećmi i mężem do atrakcyjnych miejsc, tym większe ma wyniki oglądalności publikowanych treści i tym samym częściej otrzymuje propozycje współpracy od reklamodawców/zleceniodawców.
Wniosek i pytania dotyczą tylko Wnioskującej. Strona zadaje pytanie o wydatki ponoszone również na małżonka, bowiem chce te wydatki zaliczyć do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Małżonek Skarżącej nie będzie występował o interpretację podatkową bowiem nie ma w tym żadnego interesu. To Skarżąca ma interes w tym, aby ustalić, czy wydatki na wyjścia z rodziną, z których to wyjść sporządza zdjęcia i video, które publikuje na mediach społecznościowych (które to publikacje przynoszą jej przychody w ramach działalności gospodarczej) może zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej – podsumowała Wnioskująca.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i tworzeniem atrakcyjnych materiałów do publikacji, w postaci zakupu usługi przelotu samolotem lub przejazdu pociągiem dla Wnioskodawczyni, jej męża i trójki dzieci, do miejsca w którym wykonane będą zdjęcia i wideo publikowane na ww. kontach oraz wynajmu noclegu w tym miejscu dla Wnioskodawczyni, jej męża i trójki dzieci, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?
2. Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i tworzeniem atrakcyjnych materiałów do publikacji, w postaci biletów wstępu na wydarzenia kulturalne dla Wnioskodawczyni, jej męża i trójki dzieci, gdzie będą wykonane zdjęcia i wideo publikowane na ww. kontach, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?
3. Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia wydatków - związanych z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i tworzeniem atrakcyjnych materiałów do publikacji - w postaci obiadów w restauracjach dla Wnioskodawczyni, jej męża i trójki dzieci, gdzie będą wykonane zdjęcia i wideo publikowane na ww. kontach, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?
Zdaniem Skarżącej, przedstawione w pytaniach 1, 2 i 3 wydatki stanowią dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Skarżąca podkreśliła, że o tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Różnorodność aktywności mogących przynosić osobom fizycznym przychód sprawia, że nie jest możliwe określenie i ustalenie zamkniętego katalogu takich kosztów. Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu profili na mediach społecznościowych (Instagram, Facebook) i dla podniesienia ich atrakcyjności, aby znaleźć chętnych reklamodawców (zleceniodawców) będzie ponosiła wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Wskazane w pytaniach 1, 2 i 3 wydatki mogą uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem między tymi wydatkami, atrakcyjnością kont na mediach społecznościowych i reklamodawcami chętnymi zamieścić na jej profilach swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Decyduje o tym charakter i specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Nie w każdym rodzaju działalności gospodarczej wydatki wskazane przez Wnioskodawczynię mogłyby być uznane za służące do uzyskania przychodu. O sukcesie i generowanych przychodach w przypadku prowadzenia kont na mediach społecznościowych w znaczącej części decyduje atrakcyjność publikowanych treści, gdyż ciekawe materiały przyciągają więcej internautów i skutkują wyższą liczbą wyświetleń, co dla podmiotów zainteresowanych współpracą m.in. reklamową jest najważniejszym czynnikiem.
Na moment składania wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawczyni prowadziła już profile w mediach społecznościowych. Dzięki aktywności w mediach społecznościowych Wnioskodawczyni pozyskuje już zarobkowe współprace reklamowe, które realizuje. Chcąc zwiększyć przychody ze współprac reklamowych, naturalnym krokiem zdaje się być stałe rozwijanie i polepszanie publikowanych treści, w znacznej części pod kątem wizualnym. Wyjazdy w celu stworzenia zdjęć, filmów czy rolek w atrakcyjnych wizualnie miejscach, docenianych powszechnie pod kątem rozrywkowym lub kulturowo-historycznym czy też w miejscach w określonym czasie modnych, popularnych zdecydowanie jest wyrazem takiego rozwoju.
Wnioskująca argumentowała, że wydatki poniesione przez nią w celu stworzenia takich materiałów stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec faktu, że twórczość Wnioskodawczyni jest nierozerwalnie związana z pojęciem rodziny, kosztami uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym powinny być nie tylko wydatki poniesione na rzecz samej Wnioskodawczyni, ale także jej najbliższej rodziny: męża i trójki dzieci. Wnioskodawczyni prowadzi bowiem konta dotyczące rodziny i wychowania dzieci. Nie sposób wyobrazić sobie Wnioskodawczyni tworzącej treści prorodzinne bez obecności jej najbliższej rodziny, gdyż osoby te są w sposób naturalny bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością. Ich obecność zdecydowanie wpływa pozytywnie na generowane wyświetlenia i zainteresowanie zarówno internautów, jak i reklamodawców, wobec czego wydatki związane z ich uczestnictwem w tworzeniu treści (wydatki na transport, noclegi, bilety wstępu, obiady w restauracjach) również uznać należy za koszty uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię. Ze względu na charakter i tematykę bloga oraz profilów w mediach Wnioskodawczyni nie jest w stanie wykonywać działalności, tworzyć atrakcyjnych, przekonujących dla jej grupy docelowej materiałów w obszarze rodzicielstwa bez udziału swojej własnej rodziny. Niewielka ilość wyświetleń treści publikowanych przez Wnioskodawczynię na kontach społecznościowych nie pozwoli jej znaleźć chętnych zlecenia jej działań reklamowych. Jedynie interesujące zdjęcia, zawierające ciekawe miejsca i imprezy pozwolą osiągnąć Wnioskodawczyni zamierzony cel gospodarczy - oceniła Strona.
W wydanej w dniu 17 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wywodził, że istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, w taki sposób, że jego poniesienie przyczyni się do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony w taki sposób, aby można było, oceniając go obiektywnie, założyć z dużym prawdopodobieństwem, iż przyniesie on przychód. Oznacza to, że przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów tej działalności również innych wydatków, które nie są nakierowane na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej, a przy okazji służą do realizacji innych celów, np. osobistych podatnika. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.
Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - zdaniem Dyrektora KIS - to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki związane z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy są one potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością. Dyrektor KIS ocenił, że wydatki związane z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i tworzeniem atrakcyjnych materiałów do publikacji nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawczyni.
Blog oraz inne konta w mediach społecznościowych, które Skarżąca prowadzi, są związane z tematyką relacji w rodzinie, wychowywania dzieci, a także metod na pokonywanie życiowych kryzysów. Dyrektor KIS zauważył jednak, że wniosku nie wynika, że tego rodzaju działalność ma przynosić Stronie jakiekolwiek korzyści. Źródłem przychodu nie ma być bowiem samo prowadzenie bloga i innych kont w mediach społecznościowych, lecz współpraca z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których Skarżąca wykonuje różnego rodzaju działania reklamowe, szkoleniowe itp. Na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga i innych kont wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Przedstawiając swoją rodzinę i relacje w niej panujące - według stanowiska Dyrektora KIS - nie są konieczne i uzasadnione wyjazdy w atrakcyjne miejsca i ponoszenie kosztów na przeloty, przejazdy i noclegi. Na jakość i atrakcyjność wpisów nie wpływa również wychodzenie z rodziną na wydarzenia kulturalne czy na obiad do restauracji. Wszystkie aspekty związane z dobrymi relacjami w rodzinie mogą zostać pokazane w normalnych, domowych warunkach bez konieczności ponoszenia opisanych we wniosku wydatków. To nie jest reklamowanie atrakcyjnych turystycznie miejsc, wydarzeń kulturalnych czy reklamowanie restauracji. Wpisy mają dotyczyć dobrych relacji w rodzinie, wobec tego ponoszenie wydatków opisanych we wniosku nie spełnia przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - skonstatował Dyrektor KIS.
Dyrektor KIS zauważył, że przychody z działalności influencerskiej Skarżącej są efektem współpracy z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których Strona wykonuje różnego rodzaju działania reklamowe, szkoleniowe i otrzymuje od nich wynagrodzenie, wobec czego źródłem przychodów Wnioskującej nie jest działalność związana z zamieszczaniem treści psychologicznych na kontach w mediach społecznościowych, lecz przychody ze świadczenia odpłatnych usług reklamowych i szkoleniowych.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki opisane we wniosku nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 31 maja 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:
a) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki (wyszczególnione w pytaniach zadanych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r.) na prowadzenie kont w mediach społecznościowych nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej;
b) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) przez brak odpowiedniego uzasadnienia prawnego stanowiska organu zawartego w interpretacji, a w szczególności brak odniesienia się do poszczególnych wydatków wskazywanych przez Skarżącą, a tym samym wydanie interpretacji w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Istota sporu pomiędzy organem a skarżącą koncentruje się wokół możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wydatków poniesionych na:
• usługi przelotu samolotem lub przejazdu pociągiem dla skarżącej, męża i trójki dzieci, do miejsca w którym wykonane będą zdjęcia i wideo publikowane na jej kontach społecznościowych oraz wynajmu noclegu w tym miejscu dla skarżącej, męża i trójki dzieci;
• biletów wstępu na wydarzenia kulturalne dla skarżącej, męża i trójki dzieci, gdzie będą wykonane zdjęcia i wideo publikowane na ww. kontach;
• obiadów w restauracjach dla skarżącej, męża i trójki dzieci, gdzie będą wykonane zdjęcia i wideo publikowane na ww. kontach.
Skarżąca uważa, że są to wydatki związane z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych i tworzeniem atrakcyjnych materiałów do publikacji. We wniosku skarżąca podała, że jest psychologiem oraz psychoterapeutą rodzinnym. Prowadzi popularny profil na platformie Instagram, konto na platformie Facebook oraz bloga (razem ze sklepem internetowym), na których przedstawia i opisuje zdrowe relacje w rodzinie, odpowiednie sposoby wychowywania dzieci i rozmawiania z nimi, a także metody na pokonywanie życiowych kryzysów. Znaczna część jej przychodów z prowadzenia działalności w Internecie jest efektem współpracy (m.in. reklamowej) z różnymi zleceniodawcami (m.in. reklamodawcami). Skarżąca reklamuje określone produkty (np. zabawki), na swoich profilach w mediach społecznościowych (np. zamieszczając nagrania z danym produktem, recenzując dany towar, czy publikując badania odnośnie wpływu danego produktu np. na rozwój dziecka). Oferowane przez kontrahentów, w tym reklamodawców, stawki zależne są m.in. od liczby wyświetleń relacji i postów na mediach społecznościowych. Wynagrodzenie zależy od generowanych wyświetleń, gdyż bezpośrednio wpływa to na skuteczność reklamy. Przychody z działalności influencerskiej wynikają ze współpracy z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których skarżąca wykonuje różnego rodzaju działania: reklamowe, szkoleniowe itp.
Skarżąca uważa, że dzięki wskazanym we wniosku wydatkom zamieszczane treści są̨ atrakcyjne dla czytelników, a w konsekwencji wzrasta ich liczba i blog skarżącej staje się atrakcyjnym miejscem na reklamę̨ również̇ dla potencjalnych reklamodawców. Zdaniem skarżącej, tego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ natomiast nie podzielił powyższego stanowiska. Organ wskazał, że blog oraz inne konta w mediach społecznościowych prowadzone przez skarżącą związane są z tematyką relacji w rodzinie, wychowywania dzieci, a także metod na pokonywanie życiowych kryzysów. Z wniosku nie wynika, że tego rodzaju działalność przynosiła jakiekolwiek korzyści. Źródłem przychodu nie ma być bowiem samo prowadzenie bloga i innych kont w mediach społecznościowych, lecz współpraca z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których skarżąca wykonuje różnego rodzaju działania reklamowe, szkoleniowe itp.
Na popularność bloga mają wpływ artykuły (wpisy) tam zamieszczane. W głównej mierze to jakość tych wpisów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga i innych kont wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Przedstawiając swoją rodzinę i relacje w niej panujące, nie są konieczne i uzasadnione wyjazdy w atrakcyjne miejsca i ponoszenie kosztów na przeloty, przejazdy i noclegi. Na jakość i atrakcyjność wpisów nie wpływa również wychodzenie z rodziną na wydarzenia kulturalne czy na obiad do restauracji. Wszystkie aspekty związane z dobrymi relacjami w rodzinie mogą zostać pokazane w normalnych, domowych warunkach bez konieczności ponoszenia opisanych we wniosku wydatków. To nie jest reklamowanie atrakcyjnych turystycznie miejsc, wydarzeń kulturalnych czy reklamowanie restauracji. Wpisy mają dotyczyć dobrych relacji w rodzinie, wobec tego ponoszenie wydatków opisanych we wniosku nie spełnia przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z wniosku wynika, że przychody z działalności influencerskiej są efektem współpracy z podmiotami gospodarczymi, na rzecz których skarżąca wykonuje różnego rodzaju działania reklamowe, szkoleniowe i otrzymuje od nich wynagrodzenie. Wobec tego źródłem przychodów nie jest tak naprawdę działalność związana z zamieszczaniem treści psychologicznych na kontach w mediach społecznościowych, lecz przychody ze świadczenia odpłatnych usług reklamowych i szkoleniowych. Wobec powyższego, wydatki opisane we wniosku, związane z prowadzeniem kont na mediach społecznościowych, nie spełniają przesłanek przyczynowo - skutkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zaistniałego w sprawie sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, który to przepis zawiera katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Ponadto, zastosowany w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).
Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).
W analizowanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Wynika to z faktu, iż wydatki, o które pyta skarżąca, są typowymi wydatkami osobistymi, zaspokajającymi potrzeby skarżącej i członków jej rodziny.
Jak skarżąca podaje we wniosku, prowadzi bloga o psychologii, w szczególności poświęcając uwagę relacjom w rodzinie czy wychowaniu dzieci. W ocenie Sądu, kierującego się doświadczeniem życiowym, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że przy wyborze odbiorców treści w Internecie o tematyce psychologicznej decydujące znaczenie ma wiedza psychologa, jego kwalifikacje, sposób i umiejętność dzielenia się wiedzą z odbiorcami czy poruszania zagadnień ciekawych i istotnych dla matek, żon/partnerek (skarżąca wskazuje, że głównymi adresatkami jej treści są kobiety). Celem oglądania tego rodzaju blogów/kont nie jest oglądanie ciekawych miejsc, modnych restauracji czy śledzenie, jak skarżąca spędza czas z rodziną, lecz poszukiwanie odpowiedzi na nurtujące pytania związane z psychologią. Skarżąca wskazuje, że jej metody w sposób pozytywny wpływają na relacje w rodzinie i to te relacje, a nie tło dla nich (popularna restauracja, modne miejsce) są istotne z punktu widzenia odbiorców kont skarżącej.
Wskazać należy następnie, że to, iż skarżąca publikując treści psychologiczne na swoim blogu decyduje się w tle zamieścić zdjęcia czy krótkie filmy z pobytu z rodziną np. w sali zabaw czy nad morzem albo w restauracji, nie zmienia charakteru tych wydatków. Są to typowe wydatki osobiste, poniesione na rzecz rodziny, a nie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów.
Należy podzielić stanowisko organu, że gdyby skarżąca prowadziła działalność propagującą owe modne miejsca, o których mówi we wniosku, restauracje, miejsca rozrywki czy wydarzenia kulturalne, to wówczas wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami skarżącej na bywanie (i dojazd) w tych miejscach byłoby być może łatwiejsze. W przypadku działalności o profilu skarżącej, tj. psychologicznym, dominujący i kluczowy jest osobisty charakter opisanych wydatków. W przekonaniu Sądu, nie jest wystarczające do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku to, że skarżąca zdjęcie czy filmik ze spędzania czasu z bliskimi chce wykorzystać na prowadzonym blogu (czy koncie w mediach społecznościowych). Nadal bowiem są one wydatkami osobistymi, poniesionymi na budowanie relacji rodzinnych, spędzanie czasu z bliskimi, zaspokajanie ich potrzeb życiowych itp. Wydatek osoby fizycznej na przejazdy, pobyt w hotelach, apartamentach, udział w wydarzeniach kulturalnych czy na obiady z całą rodziną nie może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest socjalnie i kulturowo jako zaspokajające potrzeby osobiste członków rodziny i dokonywane jest niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty podatkowe to koszty poniesione "w celu uzyskania przychodu", a nie "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Dlatego też wykorzystanie zdjęć czy filmików z przebiegu zaspokajania owych potrzeb rodziny na blogu (na koncie w mediach społecznościowych) nie jest wystarczające do spełnienia warunku poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu.
W realiach analizowanej sprawy przekonanie skarżącej, że zdjęcia czy filmiki z modnych i interesujących miejsc mogą prowadzić do zwiększenia atrakcyjności i oglądalności jej materiałów w mediach społecznościowych, nie jest wystarczające, biorąc pod uwagę istotę treści publikowanych przez skarżącą i przeważająco osobisty charakter spornych wydatków, które ponoszone są w związku z zaspokajaniem potrzeb osobistych wszystkich członków rodziny skarżącej, do uwzględnienia jej stanowiska w sprawie. Skarżąca nie zajmuje się reklamowaniem miejsc, wydarzeń czy przewoźników, zaś jej przekonanie o zwiększeniu atrakcyjności bloga poprzez zdjęcia i filmiki z bywania z rodziną w miejscach popularnych i modnych, w przypadku bloga o charakterze psychologicznym, nie jest przekonujące. Zasadnie wskazuje organ, że dobre relacje w rodzinie nie muszą być prezentowane w modnych miejscach, a kluczowe dla popularności bloga psychologicznego są inne jego aspekty (o których Sąd wspominał już wyżej), a nie to, w jakich hotelach, apartamentach, restauracjach, na jakich imprezach (eventach), wydarzeniach kulturalnych bywa skarżąca ze swoim mężem i ich dziećmi. Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem stanowiska prezentowanego w tej sprawie przez organ interpretacyjny za prawidłowe.
Racje natomiast należy przyznać skarżącej, że konta w mediach społecznościowych są swojego rodzaju narzędziem, które umożliwiają pozyskanie reklamodawców/zleceniodawców. Dlatego też argument organu o braku zysku (przychodu) z prowadzenia tych kont nie jest trafiony (jako uzasadniający tezę o braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku). Skoro reklamodawcy m.in. na podstawie oglądalności kont skarżącej decydują o podjęciu z nią współpracy, to wydatki poniesione na ich prowadzenie mogą, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Nie zmienia to jednak faktu, że w analizowanej sprawie przeważająco osobisty charakter wydatków, o które zapytała skarżąca, wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych.
Sąd nie podzielił także kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak wynika z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Sąd rozpoznający sprawę doszedł do przekonania, że skarżona interpretacja spełnia wymogi z powyższej regulacji. Organ interpretacyjny wyjaśnił z jakich powodów stanowisko skarżącej, w jego ocenie, jest nieprawidłowe. Organ oparł swoje stanowisko na przepisach prawa oraz dokonał wykładni przepisów w kontekście zaprezentowanego w sprawie stanu faktycznego. Przedmiotowa wykładnia, jak wynika z powyższych rozważań, okazała się prawidłowa.
W przekonaniu Sądu, nie było w tej sprawie potrzeby osobnego analizowania poszczególnych wydatków, o które skarżąca zapytała we wniosku. Organ odniósł się do nich zbiorczo, formułując wobec wszystkich tych wydatków takie same zastrzeżenia, które Sąd co do zasady podzielił. W konsekwencji zarzut procesowy również okazał się niezasadny.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.