III SA/Wa 154/24

III SA/Wa 154/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Konrad Aromiński
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 840/24 - Wyrok NSA z 2024-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 5e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.597.2023.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 18 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej (dalej "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z 10 października 2023 r. Zainteresowani, którzy wystąpili z ww. wnioskiem to E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka komandytowa (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania Pan K.R.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w dniu 1 grudnia 2020 r. zawiązana została spółka komandytowa, która została zarejestrowana w KRS w dniu [...] grudnia 2020 r. W dniu 22 grudnia 2020 r. osoba fizyczna będąca komandytariuszem Spółki (dalej Komandytariusz albo Zainteresowany) wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej o wartości określonej w umowie Spółki odpowiadającej wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu. Akcje będące przedmiotem wkładu zostały zakupione przez Komandytariusza za kwotę niższą od wartości rynkowej z momentu wniesienia wkładu.
Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r. była transparentna podatkowo, zaś od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też "podatek CIT"). W przyszłości planowane jest częściowe obniżenie wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Komandytariusza bez jednoczesnej likwidacji spółki i wypłacenie mu przez Spółkę w związku z tym środków pieniężnych.
W piśmie uzupełniającym wyjaśniono, że osobą fizyczną będącą komandytariuszem Spółki - określoną we wniosku jako Komandytariusz albo Zainteresowany - jest Pan K.R.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała od jakiej kwoty dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce, Spółka, jako płatnik, powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego)?
W ocenie Spółki w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) Spółka jako płatnik powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem, czyli środkami pieniężnymi wypłacanymi Komandytariuszowi z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) oraz kosztem uzyskania przychodu w wysokości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego określonym w umowie Spółki, tj. wartości rynkowej aportu na moment jego wniesienia do Spółki.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - dalej "ustawa nowelizująca") - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie odnosi się do obniżenia wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) w spółce komandytowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, lecz zasady ogólne, tj. art. 24 ust. 5e w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." lub "podatek PIT" - wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego) wspólnika w Spółce komandytowej jest wartość wkładu wskazana w umowie Spółki, tj. wartość rynkowa aportu z momentu wniesienia go do Spółki.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że Spółka - jako płatnik - powinna uznać, że środki pieniężne wypłacane Komandytariuszowi z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) stanowią jego przychód, który dla celów kalkulacji dochodu powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki, tj. wartości rynkowej na moment wniesienia aportu.
Dyrektor KIS podkreślił, że wniesienie wkładu przez Komandytariusza do Spółki nastąpiło przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Taki stan faktyczny sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy nowelizującej.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że co prawda art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r., niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.
W ocenie Dyrektora KIS skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość rynkową na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Dyrektora KIS w sytuacji opisanej we wniosku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów Komandytariusza z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce znajdzie zastosowanie wskazany przepis przejściowy, co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce.
Zatem zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału (tzw. wydatki historyczne). Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Komandytariusza przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Pismem z 21 grudnia 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:
- błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., w związku z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej;
- błędną wykładnię prowadzącą do zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634) - dalej "P.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność.
Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia od jakiej kwoty dochodu Komandytariusza z tytułu częściowego zwrotu wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) w Spółce, Spółka, jako płatnik, powinna pobrać podatek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty na rzecz Komandytariusza środków pieniężnych z tytułu częściowego obniżenia wkładu (zmniejszenie udziału kapitałowego). W szczególności kwestia sporna dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, tj. czy należy je rozpoznać jako:
- tzw. "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony na nabycie akcji wnoszonych aportem,
- czy też - jak twierdzi Skarżąca - jest to wartość wniesionego wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki, czyli wartość rynkowa na moment wniesienia wkładu, określona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Na wstępie należy wskazać, że w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności w jaki sposób uznać ten koszt, czy jako koszt historyczny czy jako wartość rynkową, wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach: z 25 stycznia 2024 r. III SA/Wa 2436/23, z 23 sierpnia 2023 r. I SA/Kr 633/23, z 27 października 2022 r. I SA/Po 329/22, z 24 października 2023 r. I Sa/Gl 97/23.
W wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej, spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek wejścia w życie powołanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanej ustawy, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanej ustawy pojęciem udziału w zyskach osób prawnych.
Stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób, niż określony w pkt 1 (pkt 1a).
Wedle zaś art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
Zgodnie z art. 13 ust. 2, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4) likwidacji spółki
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy stwierdzić, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).
Podkreślić również należy, że wydatki na nabycie lub objęcie, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą dotyczyć udziału w spółce, o której mowa w tym przepisie, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki. Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów.
Co do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując jednolite stanowisko, przykładowo w wyrokach z 28 kwietnia 2021 r. II FSK 3352/18, z 14 maja 2015 r., II FSK 817/13, z 24 listopada 2015 r., z 22 lipca 2020 r., II FSK 1236/18, II FSK 2224/13, z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1238/18. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki,, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Konkluzje wynikające z powołanych wyżej orzeczeń w pełni znajdują zastosowanie do niniejszej sprawy ze względu na to, że przepis art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej, dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne.
Dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy również dostrzec, że przepis ten nie zawiera odesłania do żadnego z przepisów ustawy o PIT precyzującego zasady ustalania koszów uzyskania przychodów. W szczególności, przepis ten nie zawiera odesłania, m.in., do postanowień art. 22 ust. 1f precyzujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odpowiednio na moment objęcia udziałów i ich zbycia.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.
Przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego, odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa.
W ocenie sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 24 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanej ustawy.
W świetle powołanego powyżej orzecznictwa przez "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" rozumie się ten ciężar, który podatnik faktycznie poniósł w związku z nabyciem lub objęciem udziałów. Wydatkiem, poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów w spółce jest natomiast faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce.
W rezultacie zgodzić się należy ze Skarżącą, że w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię.
W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej P.p.s.a.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).