III SA/WA 1535/22

III SA/Wa 1535/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
III FSK 892/23 - Wyrok NSA z 2025-01-21
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłat od wniosków o zawarcie jednostronnych porozumień cenowych oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. Sp. z o.o. z siedzibą we W. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") stała się decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Organ" lub "Szef KAS") z dnia [...] kwietnia 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję tego Organu z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłat od wniosków o zawarcie jednostronnych porozumień cenowych (decyzje miały za przedmiot także umorzenie postępowania, ale w tym zakresie skarga nie została wniesiona).
Jak wynika z akt sprawy, wnioskami z dnia 31 grudnia 2020 r. Skarżąca wystąpiła do Szefa KAS o zawarcie jednostronnych, uprzednich porozumień cenowych (tzw. "APA") w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu przez Spółkę licencji na znaki towarowe od spółki E. AG, usług informatycznych oraz usługi przetwarzania danych od spółki E. KG, oraz usług centralnych od spółki E. AG. Spółka wniosła opłatę osobno dla każdej z trzech transakcji kontrolowanych w wysokości 100 000 zł. Łącznie Spółka wpłaciła 300 000 zł. W toku postępowań Szef KAS dokonał weryfikacji liczby transakcji będących przedmiotem wniosków. Zidentyfikował, że wniosek dotyczący usług centralnych nabywanych obejmuje dwie odrębne transakcje o charakterze jednorodnym, tj. transakcję zakupu usług centralnych w obszarze usług wsparcia o niskiej wartości dodanej oraz transakcję zakupu usług centralnych w obszarze usług wsparcia niebędących usługami o niskiej wartości dodanej. Z tego względu, pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., Szef KAS wezwał Spółkę o dokonanie weryfikacji podziału transakcji zakupu usług centralnych, a następnie pismem z dnia 12 marca 2021 r. wezwał do wniesienia opłaty uzupełniającej w wysokości 41 745, 28 zł w zakresie, w jakim obejmowała ona transakcję zakupu usług o niskiej wartości dodanej. Spółka w odpowiedzi z dnia 5 lutego 2021 r. na wezwanie Szefa KAS zgodziła się z podziałem transakcji dokonanym przez Organ, dlatego dnia 16 marca 2021 r. uiściła opłatę uzupełniającą we wskazanej wysokości. Tym samym łączna wartość opłat od wniosków wyniosła 341 745, 28 zł.
Dnia [...] stycznia 2022 r. Spółka wycofała swoje wnioski. W związku z tym Szef KAS, na podstawie m.in. art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") w zw. z art. 82 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200 ze zm., dalej też "ustawa"), wydał wspomnianą decyzję z [...] kwietnia 2022 r. o umorzeniu postępowań zainicjowanych wnioskami Spółki, a także o odmowie zwrotu uiszczonych opłat. Organ uznał, że w ustawie nie istniej podstawa prawna do zwrotu opłat.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła Organowi:
- naruszenie art. 120 O.p., poprzez zatrzymanie opłat pomimo braku przepisu, który zezwalałby Organowi na takie działanie;
- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 82 ustawy, poprzez wydanie decyzji w zakresie odmowy zwrotu opłat bez uzasadnienia prawnego.
Spółka podkreśliła, że wycofała wnioski na wstępnym etapie sprawy. Nie otrzymała decyzji, zaś charakter uiszczonych kwot (opłaty, a nie podatki) wskazuje, że wobec braku świadczenia Organu (niewydanie decyzji wobec cofnięcia wniosku) kwoty te powinny być zwrócone.
Szef KAS, po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że obowiązek uiszczenia opłaty za wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego ma charakter publicznoprawny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla dokonania zwrotu takiej opłaty niezbędne jest istnienie ustawowej regulacji przesłanek zwrotu, sposobu i trybu zwrotu opłaty. Tryb, zasady oraz sposób obliczania wysokości opłaty uregulowane są w ustawie. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości zwrotu opłaty w sytuacji, gdy umorzono postępowanie wobec cofnięcia wniosku.
Jak zauważył Organ, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, w przypadku zaistnienia w toku postępowania okoliczności wskazujących, że przedstawiona przez wnioskodawcę cena transferowa transakcji kontrolowanej nie została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, lub innych przeszkód, które nie pozwalają na zaakceptowanie propozycji wnioskodawcy przedstawionych we wniosku, Szef KAS zawiadamia o nich wnioskodawcę. Z kolei, na podstawie art. 93 ust. 3 ustawy, wnioskodawca w terminie 30 dni od dnia doręczenia ww. zawiadomienia może wycofać wniosek, zmienić wniosek lub złożyć dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty, a zgodnie z art. 94 ust. 1, w przypadku wycofania przez wnioskodawcę wniosku po doręczeniu ww. zawiadomienia Szef KAS wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, wskazując przeszkody jego zawarcia, przedstawione w zawiadomieniu, oraz główne wnioski wynikające z przeprowadzonego postępowania.
Z ww. przepisów wynika, według Organu, że Ustawodawca nie przewidział zwrotu opłaty w przypadku, o którym mowa w art. 93 ust. 3 ustawy, tj. w przypadku wycofania wniosku (skutkującego umorzeniem postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, o którym mowa w art. 94 ust. 1) lub jego zmiany, na skutek zawiadomienia, o którym mowa w art. 93 ust. 1. W związku z powyższym przepisy ustawy nie przewidują możliwości zwrotu opłaty w przypadku wycofania wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. W ocenie Szefa KAS przywołanie przez Spółkę, jako argumentu, uzasadnienia do projektu ustawy, nie zasługuje na uznanie, ponieważ - zgodnie z orzecznictwem sądów - uzasadnienie do projektu ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia. Do zwrotu opłaty niezbędne jest istnienie ustawowej regulacji przesłanek zwrotu, sposobu i trybu zwrotu opłaty. Takich natomiast brakuje.
Szef KAS stwierdził dalej, że zgodnie z przepisami ustawy zwrot części opłaty został przewidziany w art. 88 ust. 2 tej ustawy, tj. w przypadku, gdy właściwy organ zagraniczny nie wyraża zgody na zawarcie porozumienia dwustronnego albo porozumienia wielostronnego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo niewyrażenia takiej zgody. Ustawodawca nie wprowadził jednak analogicznego rozwiązania w przypadku, o którym mowa w art. 93 ust. 3 ustawy, tj. w przypadku wycofania wniosku (skutkującego umorzeniem postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, o którym mowa w art. 94 ust. 1) lub jego zmiany, na skutek zawiadomienia, o którym mowa w art. 93 ust. 1. W związku z tym, że przepisy ustawy nie przewidziały sposobu i trybu zwrotu opłaty w sytuacji, gdy wnioskodawca wycofał wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, to nie istnieje podstawa prawna, która uzasadniałaby taki zwrot Spółce – skonstatował Szef KAS.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o zatrzymaniu opłaty od wniosków o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego pomimo braku normy prawnej, która stanowiłaby dla Organu podatkowego podstawę takiego działania.
Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 74a O.p. w zw. z art. 98 ust. 1 ustawy, poprzez odmowę zwrotu nadpłaty i w konsekwencji brak określenia wysokości należnej Spółce nadpłaty, pomimo, że wycofanie wniosków o zawarcie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych skutkowało jej powstaniem;
- art. 98 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 2 ustawy w zw. z art. 31 ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez uznanie, że złożenie wniosku o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego i uiszczenie opłaty z tego tytułu stanowi czynność, której skutki - pomimo wycofania wniosku na wstępnym etapie postępowania - są nieodwracalne, co w efekcie prowadzi do poniesienia przez Skarżąca kosztów nieproporcjonalnie wyższych, niż - przykładowo - podmioty, w których sprawach Szef KAS przeprowadził znacznie szerszy zakres postępowania, a w stosunku do których właściwy organ zagraniczny nie wyraził zgody na zawarcie porozumienia dwustronnego. Podmiotom tym zwracana jest część wniesionej opłaty.
Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części, w której Szef KAS odmówił zwrotu wpłaconych opłat w związku z umorzeniem postępowania o zawarcie jednostronnych uprzednich porozumień cenowych, a także uchylenie w tym zakresie poprzedzającej jej decyzji Szefa KAS z dnia [...] lutego 2022 r.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Ze stanowisk Stron postępowania wynika paradoksalnie, że ten sam przepis, tj. art. 88 ust. 2 ustawy, interpretowany jest jako świadczący o konieczności zwrotu opłaty za wniosek o wydanie uprzedniego, jednostronnego porozumienia cenowego, w razie cofnięcia tego wniosku (tak uważa Spółka), a jednocześnie jako wskazujący na konieczność odmowy zwrotu opłaty w takim przypadku (tak uważa Organ). Pierwsza z tych opcji znajduje uzasadnienie, według Skarżącej, w prawniczym rozumowaniu a maiori ad minus, zaś druga, według Organu, w rozumowaniu a contrario, a także w ogólnej zasadzie legalizmu, która pozwala każdemu organowi na tylko takie działanie władcze, do jakiego upoważnia wyraźny przepis prawa. Organ takiego przepisu nie zidentyfikował ani w ustawie, ani w Ordynacji podatkowej, ani w żadnym innym akcie prawa. Organ uznał w konsekwencji, że skoro w art. 88 ust. 2 ustawy przewidziano obowiązek zwrotu opłaty lub jej części w razie cofnięcia wniosku o wydanie uprzedniego, dwustronnego lub wielostronnego porozumienia cenowego, to brak analogicznej możliwości w przypadku cofnięcia wniosku o wydanie porozumienia jednostronnego wyklucza zwrot opłaty, skoro brakuje ku temu stosownej podstawy prawnej.
Sąd co do zasady zgadza się z rozważaniami Spółki zawartymi na str. 5 skargi, którym zresztą nadano w skardze znaczenie zasadnicze ("W pierwszej kolejności należy podkreślić..."), a dotyczącymi kryterium rozróżnienia podatków i opłat. Istotnie – podatki mają tę cechę, że stanowią przymusowe, bezzwrotne (nieekwiwalentne) i obowiązkowe świadczenie na rzecz wierzyciela podatkowego (art. 6 Ordynacji podatkowej), zaś opłata cechuje się ekwiwalentnością względem pewnej usługi publicznej, jaką świadczy podmiot publiczny, na rzecz którego uiszcza się opłatę. Tego rozróżnienia nie negował Organ, ale akcentował on wspomnianą zasadę, że dla zwrotu opłaty od wniosku za wydanie jednostronnego porozumienia cenowego wymagana byłaby jasno sformułowana podstawa prawna. Sąd wskazuje więc za Organem, że z faktu istnienia tej modelowo ujętej, zasadniczej różnicy pomiędzy podatkiem, a opłatą, tj. różnicy w zakresie ekwiwalentności świadczeń, w żaden sposób nie wynika, aby opłata, jaką należy uiścić od wniosku w tej konkretnej sprawie, podlegała zwrotowi w razie cofnięcia wniosku. Otóż już literalnie interpretowany art. 98 ust. 1 ustawy wskazuje, że opłacie podlega sam wniosek, a nie ewentualnie wydane w jego następstwie porozumienie cenowe. Takie rozstrzygnięcie normatywne nie jest kwestią przypadku, lecz uznane być musi za zamierzoną decyzję Ustawodawcy, który nadał opłacie charakter ryczałtowego wynagrodzenia za samo zaangażowanie aparatu skarbowego w proces wydania porozumienia, a nie za wydanie porozumienia. Z tego względu, nie podważając doktrynalnych różnic pomiędzy podatkiem, a opłatą, uznać należy, że in concreto Ustawodawca pozostaje uprawniony do takiego ustawowego rozstrzygnięcia normatywnego, które polega na nałożeniu obowiązku uiszczenia opłaty za samo wspomniane zaangażowanie administracji podatkowej w postępowanie w przedmiocie porozumienia cenowego, a nadto na obowiązku administracji zwrotu opłaty w jakiejś części tylko w pewnych przypadkach cofnięcia wniosku, a nie w każdym takim przypadku. Takiemu rozstrzygnięciu normatywnemu nie stoją na przeszkodzie żadne względy konstytucyjne, w tym wskazywany w skardze art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji (zresztą w skardze nie wyjaśniono, w jaki sposób odmowa zwrotu opłaty miałaby naruszać konstytucyjną zasadę wolności). Jeśli jednak Spółka miała na myśli – formułując zarzut naruszenia przez Organ Konstytucji – zarzut naruszenia zasady równości (uzasadnienie zarzutu ujętego w punkcie 2 tiret drugie petitum skargi wskazuje, że chodziło raczej właśnie o art. 32, a nie art. 31 Konstytucji), to Sąd wyraża ocenę, iż zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego (brak możliwości zwrotu opłaty) względem podmiotu wnioskującego o wydanie porozumienia dwustronnego lub wielostronnego (możliwość zwrotu opłaty w pewnych warunkach), jest akceptowalne, gdyż nastąpiło z powodów prawnie relewantnych, a nie obojętnych, nieistotnych. Zwrot części opłaty przewidziany jest bowiem (w art. 88 ust. 2 ustawy) tylko w razie wycofania wniosku o zawarcie dwustronnych i wielostronnych porozumień cenowych, które - jak należy przyjąć – w największym stopniu angażują aparat skarbowy, i które powodują największe trudności w ustaleniu, czy przyjęta cena w transakcji kontrolowanej (transakcjach kontrolowanych) odpowiada cenie (cenom), jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Stąd zrozumiała i celowa staje się decyzja Ustawodawcy, aby stworzyć w ustawie takie środki procesowe, które zmotywują wnioskodawcę do wycofania lub modyfikacji wniosku w przypadku istnienia poważnego prawdopodobieństwa, że proponowane przez niego porozumienie cenowe nie będzie mogło zostać zawarte z powodu braku zgody właściwego organu zagranicznego. Kontynuowanie postępowania w przedmiocie APA na warunkach zaproponowanych w pierwotnym wniosku w sytuacji, gdy organ zagraniczny zgłasza lub sugeruje brak zgody na takie warunki, stwarzałoby ryzyko niepotrzebnego, dalszego i kosztownego uwikłania organu krajowego (Szefa KAS) w to postępowanie, choć szanse na zawarcie porozumienia na takim etapie sprawy uznać należałoby za znikome, zaś żądanie zwiększenia opłaty jest prawnie niemożliwe. Powtórzyć zatem należy, że możliwość zwrotu części opłaty w przypadkach, o których mowa w art. 88 ust. 2 ustawy, pełni funkcję stymulującą i zachęcającą wnioskodawcę do wycofania lub modyfikacji wniosku, zgodnie ze stanowiskiem organu zagranicznego, co w konsekwencji pozwalałoby uniknąć dalszego prowadzenia zbędnego, prawdopodobnie jałowego, ale kosztownego postępowania w przedmiocie APA dwustronnego lub wielostronnego. Takie racje nie istnieją natomiast w razie porozumienia jednostronnego. Jest ono relatywnie proste (jak na standardy porozumień APA), odbywa się bez udziału organu zagranicznego, zaś wycofanie wniosku nie ma wpływu na już podjęte czynności Szefa KAS i nie zmienia faktu, że Organ ten poniósł koszty postępowania wynikające z zaangażowania swojego aparatu urzędniczego. Wymaganie, aby w razie cofnięcia wniosku o APA jednostronne Organ zwracał opłatę, i to – jak należy rozumieć stanowisko Spółki – w pełniej wysokości, a więc nawet bez limitów określonych w art. 88 ust. 2 ustawy, oznaczałoby więc de facto, że kosztowne postępowanie w tym przedmiocie będzie dla wnioskodawcy wolne od wszelkich opłat, zaś koszty te poniesie budżet Państwa, czyli - w istocie - inni podatnicy.
W ocenie Sądu nie sposób zaaprobować takiego, faktycznego skutku stanowiska Spółki. Poza literalnie interpretowanymi przepisami ustawy, która nie przewiduje zwrotu opłaty w przypadku cofnięcia wniosku o APA jednostronne (choć w pewnych przypadkach przewiduje częściowy zwrot opłaty w razie cofnięcia wniosku o APA dwu- i wielostronne), przeciwko stanowisku Spółki przemawia właśnie konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji) określnych w ustawie, a przecież u podstaw tej zasady leży słuszne oczekiwanie, że im większy jest stopień korzystania przez dany podmiot z usług publicznych, w tym z usług aparatu skarbowego, tym większa powinna być partycypacja tego podmiotu w pokrywaniu kosztów funkcjonowania administracji podatkowej. Przypomnieć należy, że postępowanie w przedmiocie APA jest tylko wnioskowe – podatnik ma jedynie prawo, a nie obowiązek zainicjowania takiego postępowania, a to w celu uzyskania swoistego stanu bezpieczeństwa prawnego, tj. zagwarantowania, że przyjęta cena transferowa nie będzie kwestionowana w postępowaniu podatkowym przez organ będący stroną APA. Dlatego pokusić się można o sformułowanie generalnej uwagi, że podmiot występujący o wydanie APA jednostronnego ponosi bezwarunkowe ryzyko finansowe postępowania w tym przedmiocie – dla wszczęcia postępowania konieczne jest uiszczenie przez niego wymaganej opłaty, która nie podlega zwrotowi nawet w razie umorzenia postępowania w wyniku cofnięcia wniosku. Przepisy ustanowione w art. 88 ust. 2 ustawy stanowią wyjątki od tej zasady (zresztą wyjątki zakresowo ograniczone – opłata nigdy nie jest zwracana w pełnej wysokości), których to wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco przy zastosowaniu rozumowania per analogiam lub a maiori ad minus.
W skardze Spółka forsowała pogląd, że wycofanie wniosków nastąpiło "na wstępnym/rozpoznawczym etapie postępowania.". Po pierwsze więc trzeba odnotować, że wnioski Spółki zostały złożone w dniu 31 grudnia 2020 r., zostały one poddane analizie Organu co do prawidłowości wysokości opłaty, zaś z wynikami tej analizy Skarżąca się zgodziła uiszczając opłatę uzupełniającą. W dniu 18 czerwca 2021 r. Organ wystosował do Spółki zawiadomienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 31 grudnia 2021 r. wskazując, że sprawa jest złożona ("...z uwagi na złożoność okoliczności sprawy..."). Analogiczne zawiadomienie wystosowano w dniu 15 grudnia 2021 r. Dopiero w 10 grudniu 2021 r., a zatem prawie rok od złożenia wniosków, Organ wystosował obszerne wezwanie merytoryczne, w którym zażądano wszechstronnych wyjaśnień co do faktycznych okoliczności działalności Spółki i jej współpracy z podmiotami powiązanymi, w tym zasad kalkulacji (algorytmu) opłat licencyjnych i udziału Spółki w kosztach usług nabywanych od podmiotów powiązanych. W ocenie Sądu nie można zatem stwierdzić, że cofnięcie wniosków nastąpiło na wstępnym etapie sprawy. Niezależnie od tego trzeba jednak powtórzyć, że ustawa nie formułuje żadnych podstaw do zwrotu opłaty od wniosku o wydanie APA jednostronnego, bez względu na to, czy cofnięcie wniosku następuje na wstępnym etapie sprawy (jakkolwiek rozumieć tę "wstępność"), czy też na etapie dalszym. Takie rozstrzygnięcie normatywne odpowiada zasadzie ryczałtowego określenia wysokości opłaty. Nie można bowiem wykluczyć, że in concreto wartość pracy osób zaangażowanych po stronie Organu w wydanie APA i wysokość jego innych kosztów będzie niższa, niż wysokość uiszczonej opłaty. Z drugiej strony nie można jednak wykluczyć, że z powodu wyjątkowej zawiłości prawnej i faktycznej danej sprawy oraz koniecznej długotrwałości postępowania Organu wartość tej pracy i tych kosztów będzie wyższa, niż wysokość pobranej opłaty. Ryzyko każdej z tych sytuacji obciąża - odpowiednio - wnioskodawcę lub Organ, ale takie ryzyko istnieje zawsze. Co więcej - w gruncie rzeczy nie należy tu mówić o "ryzyku", lecz raczej o pewności, że wysokość opłaty za wniosek o wydanie APA nigdy nie odpowiada wysokości kosztów ponoszonych przez Organ. Na tym jednak właśnie polega idea ryczałtowej wysokości opłaty, że jej wysokość ma tylko z założenia pokrywać koszty zaangażowania aparatu Państwa w postępowanie w przedmiocie APA. Takie modelowe założenie w praktyce nie spełni się nigdy, ale ryczałtowy sposób ustalania wysokości opłaty wynika z decyzji samego Ustawodawcy, zaś sposób taki jest stosowany w wielu innych ustawach, w tym z zakresu prawa podatkowego (vide np. art. 119zc § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano tylko jeden przypadek częściowego zwrotu opłaty podobnej, do występującej w niniejszej sprawie, tj. opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej). Cofnięcie wniosku o wydanie APA jednostronnego z założenia Ustawodawcy wcale nie musi więc oznaczać, że Organ uzyskał opłatę, choć nie poniósł odpowiadających jej kosztów postępowania.
Dlatego chybiony jest zarzut skargi, iż Organ zatrzymał opłatę pomimo braku podstawy prawnej takiego działania. Jest wręcz odwrotnie – to zwrot opłaty nie miałby podstawy prawnej, skoro nie wynika on ani wprost z przepisów ustawy, ani nie mógł być domniemywany w trybie jakiegoś rozumowania prawniczego. Założyć należy, że brak w ustawie przepisu nakazującego zwrot opłaty w przypadku, jaki zaistniał w sprawie niniejszej, nie jest kwestią przypadku lub legislacyjnego przeoczenia.
Ponieważ zaś uiszczenie opłaty znajdowało swoją podstawę prawną w art. 98 ustawy, zaś zwrot opłaty nie jest możliwy poza przypadkami wprost przewidzianymi (art. 88 ust. 2 ustawy), to odmowa Spółce zwrotu opłaty nie naruszała ani art.72, ani art. 74a Ordynacji, ani innych przepisów Ordynacji dotyczących nadpłaty, skoro nadpłatą podatku (odpowiednio - opłaty) jest tylko uiszczenie go w wysokości nienależnej. Tymczasem w niniejszej sprawie opłata była należna w dacie uiszczania, zaś w dacie cofnięcia wniosków Spółki nie stała się nienależna.
Ponowić należy uwagę, że powyższemu stanowisku Sądu nie przeczy doktrynalny podział należności publicznych na podatki oraz opłaty. Uiszczona przez Skarżącą w związku ze złożonymi wnioskami o wydanie APA kwota pozostaje opłatą, skoro wymagana była z powodu zainicjowania postępowania w przedmiocie porozumienia cenowego, ale charakter prawny opłaty nie determinuje obowiązku jej zwrotu w sytuacji, gdy z jakichś względów podmiot inicjujący postępowanie wycofa swój wniosek. Taka determinanta nie wynika ani ze wspomnianego, doktrynalnego podziału należności publicznoprawnych na podatki i opłaty, ani z przepisów Konstytucji. Dlatego także przywołane w skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie sprzeciwia się ustanowionej w ustawie zasadzie, że cofnięcie wniosku o wydanie APA nie kreuje obowiązku zwrotu opłaty uiszczonej w związku ze złożeniem tego wniosku. Jak Sąd wspomniał, ryzyko ponoszenia ciężaru finansowego postępowania w tym przedmiocie ponosi wnioskodawca, choć ryzyko takie obciążać może - in concreto – także Organ.
W końcu za chybiony uznać należy argument Spółki, że za koniecznością zwrotu opłaty przemawia okoliczność, iż o wycofaniu wniosku przesądziła zmiana krajowego prawa podatkowego, tj. uchylenie, z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze bowiem uwzględnianie w decyzji w przedmiocie zwrotu opłaty kryterium odwołującym się do motywów cofnięcia wniosku oznaczałoby w istocie, że Organ powinien kierować się jakimiś pozaprawnymi, arbitralnymi ocenami zasadności żądania zwrotu opłaty. Tymczasem, jak Sąd to już wyjaśniał, Organ, zgodnie z zasadą legalizmu, powinien wylegitymować się podstawą prawną swojego działania, i to także wtedy, gdy chodzi o działanie korzystne dla podatnika (choć, jak Sąd odnotował, działanie "korzystne" dla podatnika – wnioskodawcy stanowić może działanie "niekorzystne" dla innych podatników, którzy musieliby ponieść ekonomiczny ciężar znacznego obciążenia administracji podatkowej trudnym, czasochłonnym postępowaniem w przedmiocie APA). Po drugie – zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy, uprzednie porozumienie cenowe może dotyczyć okresu od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym wniosek został złożony. Spółka złożyła swoje wnioski jeszcze w roku 2020, zatem ewentualnie wydane APA obejmowałoby m.in. lata 2020 - 2021, a więc okres, gdy art. 15e ww. ustawy nadal obowiązywał. Po trzecie - postępowanie w kwestii porozumienia cenowego obarczone jest i takim ryzykiem (poza wspomnianym ryzykiem finansowym), że w jego trakcie Ustawodawca może zmienić prawo podatkowe w taki sposób, iż wniosek stanie się w całości lub w pewnym zakresie nieaktualny, bezprzedmiotowy lub po prostu zbędny z punktu widzenia potrzeb wnioskodawcy. W ustawie nadal nie ma jednak przepisu, który w przypadku cofnięcia wniosku z tego powodu pozwoliłby Organowi zwrócić uiszczoną opłatę.
Ponowić więc należy uwagę, że stanowisko Spółki stanowi przejaw wykładni prawotwórczej, w istocie wykładni contra legem, gdyż polega na polemice z wyraźnie podjętą decyzją Ustawodawcy, iż zwrot opłaty należny jest tylko w pewnych, ściśle określnych przypadkach cofnięcia wniosku o wydanie APA. W innych przypadkach zwrot nie przysługuje.
Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że istniejące w systemie administracji publicznej inne organy uwzględniają wnioski o zwrot opłat, choć ustawy będące podstawą ich działań nie przewidują podstaw prawnych zwrotu. Taka praktyka tych innych organów nie kreuje dla Szefa KAS analogicznego obowiązku zwrotu opłaty od wniosku o wydanie APA.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).