III SA/WA 1530/07

III SA/Wa 1530/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Joanna Tarno /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 522/08 - Wyrok NSA z 2008-11-06
I FSK 522/07 - Wyrok NSA z 2008-04-08
III SA/Gl 627/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 33 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 70, art. 233 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 78
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. spraw ze skarg S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy w dniach 8 i 25 września oraz 5 października 1999 r. "A." Spółka z o.o. dokonała zgłoszenia celnego leków pochodzących z Francji wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do powyższych zgłoszeń celnych załączono faktury handlowe za importowany towar oraz Deklarację Wartości Celnej.
Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem strony. Towary zostały następnie zwolnione dla wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte.
Po zwolnieniu przedmiotowego towaru, w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 11 grudnia 2001 r. – 8 lutego 2002 r. stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy.
Postanowieniami z dnia 28 marca 2003 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej wartości celnej sprowadzonego towaru.
Naczelnik Urzędu Celnego w W. w dniach [...] i [...] lipca 2002 r. wydał cztery decyzje ustalające wartość celną ww. towarów na podstawie dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2003 r. Ostatnie z ww. decyzji stały się ostateczne i prawomocne po tym jak sąd administracyjny oddalił skargi strony.
Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniami z dnia 19 listopada 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT dla towarów objętych zgłoszeniami, a następnie decyzjami z [...] grudnia 2004 r., określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniach tych decyzji organ wskazał na art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określenie w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.
W odwołaniach od tych decyzji "A." Spółka z o.o. zarzuciła organowi I instancji naruszenie:
- art. 59 § 1 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu długu celnego;
- art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.;
- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów;
- art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Op.
Czterema decyzjami z [...] czerwca 2007 r., skierowanymi do następcy prawnego sp. z o.o. "A." – tj. sp. z o.o. "S." (zwanej dalej "Skarżącą"), Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), utrzymał w mocy cztery decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach ww. decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem skorygował podstawę opodatkowania i określił podatki w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości, określony w art. 11 ust. 2 tej ustawy, nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji, co jest jego uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli organ dokonuje weryfikacji zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podkreślił, że za podstawę opodatkowania towarów przyjął wartość celną tych towarów określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w W. Prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji potwierdziły wyroki Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy odstąpił od szczegółowego uzasadniania decyzji w zakresie określenia wartości celnej towarów, gdyż kwestia ta już została prawomocnie rozstrzygnięta.
Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż zgodnie z art. 59 § 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi wskutek zapłaty. W przedmiotowych sprawach zobowiązania podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostały przez Stronę uiszczone. Organ wskazał, że zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego I instancji – nieostatecznej – jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ podkreślił, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Op wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Organ powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.
Jednocześnie organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. To, czy decyzja ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma charakter ostateczny, czy też nie.
Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej organ celny podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganych spraw, wskazano przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ wyjaśnił, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z tym przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. został przywołany przez organ I instancji nieprawidłowo. Jednocześnie organ zaznaczył, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.
Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których domaga się uchylenia decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej organ błędnie wyinterpretował ze wskazanego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez nią deklarowanego przez nią podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości;
2) art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Skarżącą, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych;
3) art. 70 § 1 Op przez jego błędną wykładnię (jako sprzeczną z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP);
4) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej;
5) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku, z istotnym naruszeniem tej normy procesowej.
Ponadto Skarżąca zarzuciła ww. decyzjom naruszenie przepisów procesowych, tj.:
- art. 121 § 1 Op – poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Op w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy pewności obrotu prawnego i nadmierną ingerencję w sferę jej praw do samookreślania swoich obowiązków podatkowych;
- art. 208 § 1 Op poprzez odmowę umorzenia bezprzedmiotowego ze względu na upływ terminu przedawnienia, postępowania w sprawie;
- art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 3 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji chociaż winna ona być uchylona.
W uzasadnieniach skarg, powołując się na orzecznictwo sądowe, jej autor wskazał, że interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Op prowadzi do stwierdzenia, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Zgłoszenie celne Skarżącej natomiast nie określało ostatecznie należnego zobowiązania podatkowego. Nadto Skarżąca podniosła, że gdyby przyjąć interpretację organu, to należałoby stwierdzić, że zapłata przez podatnika podatku w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby go w szczególności postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Interpretacja organu stawia w mniej korzystnej sytuacji podatnika, który płaci podatek przed terminem przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jeżeli od sposobu interpretacji przepisów prawa zależy możliwość skutecznego dochodzenia ustawowo przyznanych jej praw, to zgodną z art. 2 Konstytucji RP będzie tylko wykładnia najpełniej otwierająca drogę do dochodzenia tych praw.
Interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w W. prowadzi w ocenie Skarżącej do nieuprawnionego wyłączenia podatników dobrowolnie płacących nieokreślone ostatecznie należności podatkowe z grona uczestników obrotu prawnego, którzy przez niewypełnienie ustawowego obowiązku podatkowego zachowują prawo do godziwego ryzyka prawnego, które jest realizowane poprzez dyspozycję art. 59 § 1 pkt 9 Op.
Spółka zarzuciła organowi, że pominął on przepis art. 59 § 1 pkt 9 Op, co w istocie stanowi jego naruszenie. Błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło doprowadziło do nieuprawnionej odmowy zastosowania rzeczonego przepisu w sprawie, co również narusza przepisy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 § 1 Op Skarżąca podniosła, że organ dokonał zawężającej interpretacji tego przepisu poprzez uznanie, że zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawniania prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej tak zawężająca interpretacja prowadzi do wyłączenia przedawnienia prawa do korekty deklaracji podatkowej decyzją wymiarową – jeżeli tylko wpłata kwoty zadeklarowanej w deklaracji przewyższa zobowiązanie określone decyzją. Taka zaś interpretacja jest niedopuszczalna, gdyż daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczania zobowiązania podatkowego przez podatnika w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego gwarantowanych w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, czego zdaniem Spółki, nie dostrzegł organ odwoławczy, w przepisie art. 70 § 1 Op zawarta jest norma zakazująca po upływie terminu określonego w tym przepisie, wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której zmieniono samoobliczenie zobowiązania podatkowego w sposób niekorzystny dla podatnika. Prawidłowa interpretacja winna prowadzić do stwierdzenia, iż po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wygasa możliwość wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, która utrzymywałaby w mocy decyzję organu pierwszej instancji negatywnie weryfikującą dokonane samoobliczenie, jeżeli skutkiem decyzji byłoby wywołanie niekorzystnego dla podatnika stanu prawnopodatkowego. Instytucja przedawnienia ma zachowywać pewność obrotu prawnego, a samoobliczenie uzyskuje przymiot niewzruszalności po upływie określonego w tym przepisie terminu. Podważanie przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wywołuje stan niepewności prawnopodatkowej, zwykle niekorzystnej dla podatnika. Prawidłowa zatem interpretacja art. 70 § 1 Op powinna prowadzić do rozciągnięcia dyspozycji tego przepisu na wszystkie elementy kształtujące zobowiązanie podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca podniosła, że interpretacja organu II instancji w tym zakresie jest sprzeczna z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Niezależnie od powyższego Skarżąca poniosła, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Pierwszy z powołanych przepisów, w brzmieniu, na które powołują się organy celne znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli bowiem organ celny przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego i nie był uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego. W związku z tym, organ celny wydając decyzję dotyczącą podatku VAT wadliwie wskazał jako podstawę prawną swej decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że brak było podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie również ze względu na art. 11c ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ust. 3 powołanego przepisu, w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej. Zważywszy, że organ celny dokonał nie podwyższenia lecz obniżenia zadeklarowanej przez Skarżącą wartości celnej importowanych towarów, to w art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. nie można upatrywać podstawy prawnej do wydania decyzji obniżającej zadeklarowany przez Skarżącą podatek należny z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej mógłby wydać jedynie decyzję w sprawie podwyższenia kwoty podatku, co w sprawie niniejszej nie było możliwe.
W ocenie Skarżącej, zastosowania w sprawie nie mógł także znaleźć art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na brak stosownych przepisów intertemporalnych.
Uzasadniając zarzut naruszenia zasad postępowania Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja godzi w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe, czym narusza normę z art. 121 § 1 Op. Organ odwoławczy naruszył także art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op, ponieważ winien był umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiskom w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1530/07, III SA/Wa 1531/07, III SA/Wa 1532/07 i III SA/Wa 1533/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1530/07.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach, tj. postępowaniach celnych, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzje te istnieją w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do ich wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tych decyzjach, określenia wartości celnej.
Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że prawidłowość decyzji wydanych w postępowaniu celnym w przedmiocie wartości celnej potwierdzona została prawomocnymi wyrokami WSA. Nie ma zatem podstaw prawnych do weryfikowania w tym postępowaniu decyzji wydanych w postępowaniu celnym.
Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że w rozpoznawanych sprawach zastosowanie miały unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji.
Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK-A 2004/5/40).
Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. obligował naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych kwot podatku.
Skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodziła Skarżąca w odwołaniach przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej (organów podatkowych).
Natomiast rozstrzygnięcie kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, zostało zaprezentowane w powołanej w zaskarżonych decyzjach uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03, a także w późniejszej uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. W pierwszej z nich NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.
Podobne, choć znacznie szersze stanowisko, zaprezentowane zostało w drugiej uchwale. Według wyrażonego tam poglądu zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych pogląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03, POP z 2004 r. nr 6 str. 519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek czy – jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego – aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 Op podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty
W powołanej uchwale NSA odniósł się również do argumentu podatnika dotyczącego naruszenia zasady równości, poprzez przyjęcie, że wykonanie przez niego decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdyż oznacza to pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, przez co może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA rozumowanie takie nie uwzględnia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, co doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można bowiem pominąć zwłaszcza tego, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia i oznacza, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).
W niniejszych sprawach wprawdzie podatek został zapłacony wskutek samowymiaru podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji, lecz zasadę opisaną powyżej można odnieść również do tego przypadku, bowiem zapłata nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem decyzji ostatecznych.
Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ppsa), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ppsa). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.
Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 ppsa, jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).
W niniejszych sprawach skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skoro zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone, jak przyznaje Skarżąca, w wysokościach wyższych, od tych które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Skoro wygasły poprzez zapłatę, to nie mogły wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie.
Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 Op.
Powyższa argumentacja oznacza również bezzasadność zarzutów rozpoznawanych skarg, dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2 – zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, art. 7 – działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, art. 31 ust. 3 – nienaruszania istoty wolności i praw, art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 – równości wobec prawa oraz art. 78 – zasady dwuinstancyjności postępowania. Dotyczy to także powołanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.