III SA/WA 1529/24

III SA/Wa 1529/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.127.2024.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia spółki holdingowej z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w krajowej spółce zależnej.
Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie rozwijania projektów farm wiatrowych i fotowoltaicznych.
W odniesieniu do spółek zależnych Spółka pełni funkcję spółki holdingowej. Spółka nie świadczy działalności zarządczych lub administracyjnych względem spółek zależnych. Działalność Spółki polega na kupowaniu i sprzedaży udziałów w spółkach zależnych.
Spółka posiadała 100% udziałów w spółce zależnej: P. Sp. z o. o. (dalej: "Krajowa Spółka Zależna"), której przedmiotem działalności jest rozwój projektów farm fotowoltaicznych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Krajowej Spółce Zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") - dalej: "Transakcja". Głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji jest osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w Krajowej Spółce Zależnej.
Spółka podpisała już przedwstępną umowę zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej. Po ukończeniu fazy konstrukcyjnej projektów farm fotowoltaicznych prowadzonych przez P. Sp. z o.o., Spółka zamierza zawrzeć ostateczną umowę zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej.
Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponad 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zostało złożone do organu podatkowego 23 czerwca 2023 r., podczas, gdy przedwstępna umowa zbycia udziałów została podpisana 30 czerwca 2023 r., zaś do zawarcia ostatecznej umowy zbycia udziałów (umowy rozporządzającej) ma dojść w 2024 r.
Ponadto, Wnioskodawca posiada również udziały w innych spółkach, których udziały nie zostaną zbyte w ramach Transakcji.
Po zawarciu ostatecznej umowy zbycia udziałów grupa G. planuje dokonać połączenia (dalej: "Połączenie"). W ramach planowanego Połączenia następujące spółki z grupy G. zostaną połączone: G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. (dalej: "Spółki przejmowane"). Spółką przejmującą zostanie G. sp. z o.o.
Działanie reorganizacyjne polegające na planowanym Połączeniu będzie uzasadnione przyczynami gospodarczymi (ekonomicznymi). Po dokonaniu połączenia Spółka przejmująca, tj. G. sp. z o.o. będzie spełniać funkcje spółki holdingowej.
Połączenie nie obejmie swoim zakresem Wnioskodawcy. Po Połączeniu struktura udziałowa Strony, szczegółowo opisana poniżej, nie ulegnie zmianie.
1. Status Krajowej Spółki Zależnej jako spółki zależnej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT.
Krajowa Spółka Zależna działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).
Na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów Krajowej Spółki Zależnej będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat następujące warunki:
a) Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Krajowej Spółki Zależnej i będzie posiadał bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów w Krajowej Spółce Zależnej.
b) Krajowa Spółka Zależna nie będzie posiadać tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.
c) Krajowa Spółka Zależna nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.
2. Status Wnioskodawcy jako spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
W związku z powyższym na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów Krajowej Spółki Zależnej będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat następujące warunki:
a) Wnioskodawca będzie posiadać w kapitale Krajowej Spółki Zależnej bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów Krajowej Spółki Zależnej.
b) Wnioskodawca nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.
c) Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.
d) Wnioskodawca będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, tj.: będzie wykonywał faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, tj.:
– będzie posiadać lokal,
– będzie korzystać z wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,
– nie będzie tworzyć struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
– będzie istnieć współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,
– zawierane porozumienia będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, będą mieć uzasadnienie gospodarcze i nie będą w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki,
– samodzielnie będzie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających, a także korzystając z usług podmiotów zewnętrznych.
e) Udziałowcami Wnioskodawcy są i na moment upływu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT będą:
1) w 50%:
G. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Z kolei 100% udziałów G. sp. z o.o. posiada G. SA z siedzibą w Portugalii.
Dokonanie Połączenia nie wpłynie na opisaną strukturę udziałową po stronie G. sp. z o.o. W obu przypadkach spółka ta będzie w dalszym ciągu w posiadaniu bezpośrednim 50% udziałów Wnioskodawcy.
Aktualnie, a także na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej:
Akcje G. SA są i będą w dalszym ciągu przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami G. SA są i będą inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest (i nie będzie) w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy G. SA. Część akcjonariuszy G. SA stanowią (i będą stanowić) inwestorzy instytucjonalni, będący typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzieleniem Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w G. SA. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy G. SA.
2) w 50%: K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów K. S.a.r.l. posiada K. z siedzibą w Luksemburgu.
Wspólnikiem K. o nieograniczonej odpowiedzialności jest K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów K. S.a.r.l. posiada J. z siedzibą w Niemczech. 100% udziałów J. posiada K. z siedzibą w Niemczech.
Wspólnikiem K. o nieograniczonej odpowiedzialności jest K. z siedzibą w Niemczech.
K. posiada dwóch wspólników:
– C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu - 100% udziałów w C. S.A. posiada C. z siedzibą w Austrii, będący fundacją prywatną (trustem) utworzoną według prawa austriackiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, beneficjenci nie zostali wyznaczeni.
– V. z siedzibą w Niemczech - 100% udziałów w V. posiada V., będący fundacją rodzinną (trustem) utworzoną według prawa niemieckiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Beneficjentami trustu są jego założyciel, żona oraz zstępni.
Wspólnikami K. o ograniczonej odpowiedzialności są:
– C. z siedzibą w Niemczech - 100% udziałów w C. posiada C. S.A.,
– V. GmbH,
– osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym,
– B. z siedzibą w Niemczech,
– H. z siedzibą w Niemczech.
Spółka nie ma dostępu do dalszych informacji o podmiotach będących udziałowcami (akcjonariuszami), beneficjentami lub posiadających inne uprawnienia partycypacyjne tego rodzaju w podmiotach będących wspólnikami K. (w odniesieniu do B. oraz H.) lub ich udziałowcami (w odniesieniu do C. oraz V.). Tego rodzaju udziałowcy (pośredni i bezpośredni) działają w charakterze inwestorów pasywnych, którzy nie udzielą Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający (pośrednio lub bezpośrednio) udziały w K. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej udziałowców K.
K. S.a.r.l. nie wywiera znaczącego wpływu na funkcjonowanie K. szczególności:
– decyzje związane z działalnością inwestycyjną K. S.a r.l. podejmowane są wyłącznie przez zarządcę funduszu (A.) – H. S.A,
– K. S.a r.l. posiada mniej niż 1% udziałów oraz nie posiada prawa głosu w K.
Z kolei wspólnikami K. o ograniczonej odpowiedzialności są inwestorzy pasywni - w przeważającej mierze inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze emerytalne, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne lub podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego. Wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii. Liczba inwestorów posiadających udziały w K. podlega zmianom na przestrzeni czasu - z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że w momencie składania niniejszego wniosku jest kilkadziesiąt podmiotów. Również w tym przypadku, inwestorzy pasywni mogą nie udzielić Spółce szczegółowych informacji na temat swojej struktury własnościowej. Żaden ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności nie posiada więcej niż 15% udziałów w K.
Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że w znanej jej (przedstawionej powyżej) strukturze nie ma aktualnie, ale też nie będzie na moment upływu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Niemniej, Spółka nie posiada informacji o miejscu siedziby lub zarządu podmiotów będących właścicielami, udziałowcami lub posiadających innego rodzaju prawa uczestnictwa w podmiotach będących wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności K, a także informacji o podmiotach będących udziałowcami B. i H. oraz o wszystkich akcjonariuszach (w tym akcjonariuszach pośrednich) G. SA.
3. Aktywa Krajowej Spółki Zależnej
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Krajowa Spółka Zależna posiada projekty farm fotowoltaicznych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Projekty PV"). Na moment przygotowania niniejszego wniosku, poszczególne Projekty PV mają podpisane umowy dzierżawy gruntów z właścicielami gruntów, pozwolenia na budowę oraz wszelkie inne pozwolenia niezbędne do rozpoczęcia fazy budowy. Obecnie nastąpiło już rozpoczęcie prac budowlanych i rozpoczęcie fazy konstrukcyjnej. Planuje się, że farmy fotowoltaiczne zostaną ukończone i oddane do użytku w 2024 r.
Działki gruntu, na których realizowane są posiadane przez P. Sp. z o.o. projekty farmy fotowoltaicznych są przedmiotem dzierżawy. P. Sp. z o.o. nie posiada praw własności do żadnych gruntów.
Posiadane przez P. Sp. z o.o. farmy fotowoltaiczne po ukończeniu fazy konstrukcyjnej mogą składać się między innymi z następujących środków trwałych (fizycznie wytworzonych):
– metalowych konstrukcji i elementów montażowych do instalacji paneli fotowoltaicznych (tzw. stoły fotowoltaiczne),
– paneli fotowoltaicznych,
– inwerterów DC/AC,
– stacji transformatorowych,
– pośrednich rozdzielni napięcia,
– układów pomiarowo-zabezpieczających,
– tras oraz linii kablowych,
– instalacji odgromowych, przepięciowych i przetężeniowych,
– ogrodzeń,
– systemów monitoringu.
Co do zasady, elementy farm fotowoltaicznych (w tym m. in. stoły fotowoltaiczne, panele fotowoltaiczne) są demontowalne. Planuje się, że farmy fotowoltaiczne zostaną zdemontowane po zakończeniu ich eksploatacji. Po zakończeniu fazy konstrukcyjnej Projektów PV wartość paneli fotowoltaicznych będzie przekraczać 50% wartości (rynkowej oraz bilansowej) wszystkich aktywów posiadanych przez P. Sp. z o.o.
W konsekwencji, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania dochodu ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, wartość aktywów P. Sp. z o.o. bezpośrednio lub pośrednio nie będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Krajowa Spółka Zależna posiada także majątek związany z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, tj. w szczególności należności (w tym handlowe), a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.
Skarżąca w związku z powyższym zapytała:
1) Czy Spółka spełni warunek uprawniający do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?
2) Czy Spółka spełni warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT?
3) Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Transakcją będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?
Stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 opierało się na założeniu, że spełni warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy farm fotowoltaicznych posadowionych na gruncie będącym własnością osoby trzeciej i trwale z tym gruntem związane stanowią część nieruchomości gruntowej będącej własnością tej osoby trzeciej (tj. wydzierżawiającego). Jednocześnie, pozostałe elementy farm fotowoltaicznych, które nie są trwale związane z gruntem, stanowią ruchomości (urządzenia) należące do Krajowej Spółki Zależnej. W konsekwencji, trwale związane z gruntem elementy farm fotowoltaicznych, które posadowione są na gruncie będącym własnością osoby trzeciej, nie mogą stanowić dla dzierżawcy (tu: Krajowej Spółki Zależnej) tego gruntu odrębnej nieruchomości.
Zdaniem Skarżącej, Krajowa Spółka Zależna nie posiada praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Krajową Spółkę Zależną na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (tj. umów dzierżawy). W związku z tym, poszczególne elementy farm fotowoltaicznych, posadowione na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane, nie mogą stanowić mienia nieruchomego Krajowej Spółki Zależnej, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, dla celów podatkowych, takie elementy farm fotowoltaicznych stanowią dla Krajowej Spółki Zależnej inwestycje w obcym środku trwałym (innymi słowy, Krajowa Spółka Zależna jest "właścicielem" nakładów). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do farm fotowoltaicznych, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są m.in. ogrodzenie, kable położone w gruntach i stacje transformatorowe, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.
Spółka doszła do przekonania, że poszczególne elementy farm fotowoltaicznych trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Krajowej Spółki Zależnej.
W odniesieniu do spółki rozwijającej farmy fotowoltaiczne, tj. P. Sp. z o.o.:
– Nieruchomości gruntowe użytkowane na podstawie umowy dzierżawy (i innych umów) nie są własnością Krajowej Spółki Zależnej, gdyż nie posiadają one w stosunku do tych nieruchomości prawa własności; własnością nie są także budowle posadowione na cudzych nieruchomościach.
– Poszczególnych elementów farm fotowoltaicznych, takich jak panele fotowoltaiczne czy stoły fotowoltaiczne, nie można uznać za odrębne nieruchomości - nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych.
– Wartość paneli fotowoltaicznych, które nie są elementem trwale związanym z gruntem, stanowi więcej niż 50% łącznej wartości aktywów odpowiednio P. Sp. z o. o.
Spółka, mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdziła, iż będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT. Mianowicie, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania dochodu ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, wartość aktywów P. Sp. z o.o. bezpośrednio lub pośrednio nie będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Odnosząc się do pytania numer 2 Skarżąca uznała, że spełni warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.
W jej ocenie przepisy prawa podatkowego należy odkodowywać w pierwszej kolejności poprzez dokonanie wykładni literalnej (językowej), a następnie wykładni celowościowej. Jakkolwiek wykładnia literalna jest uznawana za wykładnię dominującą w przypadku przepisów podatkowych, to musi ona każdorazowo być dokonywana w zgodzie z celem, dla którego dany przepis został wprowadzony. Innymi słowy, nie jest dozwolone odczytywanie przepisu w sposób stojący w sprzeczności z celem jego wprowadzenia, przyświecającym ustawodawcy. Konieczność uwzględniania celu jaki stoi za wprowadzeniem danej normy prawnej i nadaniu jej odpowiedniego brzmienia przy odkodowywaniu jej znaczenia jest szeroko podkreślana także w doktrynie i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Strona zwróciła uwagę, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy odkodowywaniu norm prawa podatkowego, nieuprawnione jest ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej. Mając na uwadze powyższe, podkreśliła, że ustawodawca wyraźnie określił cel wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki holdingowe. Tym samym, celem wprowadzenia nowego reżimu podatkowego dla spółek holdingowych jest m.in. stworzenie atrakcyjnych i konkurencyjnych warunków dla inwestorów krajowych i zagranicznych. Ustawodawca nie wskazuje, aby jego celem było wprowadzanie w tym zakresie ograniczeń stosowania nowej preferencji podatkowej dla spółek giełdowych.
Podobnie, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do podmiotów należących do grup kapitałowych, w których na jednym z wyższych poziomów struktury znajduje się pasywny inwestor instytucjonalny (np. fundusz emerytalny). Tego rodzaju podmioty nie ujawniają szczegółów swojej struktury właścicielskiej, wobec czego nie jest możliwe ustalenie tożsamości oraz dalszych informacji na temat poszczególnych osób mających udziały w tego rodzaju instytucjach.
Skarżąca za niemożliwe uznała ustalenie struktury właścicielskiej ponad poziomem G. SA (z jednej strony struktury właścicielskiej Wnioskodawcy) oraz niektórymi wspólnikami K.o ograniczonej odpowiedzialności, B. i H. (z drugiej strony struktury właścicielskiej Wnioskodawcy). W szczególności Spółka nie może ustalić, czy w strukturze właścicielskiej tych podmiotów, -5, -10, czy -20 poziomów powyżej tych podmiotów, nie znajduje się podmiot, który posiada siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w krajach wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 O.p. lub w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Według Strony przepis podatkowy nie precyzuje, czy wobec braku zidentyfikowania w ramach struktury, którą Spółka jest w stanie poznać, podmiotu z siedzibą we wskazanych powyżej krajach, Spółka powinna przyjąć, że w takim wypadku warunek jest spełniony, czy też niespełniony. Podobnie, przepis nie wskazuje, czy Spółka powinna przyjąć, że skoro nie zweryfikowała wszystkich podmiotów (a może być ich i kilkaset tysięcy, jeśli nie milionów), to warunek do zastosowania zwolnienia jest lub nie jest spełniony. W jej ocenie art. 24m ustawy o CIT ani inne regulacje dotyczące zwolnienia określone w tym przepisie nie wskazują zasad postępowania w takiej sytuacji.
Strona zwróciła uwagę, że gdyby przyjąć, że Spółka uznałaby, że wobec braku znajomości udziałowców/akcjonariuszy (w tym pośrednich) G. SA oraz niektórych wspólników K. o ograniczonej odpowiedzialności, B. i H., a także udziałowców pasywnych inwestorów instytucjonalnych będących pośrednimi udziałowcami Spółki wiele poziomów wyżej w strukturze kapitałowej, warunek ten jest spełniony, z dużym prawdopodobieństwem, organ podatkowy nie byłby w stanie tego zweryfikować i wykazać przed sądem administracyjnym, że jest inaczej niż przyjęła Spółka. To prowadziłoby także do nierównego traktowania podatników.
Spółka podnosząc, że jest podmiotem pośrednio zależnym od podmiotu giełdowego oraz pasywnych inwestorów instytucjonalnych, znajdujących się w strukturze grupy kilka poziomów ponad Spółką, za trudne do wyobrażenia uznała, aby tego rodzaju inwestor, którym może być instytucja wspólnego inwestowania, fundusz emerytalny, itp., miała jakikolwiek wpływ na planowaną przez Spółkę Transakcję. Wnioskodawca uważa wręcz, że "wspólnicy" ci nie mają nawet dostępu do informacji w zakresie takich planów. Z dużym prawdopodobieństwem dowiedzą się oni o Transakcji z publicznych, oficjalnych informacji dostępnych dla inwestorów. W ocenie Strony nie można zatem uznać, żeby identyfikacja takich podmiotów i ich rozbudowanych, międzynarodowych struktur kapitałowych miała realizować jakikolwiek cel założony w tym zakresie przez ustawodawcę. Ustawodawca, wprowadzając omawiany warunek, chciał wykluczyć możliwość stosowania preferencji podatkowych przez inwestorów, którzy następnie wydystrybuują osiągnięty ze sprzedaży udziałów dochód ze spółki holdingowej do raju podatkowego. Ustawodawca nie chciałby, żeby preferencja podatkowa dla spółek holdingowych była wykorzystywana przez nieuczciwych (podatkowo) właścicieli polskiej spółki holdingowej, którzy być może decyzję o lokalizacji holdingu w Polsce opieraliby także na możliwości dystrybucji środków pieniężnych do raju podatkowego i ich konsumpcji.
Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że w jej przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Spółka należy w 50% do G. SA, podmiotu operującego w branży odnawialnych źródeł energii (OZE), będącego częścią portugalskiej grupy energetycznej, która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce oraz w wielu innych krajach europejskich i nie tylko. Grupa posiada realne aktywa, w tym elektrownie wiatrowe i elektrownie fotowoltaiczne. Pozostałe 50% udziałów Wnioskodawcy należy do K. S.a.r.l., międzynarodowej grupy kapitałowej posiadającej inwestycje OZE w wielu państwach, w tym w Polsce. Decyzja, w tym wszelkie analizy biznesowe, dotycząca planowanej Transakcji zapada na poziomie Spółki, przy (naturalnym) doradztwie w tym zakresie ze strony udziałowców - podmiotów należących do grup kapitałowych wyspecjalizowanych w branży energetycznej, prowadzących realną działalność w zakresie OZE. Tym samym, rzeczywistym beneficjentem planowanej Transakcji - i konsekwentnie zwolnienia z opodatkowania osiągniętego w związku z jej realizacją dochodu - będzie Spółka i szerzej obaj inwestorzy, tj. G. SA i K. S.a.r.l. Żaden ze znanych Spółce udziałowców bezpośrednich, ani pośrednich, który ma jakikolwiek związek z planowaną Transakcją, nie posiada siedziby w żadnym z krajów, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2023 r. Udziałowcami bezpośrednimi i pośrednimi, należącymi do Grupy są bowiem spółki z siedzibą w Portugalii i Luksemburgu.
Reasumując podniosła, że celowościowo, warunek bezpośredniego lub pośrednio posiadania udziałów należy interpretować w ten sposób, że objęte nim są podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, tj. podmioty, które mogą mieć jakikolwiek związek (mniej lub bardziej pośredni) z transakcją zbycia udziałów, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, a także które mogą odnieść z zastosowanego zwolnienia jakiekolwiek korzyści. Zdaniem Spółki, weryfikacja tożsamości podmiotów, które nie mogą mieć nawet dostępu do informacji o planowanych transakcjach, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nie jest ani konieczna, ani istotna z perspektywy celu wprowadzenia tego warunku oraz całościowo reżimu spółek holdingowych.
Spółka uznała ponadto, że definicję powiązań pośrednich, należy interpretować w świetle celu wprowadzenia normy prawnej, dla potrzeb której tej wykładni się dokonuje, i konsekwentnie uznać, że stwierdzenie "jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów" ma swoją granicę na poziomie spółek, gdzie w rzeczywistości kończy się grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca. A contrario, wszystko to co ponad grupą kapitałową nie powinno mieścić się w tak rozumianych "powiązaniach pośrednich".
Skarżąca mając na uwadze, że powyższe okoliczności stanowią dodatkowy argument, za wykładnią celowościową omawianego przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, stwierdziła, iż na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT będzie spełniony nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.
Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania numer 3 opierało się na założeniu, że dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Transakcją będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Strona zwróciła uwagę, że na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów Krajowej Spółki Zależnej będzie spełniała warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy o CIT. Zaznaczyła, że tak jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem przeprowadzenia Transakcji jest osiągnięcie przez Spółkę zysku. Transakcja polega na zbyciu udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, która rozwija projekty farm fotowoltaicznych. Spółka jako podmiot holdingowy, miała za zadanie wspierać Krajową Spółkę Zależną w realizacji inwestycji, utrzymywaniu inwestycji i docelowo w zwiększeniu jej wartości rynkowej. Wnioskodawca znalazł inwestora, który jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką. W jej przekonaniu należy zatem uznać, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji nie było zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, lecz realizacja celu biznesowego - osiągnięcie zysku. Aktualnie Spółka posiada udziały w Krajowej Spółce Zależnej przez co najmniej 2 lata. Spółka nie dokonywała dotychczas, ani też nie zamierza w przyszłości przed Transakcją dokonywać czynności, w tym w szczególności działań o charakterze reorganizacyjnym. Opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) planowane Połączenie w ramach Grupy G. nie obejmie Wnioskodawcy. W jej ocenie nie można zatem uznać, aby sposób działania Spółki był sztuczny, w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym, uznała, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem tego przepisu. Zdaniem Spółki, wyłączenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 22c ustawy o CIT nie znajdzie w przypadku Transakcji zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Spółka stanęła na stanowisku, że będzie spełniać wszystkie warunki uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w szczególności w zakresie warunku wskazanego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, a Krajowa Spółka Zależna za krajową spółkę zależną w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym, w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 24o ust. 1-3 oraz art. 22c ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej w ramach planowanej Transakcji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2024 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że ocena możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia definicji spółki holdingowej. Ponadto wskazał przy tym, że Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na spełnienie poszczególnych warunków określonych w punktach lit. a-d art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ww. definicji spółki holdingowej. Jednocześnie w związku z pytaniem nr 2 wniosku Strona zaprezentowała argumentację przemawiającą za spełnieniem również warunku określonego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. W tym zakresie Strona odwołała się do wykładni celowościowej (pomijając wykładnię literalną) i mając na uwadze przedstawioną we wniosku swoją strukturę właścicielską, przedstawiła argumentację, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółek, gdzie w rzeczywistości kończy się grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca.
Dyrektor nie godząc się ze stanowiskiem Strony zauważył, że określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Zgodnie z jego treścią, udziałów Wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.
Zdaniem organu z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT został spełniony. W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca przedstawia rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały w Spółce. Przedstawiony opis wskazuje, że Skarżąca nie jest w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w kapitale Spółki. Zatem na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji). Zdaniem organu powyższe uniemożliwia ocenę stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jako prawidłowe.
Dyrektor jednocześnie wskazał, że nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, Skarżąca nie ma możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT. Z ustawy o CIT nie wynika bowiem, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT) powinno kończyć się na poziomie spółek tworzących grupę kapitałową, do której Skarżąca należy, tj. bez uwzględnienia dalszej struktury właścicielskiej. Zauważył przy tym, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji.
Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.
Dyrektor w sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 3, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu osiągniętego przez Spółkę w związku z Transakcją również uznał za nieprawidłowe. Tym samym za bezprzedmiotową uznał ocenę możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych w świetle art. 24o ust. 3 ustawy o CIT (tj. ze względu na posiadaną przez spółki zależne strukturę aktywów), a więc ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Zdaniem organu Wnioskodawca nie spełniając definicji spółki holdingowej, nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy CIT, tym samym "dodatkowe" ograniczenie tego zwolnienia ze względu na strukturę posiadanych przez spółki zależne aktywów, jest niemożliwe.
Końcowo zaznaczył, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne zarówno z wykładnią literalną, jak również wykładnią celowościową przepisów wprowadzonych w Rozdziale 5B ustawy o CIT - Opodatkowanie spółek holdingowych.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:
a) art. 24o ust. 1, art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") - poprzez niezasadne uznanie, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w krajowej spółce zależnej, ponieważ w stanie faktycznym wniosku nie wskazała, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowy, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawa wymiany informacji (dalej: "Raje podatkowe"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania, zaś Organ pomijając tę okoliczność naruszył zasadą impossibilium nulla obligatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa;
b) art. 24o ust. 1, art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT - poprzez niezasadne uznanie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z ratio legis przepisów regulujących reżim zwolnienia z opodatkowania polskich spółek holdingowych, podczas gdy wnioski płynące z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej) niniejszych przepisów, wskazują, że cel ten jest nie do pogodzenia z punktu widzenia racjonalnie działającego ustawodawcy;
c) art. 24o ust. 1, art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w związku z art. 32, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez niezasadne uznanie, że prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych przysługuje tylko spółkom holdingowym funkcjonującym w strukturach jednopoziomowych, nietransferujących zysków ze sprzedaży do grup funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy przedmiotowe przepisy ustawy o CIT nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, tj. sytuacje prawną uzasadniającą odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od sytuacji prawnej spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji;
2) przepisów postępowania:
a) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 22c ust. 2 ustawy o CIT, art. 119a O.p. i art. 7 Konstytucji PR - poprzez niezasadne przyjęcie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z prawem, skutkiem czego Organ powołując się na ten cel podczas wykładni niniejszych przepisów dopuścił się nadużycia prawa (dalej: "Zarzut nadużycia prawa");
b) art. 14h w związku z art. 180, 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. - poprzez niezasadne zastosowanie przez Organ instytucji domniemania faktycznego celem dokonania nieuprawnionego ustalenia elementu stanu faktycznego, a wyrażającego się w stwierdzeniu, że skoro nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane w Rajach podatkowych, to przyjąć należy, że fakt ten został udowodniony, podczas gdy zastosowanie instytucji domniemania faktycznego nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a Organ wykorzystując ten instrument prawny bezpodstawnie orzekł w zakresie materii zarezerwowanej dla postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego (dalej: "Zarzut nadużycia domniemania faktycznego");
c) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. - poprzez brak wskazania stanowiska Organu, w zakresie dotyczącym pytania nr 1 wniosku o wydanie Interpretacji, skutkiem czego wydana Interpretacja nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej w zakresie dotyczącym niniejszego pytania (dalej: "Zarzut braku oceny stanowiska");
d) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. - przez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji zasady impossibilium nulla obligatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej), a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zaufania do organów podatkowych (zarzut: "Zarzut naruszenia zasady zaufania").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2024 r. Strona podtrzymała wnioski i zarzuty skargi, ponownie przedstawiając szeroką argumentację na jej poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 13 marca 2024 r.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), co wynika z art. 14h O.p.. Zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Zgodnie z art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania:
1) Czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?
2) Czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT?
3) Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?
Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Tym samym, ocena stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 stała się bezprzedmiotowa. Skoro zwolnienie nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do wyłączenia tego zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.
Główną istotę sporu stanowi zatem udzielenie odpowiedzi przede wszystkim na pytanie nr 2, gdyż jego treść determinuje możliwość rozpatrywania co do meritum pytań nr 1 i 3. Zdaniem Skarżącej odpowiedź Dyrektora, w świetle prawa materialnego, na przytoczone pytania, powinna być pozytywna. Mając na uwadze tak zakreśloną istotę sporu – w zakresie pytania nr 2 - rację w nim należy przyznać Skarżącej.
Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka holdingowa zdefiniowana została w ustawie o CIT jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:
a) posiadająca, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
b) nie będąca spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
c) nie korzystająca ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,
d) prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,
e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;
• na gruncie przepisów o CIT;
• może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Stosownie do art. 24o ust. 2 ww. ustawy:
Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:
1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;
2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;
3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;
4) planowaną datę zawarcia umowy.
Warunek, co do możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, został zawarty także w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.
Definicja spółki holdingowej została określona w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:
a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,
e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
W opisie zdarzenia Skarżąca wskazał, że Spółka wskazała, że posiadała 100% udziałów w spółce zależnej: P. Sp. z o. o. (dalej "Krajowa Spółka Zależna"). Skarżąca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponad 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zostało złożone do organu podatkowego 23 czerwca 2023 r., podczas, gdy przedwstępna umowa zbycia udziałów została podpisana 30 czerwca 2023 r., zaś do zawarcia ostatecznej umowy zbycia udziałów (umowy rozporządzającej) ma dojść w 2024 r. na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów Krajowej Spółki Zależnej będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat następujące warunki:
a) Wnioskodawca będzie posiadać w kapitale Krajowej Spółki Zależnej bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów Krajowej Spółki Zależnej.
b) Wnioskodawca nie będzie spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.
c) Wnioskodawca nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.
d) Wnioskodawca będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, tj.: będzie wykonywał faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, tj.:
• będzie posiadać lokal,
• będzie korzystać z wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,
• nie będzie tworzyć struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,
• będzie istnieć współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,
• zawierane porozumienia będą zgodne z rzeczywistością gospodarczą, będą mieć uzasadnienie gospodarcze i nie będą w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki,
• samodzielnie będzie wykonywać swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających, a także korzystając z usług podmiotów zewnętrznych.
G. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Z kolei 100% udziałów G. sp. z o.o. posiada G. SA z siedzibą w Portugalii.
Podkreślenia wymaga, że dokonanie Połączenia nie wpłynie na opisaną strukturę udziałową po stronie G. sp. z o.o. W obu przypadkach spółka ta będzie w dalszym ciągu w posiadaniu bezpośrednim 50% udziałów Wnioskodawcy.
Aktualnie, a także na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej:
Akcje G. SA są i będą w dalszym ciągu przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami G. SA są i będą inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest (i nie będzie) w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy G. SA. Część akcjonariuszy G. SA stanowią (i będą stanowić) inwestorzy instytucjonalni, będący typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzieleniem Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w G. SA. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy G. SA.
2) w 50%: K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów K. S.a.r.l. posiada K. z siedzibą w Luksemburgu.
Wspólnikiem K. o nieograniczonej odpowiedzialności jest K. S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów K. S.a r.l. posiada J. z siedzibą w Niemczech. 100% udziałów J. posiada K. z siedzibą w Niemczech.
Wspólnikiem K. o nieograniczonej odpowiedzialności jest K. z siedzibą w Niemczech.
K. posiada dwóch wspólników:
• C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu - 100% udziałów w C. S.A. posiada C. z siedzibą w Austrii, będący fundacją prywatną (trustem) utworzoną według prawa austriackiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, beneficjenci nie zostali wyznaczeni.
• V. z siedzibą w Niemczech - 100% udziałów w V. posiada V., będący fundacją rodzinną (trustem) utworzoną według prawa niemieckiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Beneficjentami trustu są jego założyciel, żona oraz zstępni.
Wspólnikami K. o ograniczonej odpowiedzialności są:
• C. z siedzibą w Niemczech - 100% udziałów w C. posiada C. S.A.,
• V. ,
• osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym,
• B. z siedzibą w Niemczech,
• H. z siedzibą w Niemczech.
Spółka nie ma dostępu do dalszych informacji o podmiotach będących udziałowcami (akcjonariuszami), beneficjentami lub posiadających inne uprawnienia partycypacyjne tego rodzaju w podmiotach będących wspólnikami K. (w odniesieniu do B. oraz H.) lub ich udziałowcami (w odniesieniu do C. oraz V. Tego rodzaju udziałowcy (pośredni i bezpośredni) działają w charakterze inwestorów pasywnych, którzy nie udzielą Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający (pośrednio lub bezpośrednio) udziały w K. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej udziałowców K.
K. S.a r.l. nie wywiera znaczącego wpływu na funkcjonowanie K. W szczególności:
• decyzje związane z działalnością inwestycyjną K. S.a r.l. podejmowane są wyłącznie przez zarządcę funduszu (A.) – H. S.A,
• K. S.a r.l. posiada mniej niż 1% udziałów oraz nie posiada prawa głosu w K.
Z kolei wspólnikami K. o ograniczonej odpowiedzialności są inwestorzy pasywni - w przeważającej mierze inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze emerytalne, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne lub podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego. Wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii. Liczba inwestorów posiadających udziały w K. podlega zmianom na przestrzeni czasu- z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że w momencie składania niniejszego wniosku jest kilkadziesiąt podmiotów. Również w tym przypadku, inwestorzy pasywni mogą nie udzielić Spółce szczegółowych informacji na temat swojej struktury własnościowej. Żaden ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności nie posiada więcej niż 15% udziałów w K.
Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że w znanej jej (przedstawionej powyżej) strukturze nie ma aktualnie, ale też nie będzie na moment upływu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Niemniej, Spółka nie posiada informacji o miejscu siedziby lub zarządu podmiotów będących właścicielami, udziałowcami lub posiadających innego rodzaju prawa uczestnictwa w podmiotach będących wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności K., a także informacji o podmiotach będących udziałowcami B. i H. oraz o wszystkich akcjonariuszach (w tym akcjonariuszach pośrednich) G. SA.
W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest stanowisko, że Skarżąca spełnia definicję spółki holdingowej zgodnie z art. 24m pkt 2 ustawy o CIT. W efekcie Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT.
Wbrew twierdzeniu organu, Skarżąca spełni również warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT.
Wątpliwości będące przedmiotem wniosku dotyczą spełnienia warunku określonego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.
W warstwie merytorycznej sporna jest kwestia czy spółki, które mają rozproszony akcjonariat nie muszą badać, czy ich udziałowcy mają powiązania z rajami podatkowymi, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego dywidend oraz dochodu ze sprzedaży udziałów bądź akcji.
Biorąc pod uwagę stanowisko organów wyartykułowane w zaskarżonym akcie Spółki, których udziałowiec lub akcjonariusz jest notowany na giełdzie bądź też wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii, to nie mają szans, by skorzystać z obowiązujących od 2022 r. zwolnień z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów lub akcji.
Problemem w zastosowaniu zwolnienia z zysków kapitałowych przy sprzedaży udziałów przez polską spółkę holdingową jest jeden z wymogów ustawowych. Wymaga on szczegółowej znajomości wszystkich pośrednich udziałowców spółki holdingowej - do dwóch lat przed sprzedażą udziałów spółki zależnej. Na spełnienie tego warunku, spółka holdingowa nie ma żadnego wpływu. Formalnie eliminuje to ze zwolnienia jakiekolwiek struktury z wykorzystaniem giełd papierów wartościowych czy funduszy inwestycyjnych. W praktyce zaś powoduje, że zastosowanie zwolnienia przez spółki holdingowe z zagranicznymi udziałowcami jest ekstremalnie trudne w realizacji lub wręcz niemożliwe.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że podziela stanowisko tutejszego sądu odnośnie tożsamego problemu a zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/22) i uznaje je za swoje.
Na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2023 r. zmianie uległo brzmienie art. 24m u.p.d.o.p. zgodnie z art. 24m. 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylona), c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylona); 4) ,zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki: a) ma osobowość prawną, b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania, c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ust. 2 Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.
Na wstępie wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2022 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono instytucję P. (P.). Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. P. jest alternatywą dla P. (P.) oraz zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji. Regulacja w obecnym kształcie opiera się na dwóch filarach: 1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną oraz 2) pełnym zwolnieniu z tego podatku zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Pozostała część dywidendy (5%) nie jest obecnie objęta zwolnieniem wynikającym z dyrektywy Rady 2011/96/UE, przez co podlega opodatkowaniu CIT w Polsce na zasadach ogólnych według stawki 19%. Głównym pierwotnym warunkiem utworzenia jest posiadanie na podstawie tytułu własności przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres minimum roku. Co więcej, spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.p. oraz musi prowadzić "rzeczywistą działalność" w rozumieniu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Szereg wymogów ustanowiono również w odniesieniu do spółki zależnej P. Wśród nich wymienia się m.in. wymóg braku posiadania więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki czy niekorzystania ze zwolnień podatkowych. Nie jest sporne między stronami, że w przyjętym przepisie ustawodawca przewidział również ograniczenia co do udziałowców/ akcjonariuszy spółki holdingowej. Udziałów/ akcji w PSH nie może bowiem posiadać pośrednio lub bezpośrednio udziałowiec mający siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową albo w kraju, z którym Polska albo Unia Europejska nie podpisały umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że celem wprowadzenia do polskiego systemu instytucji spółki holdingowej było zachęcenie inwestorów do inwestowania przez polskie spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w Polsce. W założeniu wprowadzenie przepisów miało stworzyć korzystne warunki dla polskich przedsiębiorców do tworzenia grup kapitałowych celem zatrzymania "kapitału" w Polsce. Jednocześnie nowe przepisy miały zachęcać "obcy" kapitał do inwestowania w Polsce. Korzystanie z przepisów o Polskiej Spółce Holdingowej miało stanowić alternatywą wobec rozwiązań przyjętych dla podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a u.p.d.o.p.), która nie jest powszechnym rozwiązaniem w polskich realiach. Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej stanowiły do momentu wprowadzenia tzw. Polskiej Spółki Holdingowej w zasadzie jedyne rozwiązanie przewidziane w polskim ustawodawstwie podatkowym dla holdingów. W praktyce w większości państw UE istnieją regulacje podatkowe przewidziane dla grup holdingowych. Niemniej jednak nie istnieje jedno rozwiązanie, które ujednoliciłoby politykę fiskalną w tym zakresie, aczkolwiek przyznać należy, że część rozwiązań zawartych we wprowadzonych przepisach wynika z zapisów Dyrektywy 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie harmonizacji wymogów dotyczących przejrzystości informacji o emitentach, których papiery wartościowe dopuszczane są do obrotu na rynku regulowanym oraz zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE Document 32004L0109.
Ze opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że Skarżąca aktualnie, a także na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów w Krajowej Spółce Zależnej, nie jest (i nie będzie) w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy G. SA, bowiem stanowią (i będą stanowić) inwestorzy instytucjonalni, będący typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzieleniem Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Z Kolei K S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu ma złożoną strukturę właścicielską, Spółka nie ma dostępu do dalszych informacji o podmiotach będących udziałowcami (akcjonariuszami), beneficjentami lub posiadających inne uprawnienia partycypacyjne w podmiotach będących wspólnikami lub ich udziałowcami, bowiem tego rodzaju udziałowcy (pośredni i bezpośredni) działają w charakterze inwestorów pasywnych, którzy nie udzielą Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający (pośrednio lub bezpośrednio) udziały w K. K. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej udziałowców K.
Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy.
W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest słuszne. Analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu polskiej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także osób fizycznych nałożono na Skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Podnieść należy, że Spółka zasadnie w tym przedmiocie odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II GSK 51/12, nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej wart. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 wskazano m.in., że "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.
Podnieść należy, że oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.
Na podkreślenie nadto zasługuje to, że nie sposób także uznać, że podmiot taki nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Można także założyć, że może istnieć potencjalna sytuacja, w której mimo braku informacji ze strony akcjonariuszy rozproszonych spełniają oni warunki ustawowe tj. nie posiadają siedziby lub zarządu lub rejestracji w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg określony w art. art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do u.p.d.o.p. przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej.
Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego.
Podnieść należy, że taka wykładnia stanowi jedną z dyrektyw wykładni, która dopuszcza rekonstruowanie norm prawa podatkowego przy dostosowaniu ich do bieżących warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zasad ekonomiki życia społecznego zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk. "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego (cz.1)". "Prawo i Podatki" 2010, nr 7, s. 1-3. Warto wskazać przy tym na wyrażany w literaturze podgląd, że wykładnia gospodarcza rozumiana jako doktryna, która ma służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (tzn. koncepcja wykładni "antyabuzywnej") traci rację bytu właśnie z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa - zob. N. Kociak. "Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych". PP 2018/4/42- 47, dostępne na platformie LEX.
W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu" czy tez bezpośrednich udziałowców Spółki, tj. bez konieczności ustalania pośrednich inwestorów w tym inwestorów pasywnych, bowiem takich ustaleń Strona nie jest w stanie poczynić.
Skarżąca jednocześnie wskazała, że żaden ze znanych Spółce udziałowców bezpośrednich, ani pośrednich, który ma jakikolwiek związek z planowaną transakcją, nie posiada siedziby w żadnym z krajów, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą od 1 stycznia 2023 r. Udziałowcami bezpośrednimi i pośrednimi, należącymi do Grupy są bowiem spółki z siedzibą w Portugalii i Luksemburgu.
Mając na względzie powyższe argumenty, należy stwierdzić, że sposób weryfikacji za pomocą dostępnych narzędzi prawnych w świetle prawidłowej wykładni celowościowej analizowanych przepisów akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich Spółki pozwala na stwierdzenie, że na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 24a ust 1 ustawy o CIT spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, przez co konkluzje Organu w analizowanym zakresie są błędne.
Odmienne rozumienie ww. przepisów przez Organ, prowadziłoby do de facto pozbawienia możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w praktyce są jedną z najczęstszych form organizacyjnych struktur holdingowych. Interpretacja spornego przepisu dokonana przez Organ powoduje, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. Wymóg aby Spółka przedstawiła informacje dotyczące udziałowców pośrednich, należy uznać za wymóg niemożliwy do spełnienia który narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.
Należy uznać, że wymóg określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny oraz narusza zasadę impossibilium nulla obligatio est. We wskazanym zakresie, wykładnia tego przepisu podejmowana przez Organ narusza zasadę zaufania do państwa i prawa.
Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż przeprowadzona przez organ w skarżonej interpretacji wykładnia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24o ust. 1 oraz z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT jest błędna, co skutkuje wydaniem niekorzystnej dla Spółki Interpretacji.
Warto w tym miejscu odwołać się do poglądów zaprezentowanych w podobnych sprawach. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/19 (nieprawomocne) wskazano, że podmiot wypłacający należności, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła, nie jest zobowiązany do jego poboru w przypadku braku możliwości zweryfikowania tożsamości odbiorcy należności - inwestorów. Sprawa dotyczyła instytucji finansowej, która pozyskuje środki w ramach finansowania dłużnego w formie emisji euroobligacji. Z uwagi na rozliczanie transakcji za pośrednictwem wyspecjalizowanych izb, spółka nie posiadała informacji dotyczących tożsamości podmiotów otrzymujących wypłacane odsetki. W ocenie instytucji finansowej stanowi to podstawę braku powstania obowiązków właściwych dla płatnika podatku u źródła. Na zasadę impossibilium nulla obligatio est wielokrotnie powoływały się sądy administracyjne sprawach dotyczących podstawy wymiary w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Sądy wskazywały, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Podatnicy, w rozpatrywanych sprawach, wskazywali wyraźnie, że nie jest możliwe określenie wartości początkowej budowli z uwagi na to, że do rejestru środków trwałych wprowadzone zostały środki trwałe, zawierające wydatki na budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości), ale także na inne elementy, niestanowiące budowli. Nie było zatem możliwe określenie wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy podatkowania dla danej budowli w oparciu o wartość początkową środków trwałych. W wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że w takiej sytuacji, pomimo, że wydatki na budowlę są w istocie przedmiotem amortyzacji, wobec braku obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, należy przyjąć alternatywne podejście (analogicznie jak w sprawie Spółki tak i w przywołanych sprawach, Sądy przyznały, że nie można żądać niemożliwego, tak jak chciały tego organy podatkowe). Co podkreślały Sądy, zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, a co najistotniejsze - niemożliwych - modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych- vide wyroki NSA z 4.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1088/18, z 17.07.2020 r. sygn. akt II FSK 2561/19, z 26.11.2019 r. sygn. akt II FSK 199/19; z 15.01.2020 r. sygn. akt II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4.02.2020 r. sygn. akt II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r. sygn. akt II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skrajnie literalna wykładnia przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek na poczet wykonania usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatnik nie będzie mógł odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedział, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy.
Przegląd powyżej przywołanego orzecznictwa wskazuje, że zasada nulla impossibilium obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.
Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawidłowa.
Sąd zgodził się ze Skarżącą, że mimo wskazania obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pozyskanie informacji, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w odniesieniu do ww. pośrednich udziałowców Skarżącej w strukturze holdingowej. Gdyby Organ w procesie wykładni uwzględnił nakaz interpretowania przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w taki sposób, że wynikający z niego obowiązek weryfikacji miejsca siedziby, zarządu, zarejestrowania, położenia pośrednich akcjonariuszy i udziałowców, jest obowiązkiem niemożliwym do wykonania, stwierdziłby równocześnie, że Skarżąca legitymuje się statusem spółki holdingowej i będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodu z planowanej transakcji. Analiza przedmiotu sporu pozwala na uznanie przez Sąd poglądu, że wprowadzone do ustawy ograniczenie podmiotowe i przyjęta przez organ formalistyczna wykładnia art. 24m u.p.d.o.p. nie uwzględnia realiów gospodarczych w jakich działają międzynarodowe grupy kapitałowe, w strukturach których funkcjonują spółki holdingowe. Skutkiem, czego z nieuzasadnionych, albowiem jak wskazuje się powyżej, z powodu bliżej nieokreślonych "potencjalnych zagrożeń" pozbawia się możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w rzeczywistości gospodarczej są najczęstszej spotykaną formą organizacyjną struktur holdingowych. Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia powoduje de facto, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. W przypadku dużych międzynarodowych grup kapitałowych zostaną nim objęte jedynie niewielkie grupy spółek usytuowane na samym dole struktury. W konsekwencji, projektowane przepisy będą zachęcały do lokalizowania w Polsce jedynie spółek holdingowych usytuowanych w niższych "piętrach" struktury holdingowej (ang. sub-holding companies), a nie podmiotów usytuowanych na samym jej szczycie (ang. ultimate holding company, UHC). Tego typu podmioty skupiają jedynie część kapitału grupy i pełnią funkcje o zdecydowanie mniejszym znaczeniu niż podmioty usytuowane na szczycie struktury. - zob. K. Koślicki."Z preferencyjnego opodatkowania holdingów skorzysta niewiele firm", Prawo.pl.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących reguł wydawania interpretacji i zasad ogólnych postępowania, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak wskazania stanowiska Organu, w zakresie dotyczącym pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji.
W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.