III SA/WA 1524/24

III SA/Wa 1524/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. z/s w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT w wysokości 0% na podstawie innych dokumentów, niż wskazane wprost w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: "ustawa o VAT").
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wskazała, że jest dostawcą rozwiązań i technologii systemowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).
Spółka sprzedaje swoje towary m.in. odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz w krajach spoza UE. Klientami Spółki są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: "kontrahenci"). Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez Spółkę faktur VAT.
W odniesieniu do niektórych kontrahentów stosowana jest ponadto procedura tzw. samofakturowania, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Spółka zawiera z kontrahentem stosowne porozumienie określające m.in. procedurę zatwierdzania faktur przez Spółkę.
Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie transakcji dostaw towarów na rzecz kontrahentów, w ramach których towary transportowane są poza UE (dalej: "eksport").
Spółka podała, że w niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu będzie transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta. Magazyny i centra logistyczne, o których mowa we wniosku, znajdują się wyłącznie poza terytorium UE (dalej: "magazyn"). Niemniej, w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE.
Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów.
Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument potwierdzający procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT (dalej: "dokument IE-529"). Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest co do zasady dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (dalej: "dokument IE-599").
W przypadku uzyskania przez Spółkę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, Spółka opodatkowuje transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a ustawy o VAT (w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu Spółka uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599.
Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku, gdy Spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.
Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.
W praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Spółka jest jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, może być uprawniona do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania innych dowodów.
Na powyższe mają wpływ różnego rodzaju okoliczności, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez urząd celno-skarbowy lub kontrahenta dokumentów celnych do Spółki, czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.
Spółka pragnie potwierdzić, że uprawnione jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które Spółka uzyska w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE.
Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie Spółki w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru, Spółka może być w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE. W ramach poszczególnych wariantów, Spółka jest/będzie w posiadaniu:
Wariant I
1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,
2. dokumentu transportowego (listu CMR) podpisanego przez przewoźnika oraz kontrahenta lub magazyn, albo dokumentu delivery note (tj. dokumentu towarzyszącego transportowanym towarom) podpisanego przez kontrahenta lub magazyn.
Wariant II
1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,
2. potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta lub magazyn.
W ramach tego wariantu, w zależności od sytuacji, potwierdzenie odbioru towaru może nastąpić w zróżnicowanej formie. Spółka otrzymuje oraz będzie otrzymywać tego rodzaju potwierdzenie w ramach:
- pisemnego oświadczenia kontrahenta lub magazynu o odbiorze towaru będącego przedmiotem eksportu, zawierającego dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru i jego ilości etc.;
- korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem - w ramach korespondencji kontrahent będzie potwierdzał odbiór dostaw zrealizowanych np. w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru oraz jego ilości. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość email z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzegła, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym tak jak wyżej wyjaśniono, magazyn taki znajduje się poza terytorium UE;
- wygenerowanego przez Spółkę dokumentu pn. "Delivery Confirmation", który zawiera/będzie zawierać dane Spółki oraz dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację wskazanych dostaw (tj. np. numer dokumentu powiązanego z dostawą, waga oraz ilość towaru). Na dokumencie kontrahent umieszcza/umieści adnotację potwierdzającą, że wymienione dostawy zostały odebrane, a następnie odsyła/odeśle ten dokument Spółce;
- zrzutu ekranu z systemu SAP, do którego dostęp ma/będzie mieć zarówno Spółka jak i kontrahent. Zgodnie z zasadami funkcjonowania tego systemu, po przyjęciu towaru będącego przedmiotem danej dostawy w magazynie, kontrahent wprowadza/wprowadzi dane dotyczące danej dostawy do systemu. Dane znajdujące się w systemie SAP pozwalają/będą pozwalały na jednoznaczną identyfikację danych dostaw, tj. będą to w szczególności numery dokumentów towarzyszących dostawie pn. "Delivery Note" znajdujące się również na fakturach. Po wprowadzeniu przez kontrahenta do systemu SAP danych danej dostawy, Spółka jest/będzie w stanie wyszukać tę dostawę w systemie oraz potwierdzić jej wywóz z terytorium kraju oraz dostarczenie do kontrahenta.
Wariant III
1. faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport,
2. potwierdzenia dostarczenia towaru przez spedytora lub przewoźnika.
Spółka wskazała w ramach tego wariantu, że w zależności od sytuacji, potwierdzenie dostarczenia towaru przez spedytora lub przewoźnika może nastąpić w zróżnicowanej formie. Spółka otrzymuje oraz będzie otrzymywać tego rodzaju potwierdzenie w ramach:
- oświadczenia przewoźnika lub spedytora wskazującego, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE i dostarczone do miejsca docelowego. W oświadczeniu takim wskazane są dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo numer faktury, data załadunku towaru oraz numer MRN;
- listy zrealizowanych przez przewoźnika dostaw, wskazującej, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE i dostarczone do miejsca docelowego. Na takiej liście wskazane są dane pozwalające na powiązanie towarów na niej wskazanych z fakturą dokumentującą eksport;
- dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika lub przez system śledzenia przesyłek, opatrzonego numerem przesyłki nadanym przez system informatyczny przewoźnika (tracking number), który potwierdzać będzie dostarczenie towaru będącego przedmiotem eksportu do odbiorcy poza UE.
W ramach tego wariantu możliwe jest również otrzymanie potwierdzenia w formie korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail zawierającą listę wysyłkową, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał Spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że towary takie zostały przez niego otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości w formacie PDF, opatrzony elektronicznym podpisem kontrahenta. W treści takiej korespondencji wskazane będą dane umożliwiające identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru oraz jego ilości.
Wariant IV
W ramach tego wariantu, Spółka jest/będzie w posiadaniu faktury wystawionej w trybie samofakturowania przez kontrahenta, zawierającej oświadczenie kontrahenta o otrzymaniu towarów wskazanych na fakturze - zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Spółką a kontrahentem, wystawienie faktury przez kontrahenta w ramach samofakturowania możliwe jest wyłącznie po otrzymaniu towarów przez kontrahenta.
Ponadto Spółka zaznaczyła, że poszczególne wskazane w ramach ww. wariantów dokumenty Spółka gromadzi i będzie gromadzić - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
2. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
3. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie III powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
4. Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariancie IV powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT? (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
5. Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?
W kwestii objętej pytaniami nr 1, 2, 3 i 4, zdaniem Spółki, dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych we wszystkich przedstawionych wyżej czterech wariantach, powinny być, w świetle art. 41 ustawy o VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.
Co się zaś tyczy pytania nr 5, Spółka stanęła na stanowisku, że będzie ona uprawniona do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT, tj.:
- gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;
- gdy Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, Spółka rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;
- jeśli Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej, Spółka zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;
- w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww., Spółka dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy VAT, w okresie otrzymania dokumentów;
- natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w tym ustawowym terminie, Spółka zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.
Zdaniem Spółki, posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowaniem "w szczególności" wskazuje, iż wskazany w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium EU w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium EU, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Spółki, na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 poz. 35), która wprowadziła ten przepis do ustawy o VAT.
Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"; wyrok z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinš przeciwko Odvolaci financni reditelstvi, ECLI:EU:C:2019:265), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"; m.in. wyrok z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2022/17), prawo do zastosowania stawki VAT 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności podatku VAT i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji.
Spółka wskazała na poszczególne warianty gromadzonej dokumentacji, które oprócz faktur stanowią alternatywne dowody potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, które w jej ocenie powinny być wystarczające dla zastosowania stawki 0% VAT.
Wskazała m.in., że z treści dokumentu transportowego (listu CMR) jednoznacznie wynikać będzie fakt przemieszczenia towaru będącego przedmiotem eksportu poza terytorium UE, gdyż dokument taki będzie opatrzony stosownym podpisem przewoźnika oraz nabywcy, potwierdzającym odbiór towarów w miejscu dostawy, znajdującym się poza terytorium UE. W ocenie Spółki dokument taki będzie zatem wystarczający dla wykazania transakcji ze stawką 0% VAT.
Również oświadczenie (w tym w formie korespondencji mailowej lub załącznika do korespondencji mailowej) nabywcy lub magazynu działającego na rzecz nabywcy o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.
Dodatkowo, potwierdzenie odbioru towaru przez kontrahenta lub magazyn w formie wygenerowanego przez Spółkę dokumentu pn. "Delivery Confirmation", zawierającego dane Spółki oraz dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację wskazanych dostaw (tj. np. numer dokumentu powiązanego z dostawą, waga oraz ilość towaru), potwierdzonego następnie przez kontrahenta, który to jest odsyłany/zostanie odesłany Spółce, również w ocenie Spółki jednoznacznie dowodzi, że dane towary zostały odebrane przez kontrahenta w miejscu przeznaczenia. Umieszczenie przez kontrahenta na tym dokumencie adnotacji potwierdzającej odebranie towarów niewątpliwie potwierdza/będzie potwierdzać, że do nabywcy dostarczono towary będące przedmiotem eksportu, a zatem ich dostawa jest opodatkowana 0% stawką VAT.
W ocenie Spółki, zrzut ekranu z systemu SAP, do którego dostęp ma/będzie mieć zarówno Spółka jak i kontrahent, także jednoznacznie potwierdza dostarczenie towarów poza UE. Zgodnie z zasadami funkcjonowania tego systemu, po przyjęciu towaru będącego przedmiotem danej dostawy w magazynie, kontrahent wprowadza/wprowadzi dane dotyczące danej dostawy do systemu. Dane znajdujące się w systemie SAP pozwalają/będą pozwalały na jednoznaczną identyfikację danych dostaw, tj. będą to w szczególności numery dokumentów towarzyszących dostawie pn. "Delivery Note" znajdujące się również na fakturach. Po wprowadzeniu przez kontrahenta do systemu SAP danych danej dostawy, Spółka jest/będzie w stanie wyszukać tę dostawę w systemie. Warunki funkcjonowania systemu wskazują zatem, że wprowadzenie danych dot. danej dostawy do systemu SAP przez kontrahenta (do których to dostęp ma/będzie mieć Spółka) jest jednoznaczne z przyjęciem towarów do magazynu kontrahenta, co stanowi niepodważalny dowód dostarczenia do nabywcy towarów będących przedmiotem danego eksportu. W związku z tym ich dostawa jest opodatkowana 0% stawką VAT.
W opinii Skarżącej, oświadczenie spedytora lub przewoźnika o wywozie towarów poza terytorium UE cechuje się wystarczającą mocą dowodową i uprawniać będzie Spółkę do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji eksportu.
Analogicznie jak oświadczenie przewoźnika, potwierdzenie dostarczenia towaru przez przewoźnika lub spedytora w postaci skanu listy zrealizowanych przez przewoźnika dostaw, wskazującej, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE i dostarczone do miejsca docelowego, również cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że skan takiej listy wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to bez wątpienia Spółka jest/będzie w stanie udowodnić, że towary wskazane na liście opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.
Potwierdzenie dostarczenia towaru przez przewoźnika lub spedytora w postaci dokumentu wygenerowanego przez system informatyczny przewoźnika lub przez system śledzenia przesyłek, opatrzony numerem przesyłki nadanym przez system informatyczny przewoźnika (tracking number), także zdaniem Skarżącej potwierdzać będzie dostarczenie towaru będącego przedmiotem eksportu do odbiorcy poza UE. W związku z tym dokument taki posiada wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie.
W ocenie Spółki, korespondencja mailowa z kontrahentem również czyni zadość wymaganiom dowodowym związanym z prawem do stosowania 0% stawki VAT w eksporcie.
W odniesieniu do faktury wystawionej w trybie samofakturowania przez kontrahenta, Spółka zwróciła uwagę, że faktura ta zawiera oświadczenie kontrahenta o otrzymaniu towarów wskazanych na fakturze – zgodnie z ustaleniami poczynionym pomiędzy Spółką a kontrahentem, wystawienie faktury przez kontrahenta w ramach samofakturowania możliwe jest wyłącznie po otrzymaniu towarów przez kontrahenta. Jako że oświadczenie kontrahenta na fakturze wprost odnosi się do konkretnych towarów (w szczególności poprzez ich wskazanie w treści faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.
Odnosząc się do daty ujęcia eksportu, Spółka podała, że co do zasady będzie ona w posiadaniu komunikatu IE-529. Niemniej jednak, mogą zaistnieć sytuacje, w których Spółka nie otrzyma komunikatu IE-529. Przepisy regulujące zasady wykazywania eksportu nie odnoszą się natomiast wprost do obowiązku posiadania komunikatu IE-599. Dodatkowo, ustawodawca wprost wskazał, że okres, w którym należy ująć transakcję eksportu, uzależniony jest od terminu uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, którymi są m.in. (lecz nie wyłącznie) dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącej, dokumentacja gromadzona przez Spółkę opisana w analizowanych wariantach będzie wystarczająca do potwierdzenia, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Zatem w ocenie Spółki, w przypadku posiadania przez nią ww. dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (oraz ew. IE-529), zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT.
Spółka wniosła o potwierdzenie, że transakcje eksportu udokumentowane w sposób wskazany w wariantach od I do IV powinny być opodatkowane stawką 0% VAT.
W interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0%, musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Przy czym, zdaniem DKIS, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.
Dyrektor KIS odniósł się do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.
Jak wyjaśnił DKIS, co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.
Z powyższego wynika zdaniem DKIS, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
W opinii DKIS, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
Odwołując się do przytoczonego przez Spółkę wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 oraz wyroku NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że wyroki te zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
W opinii Dyrektora KIS, zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m.in. faktura, list przewozowy, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów lub oświadczenie nabywcy, które mają potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca poza UE. Zatem posiadane przez Spółkę dokumenty, opisane w wariantach I-IV, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku konkretnych wariantach od I do IV to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów lub podmiot prowadzący magazyn, do którego transportowany będzie towar, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE.
Tym samym, dokumenty opisane w wariantach I-IV, nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w wariantach od I do IV Spółka nie może/nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Ponieważ dokumenty wskazane w wariantach I-IV nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, Spółka na podstawie tych dokumentów nie może/nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, również w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko Spółki Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
Jednocześnie podatkowy organ interpretacyjny zastrzegł, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy \/AT, przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", wydane przez podmioty mające charakter zinstytucjonalizowany, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że:
- katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty,
- dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przestanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE,
- wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w sposób wiarygodny wskazującym, że nastąpił wywóz towaru z UE;
b) art. 41 ust. 7, 8, 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z nieposiadaniem wystarczającej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza Unię Europejską, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów regulujących prawo do zastosowania stawki 0% wynika, że Skarżącej będzie przysługiwać prawo do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, a zatem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach wskazanych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT;
c) zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 131 i art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, przez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na Skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT;
d) zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy \/AT przez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z ant. 14c § 2 O.p. przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy:
- w dotychczasowej praktyce podatkowy organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,
- orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej;
- Dyrektor KIS nie odniósł się w interpretacji w pełni do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 maja 2024 r. pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.).
Interpretacja indywidualna, pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA z 3 października 2013 r., II FSK 2675/11; z 25 maja 2017 r., I FSK 174/17; z 9 czerwca 2017 r., II FSK 1368/15).
Nadto aby funkcje informacyjna i gwarancyjna zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018 r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ocenia zgodność wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii dopuszczalności wykazania przez Spółkę za pomocą innych dokumentów, niż "urzędowe", eksportu towaru poza terytorium UE uprawniającego do zastosowania stawki 0% VAT.
Powyższe zagadnienie stanowiło już przedmiot oceny sądów administracyjnych. Przegląd orzecznictwa wskazuje na klarowną linię orzeczniczą, zgodnie z którą katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, iż podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się innym, niż wymieniony wprost w tym przepisie dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 555/24; 25 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 358/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 739/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1505/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 200/24).
W dalszej części uzasadnienia Sąd, podzielając stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, skorzystał z przedstawionych w nich poglądów, przyjmując je za własne.
Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6, jest w szczególności:
1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Ponadto, przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.
Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Przywołane przepisy nie wprowadzają jako odrębnego kryterium ich zastosowania, zastrzeżenia, że dokumentem stanowiącym potwierdzenie może być wyłącznie dokument o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Tymczasem podatkowy organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji indywidualnej, wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to jednak należy ograniczyć go wyłącznie do dokumentów mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
W ocenie Sądu, błędna jest przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny wykładnia art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, gdyż wykluczono w niej możliwość potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej innym dowodem (dowodami), niż dokumenty "urzędowe", wytworzone lub potwierdzone przez wskazane w interpretacji organy celne.
Dyrektor KIS wychodząc z przyjętego przez siebie, błędnego założenia, o konieczności pochodzenia dokumentów potwierdzających eksport poza terytorium UE od wystawców "urzędowych" ocenił, że wskazane we wniosku Spółki dokumenty (m.in. faktura, list przewozowy, oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów lub oświadczenie nabywcy) nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. Następstwem powyższego była niemożność skorzystania przez Spółkę ze stawki podatku 0%, w związku z eksportem jakiego dotyczyły wspomniane dokumenty. Podatkowy organ interpretacyjny przyjął, że dokumenty wskazywane przez Spółkę, to nie są dokumenty "urzędowe", a mają one jedynie charakter informacyjny.
Dyrektor KIS nie uwzględnił jednak, że w odniesieniu do art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, doniosłe dla zastosowania stawki podatku 0%, w przypadku eksportu towarów, jest ich rzeczywisty wywóz poza granice UE. Stanowi to materialną przesłankę do zastosowania rzeczonej stawki. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium UE nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport).
Stanowisko Dyrektora KIS jest zawężające i – przede wszystkim – niezgodne ze stanowiskiem TSUE zajętym w powoływanym przez Spółkę wyroku z 28 marca 2019 r., sprawie Milan Vinš, C-275/18.
W wyroku tym TSUE orzekł, że "[art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".
Trybunał stwierdził, że "Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił" (pkt 31).
Trybunał uznał więc, że (przy założeniu braku udziału podatnika w oszustwie lub nadużyciu) prawo do zastosowania stawki podatku 0% przy eksporcie jest uzależnione od spełnienia przesłanek materialnoprawnych, nie formalnych.
Jest jasne, że zdaniem TSUE, zwolnienie z VAT w eksporcie nie zależy od objęcia towarów procedurą celną wywozu i dysponowanie przez podatnika dokumentem celnym: "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE] nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27)" – pkt 27.
Z wyroku tego – przeciwnie niż wywodzi DKIS – nie wynika również, by potwierdzenie wywozu musiało być oparte na innym dokumencie urzędowym.
TSUE wskazał, że "eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)" – pkt 24.
Dostawca ma więc tą okoliczność po prostu "wykazać", a nie (niekoniecznie) wykazać przy pomocy dokumentu urzędowego.
Także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu IE-599. Dopuszczalne jest powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw.
Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów urzędowych (przesłanka formalna).
Trafne zatem okazały się zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię: nieuprawnione jest stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, zgodnie z którym tylko dokumenty urzędowe mogą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE i dawać podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do eksportu towarów.
Błędna wykładnia powyższych przepisów, skutkująca uznaniem przez DKIS, że dokumenty wskazane w wariantach I-IV, jako dokumenty nieurzędowe, nie są dokumentami, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, skutkowała również błędnym, automatycznym przyjęciem przez DKIS, że na podstawie tych dokumentów Spółka nie może/nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, również w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy o VAT.
Ponadto, wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności, skoro narzuca ograniczony katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej, wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, statuującemu katalog otwarty, bez dodatkowych warunków. Organ interpretujący nie wykazał przy tym, że taki ograniczony katalog dokumentów - tj. wyłącznie "urzędowych", wytworzonych przez wskazany krąg organów - jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 8 listopada 2018 r. Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887 (pkt. 38-39): "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).".
Dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, DKIS powinien uwzględnić pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku, w szczególności, mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE.
Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w. zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 O.p. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów procesowych.
W opinii Sądu, podatkowy organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska Skarżącej przedstawił wskazanie prawidłowego jego zdaniem stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne przedstawione przez DKIS zawiera odniesienie się występującego w sprawie problemu, z nawiązaniem do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Redagując uzasadnienie Dyrektor KIS prawidłowo zidentyfikował przepisy prawa mające odniesienie do prezentowanego stanu faktycznego, powiązał je z poddanym ocenie stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a także przedstawił spójną i konsekwentną argumentację na poparcie swojego stanowiska. Jak wykazano wcześniej, stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego okazało się wadliwie, co jednak samo w sobie nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, w sposób, jaki upatruje to Skarżąca.
Nie można poczytywać jako naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.), braku w uzasadnieniu interpretacji szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów jakie zostały powołane przez Spółkę, w szczególności omówienia każdego z przytaczanych przez nią orzeczeń i interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny dopuściłby się naruszenia wspomnianej zasady ogólnej, gdyby całkowicie pominął znaczenie i rolę orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wywiedzenie z tych samych przesłanek (przepisów prawa, wyroków TSUE) odmiennych wniosków przez DKIS, albo też uargumentowane stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że pogląd wyrażony w danym judykacie nie znajduje zastosowanie dla sprawy, trudno uznać za godzący w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.
Reasumując, w niniejszym przypadku Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację wbrew stanowisku TSUE i poglądom sądów administracyjnych, wyrażonych w przywołanych wcześniej wyrokach. Nie ma uzasadnienia forsowane przez podatkowy organ interpretacyjny uprzywilejowanie dokumentacji "urzędowej". Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną miał obowiązek zweryfikowania każdego ze wskazanych przez Spółkę dokumentów i rozważenia, czy można zakwalifikować je do dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, czy też nie. Organ z tego obowiązku się jednak nie wywiązał bezzasadnie przyjmując, że wskazane przez Spółkę we wniosku dokumenty, jako niebędące dokumentami urzędowymi, mają wyłącznie charakter informacyjny i nie mogą potwierdzić okoliczności wywozu towarów.
Na gruncie poprawnej wykładni art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, DKIS ponownie rozważy, czy przedstawione przez Skarżącą dokumenty potwierdzają wywóz towarów i czy na podstawie tych dokumentów Spółka będzie uprawniona do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy VAT.
Sąd obecnie nie rozstrzyga, czy tak jest w istocie.
Jeżeli podatkowy organ interpretacyjny oceni, że dokumenty te są wystarczające do potwierdzenia wywozu, uzna stanowisko Spółki za prawidłowe.
Jeżeli oceni, że dokumenty te są niewystarczające do potwierdzenia wywozu, uzna stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Jeżeli DKIS uzna, że nie jest w stanie ocenić, czy dokumenty te są wystarczające do potwierdzenia wywozu w oparciu o sam ich opis (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w kontekście konkretnych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, okoliczności sprawy – którego przeprowadzenie nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym), odmówi wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.
W każdym przypadku ocena Dyrektora KIS musi być oparta na przekonujących argumentach.
W tych okolicznościach Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej w kwocie 200 zł. Na wskazaną kwotę składał się uiszczony w sprawie wpis sądowy od skargi.